Sentencia Administrativo Nº 1039/2008, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3769/2006 de 10 de Octubre de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a diez de octubre de dos mil ocho.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. JOSE BELLMONT MORA, Presidente D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES y D. JOSE LUIS PIQUER TORROME Magistrados, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Nº 1039/08

En el recurso contencioso administrativo núm. 3769/06, interpuesto por la mercantil XALOC CAPITAL, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don José Luís Quirós Secades, y defendido por la Letrada doña Esther Lita Ferriols, contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 28 de julio de 2006 desestimando la reclamación número 46/3024/2003 interpuesta contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en Valencia, que impuso a la actora una sanción por importe de 34.052,15.-euros por la comisión de la infracción calificada de grave, tipificