Sentencia Administrativo Nº 1034/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 310/2006 de 22 de Octubre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 310/2006

Partes: ANOVA, S.A. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 1034

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintidos de octubre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 310/2006, interpuesto por ANOVA, S.A., representado por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 19 de diciembre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/03706/2002 interpuesta contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999, y cuantía de 111.722,84 ? (liquidación nº A0885002020000274).

SEGUNDO: Los antecedentes de la cuestión controvertida quedan reflejados en forma idéntica en los «hechos» de la resolución del TEARC impugnada y en los de la demanda articulada en la presente litis.

Como se destaca por el TEARC, la cuestión litigiosa planteada se contrae a determinar la procedencia de la liquidación practicada en cuanto a la valoración del derecho de superficie, constituido mediante escritura pública en fecha 28 de febrero de 1997 por la entidad mercantil aquí recurrente, Anova S.A., a favor de la sociedad vinculada Urvasu S.L.

La resolución impugnada, tras resumir los antecedentes del caso, comienza por expresar lo siguiente:

«Con carácter previo no deja de sorprender la calificación como constitución de derecho de superficie de un contrato celebrado con una entidad vinculada, por un plazo, anormalmente corto atendiendo a lo que es habitual en este tipo de operaciones (cinco años), en el que se contiene la obligación (cláusula séptima ) de ceder el terreno en el momento en que el superficiario "se lo exija" y que se extingue al año siguiente de su celebración, como consecuencia de la efectiva venta del terreno al propio superficiario».

Ha de advertirse, sin embargo, que ni la Inspección ni el TEARC analizan ni aplican ninguna de las figuras a que se referían los artículos 24 y 25 de la LGT 230/1963 , en la redacción dada a los mismos por la Ley 25/1995, de 20 julio , del siguiente tenor:

«Artículo 24

1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.

Artículo 25

1. En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados».

En efecto, la Inspección y el órgano económico-administrativo: a) No imputan ni califican la escritura pública de 28 de febrero de 1997 como simulación, pese a que la pretensión básica de la Inspección es considerar que en la misma subyacen dos operaciones, la propia cesión del derecho y una cesión de obligaciones, una de las cuales, ésta última, no ha sido objeto de valoración ni declaración; y b) Tampoco estiman la misma constitución de derecho de superficie como constitutiva de fraude de ley, no habiéndose seguido el expediente especial para su declaración exigido legalmente.

Sin embargo, tanto las argumentaciones de la Inspección como del TEARC parten de la consideración como «sorprendente» de la calificación como constitución de un derecho de superficie de un contrato que, primero, se concierta por un plazo «anormalmente» corto atendiendo a lo habitual; que, segundo, contiene la obligación de ceder el terreno en el momento en que el superficiario «se lo exija»; y, tercero, que se extingue al año siguiente de su celebración, como consecuencia de la efectiva venta del terreno al propio superficiario.

Siendo esto así, cabe recordar que la vigente LGT 58/2003 destaca en su Exposición de Motivos que «se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria» y que en sus artículos 15 y 16 dispone lo siguiente:

«Artículo 15 . Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley .

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

Artículo 16 . Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente».

En suma, tanto en la legislación aplicable al caso como en la actualmente vigente, la declaración tanto de fraude de ley o de conflicto en la aplicación de la norma como de simulación exigen, en todo caso, además de los especiales requisitos procedimentales propios de las primeras, una explicitación clara. No cabe, por tanto, entender «sorprendente» un negocio jurídico entre entidades vinculadas por lo «anormal» de su plazo o por las obligaciones que contiene y por la extinción efectiva, sin declarar el fraude de ley o la existencia de simulación; ni cabe tampoco apreciar la existencia de operaciones adicionales a las pactadas sin una expresa declaración de simulación.

TERCERO: Por otra parte, la resolución del TEARC impugnada entiende que con la constitución del derecho de superficie se crearon («si se quiere» -dice-) dos relaciones contractuales autónomas, la cesión del derecho de superficie y la asunción por el superficiario de una obligación (de entrega de determinadas viviendas al Ayuntamiento), sin que quepa entender que dicha obligación sea una mera expectativa que nacería en el momento de adquisición de la propiedad del terreno, puesto que ello no se desprende del literal de la escritura. Añade la misma resolución que uno de los elementos subjetivos de la constitución de todo derecho de superficie es que el suelo es propiedad de su titular y, frente a él, el superficiario tiene la propiedad de lo edificado así como el derecho a la utilización del suelo y, por definición, al ejercicio de su propiedad, es decir, se produce una separación de la propiedad por el que se confiere la facultad de construir en suelo ajeno y mantener separada la propiedad de lo construido del terreno.

De ello deduce la resolución impugnada que respecto al valor de la obligación que es objeto de subrogación (esto es, el beneficio derivado de la extinción de la obligación frente al Ayuntamiento de entregar las viviendas), resulta evidente que no puede entenderse incluido en los quince millones pactados, los cuales, no es objeto de discusión, que se refieren al propio derecho de superficie. Siendo así, coincide el TEARC con la Inspección en el sentido de que debe adoptarse como importe de la obligación de la que se libera el obligado tributario el expresado en su contabilidad (cuenta nº 41000182 denominada "Permuta Ayuntamiento pisos", importe de 39.859.571 pesetas).

Sin embargo, a juicio de la Sala, todas estas argumentaciones están girando en torno a la existencia bien de una simulación contractual o bien de un fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma, basada en la vinculación entre las dos entidades mercantiles y en la celebración de un negocio anómalo o artificioso con exclusivos fines de ahorro fiscal. Pero para ello hubiera sido indispensable bien la expresa declaración de simulación o bien la incoación de un expediente especial, sin que tales esenciales requisitos hayan tenido lugar en el presente caso.

CUARTO: Por fin, ni la resolución del TEARC ni la contestación a la demanda llegan a desvirtuar las alegaciones de la entidad mercantil en vía económico- administrativa y en la demanda, negando la liberación de una obligación que constituya una mayor contraprestación.

La demanda sostiene, en primer lugar, que el superficiario no puede asumir una obligación de entrega de las viviendas porque para ello habría de ser previamente propietario de las mismas y el superficiario no lo es. Es cierto, como se destaca en la contestación, que el derecho de superficie habilita al superficiario a construir en suelo ajeno (art. 287.1 del Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de junio ), pero toda la argumentación de la misma contestación no valora en su totalidad el contenido de la escritura pública de autos, de constitución del derecho de superficie.

Ello mismo constituye el núcleo del litigio, pues como indica en segundo lugar la demanda, si bien se asumen las obligaciones adquiridas y fundamentalmente en la de construir las viviendas, no es menos cierto:

a) Que en la misma escritura se pactó (pacto séptimo) que "Anova S.A., a requerimiento de Urvasu S.L., se obliga a efectuar la venta de las fincas a favor de la misma en el momento que dicha compañía se lo exija.. . ".

b) Que en la escritura de venta del terreno a Urvasu S.L., formalizada con fecha 27 de julio de 1998, esta sociedad se subroga, ahora sí como propietaria de los terrenos, en el cumplimiento del Convenio Urbanístico suscrito con el Ayuntamiento de Sant Quirze y, por tanto, en la obligación de entregarle las viviendas.

c) Que en el precio pactado por la venta, precio global de 166.698.000 pesetas, debe considerarse incluido el coste que para Anova S.A. habría supuesto la construcción y entrega de las viviendas al Ayuntamiento, porque Anova S.A., tal y como reconoce la propia Inspección, en el momento de transmitir a Urvasu S.L. la propiedad del terreno, traspasó el saldo de la cuenta acreedora "Permuta Ayuntamiento" a la cuenta, también acreedora, "Abono pendiente a Urvasu", lo que quiere decir que por un lado debe percibir los mencionados 166.698.000 pesetas, pero por otro lado debe a Urvasu S.L. el coste que tenía reflejado en contabilidad como estimado de la construcción de las viviendas a entregar al Ayuntamiento.

En consecuencia, hemos de coincidir con lo alegado en la demanda, en el sentido de que en el precio de transmisión de los terrenos referido estuvo incluido el coste de construcción de las viviendas a transmitir al Ayuntamiento, por lo que el beneficio total obtenido por la entidad mercantil actora como consecuencia de las dos operaciones documentadas en las escrituras de fechas 28 de febrero de 1997 y 28 de julio de 1998 no difiere del declarado. Si, por el contrario, se pretende que aquel coste incremente la contraprestación pactada por la constitución previa del derecho de superficie, y en cambio se mantiene como contraprestación la pactada en la venta final de los terrenos, sin que quepa disminuirla en el coste de construcción reflejado en la cuenta acreedora con Urvasu S.L., se estaría, de hacerse así, gravando una capacidad económica inexistente. En suma, la obligación de construcción y entrega de las viviendas no puede considerarse en el momento de constitución del derecho de superficie (escritura de 28 de febrero de 1997) sino en el momento de la transmisión de la propiedad del terreno (escritura de 28 de julio de 1998), y en ese momento el precio fijado incluía ya el coste de la construcción, al reconocer la sociedad transmitente paralelamente una deuda con la sociedad adquirente por dicho coste.

No cabe negar que la operativa seguida por ambas entidades mercantiles vinculadas pudiera estimarse, en su conjunto, como artificiosa o impropia para la consecución del resultado obtenido, sin resultar efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios, pudiendo haberse incurrido así en un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma, regulado en la actualidad en el artículo 15 LGT 58/2003. Pero dicho precepto exige, adicionalmente, que la artificiosidad e impropiedad de los actos o negocios sea «notoria» y, sobre todo, que se siga el procedimiento especial que se señala (al igual que, anteriormente, con el fraude ley), lo que aquí se ha omitido.

QUINTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 310/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nula y sin efecto la liquidación a que se refiere; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.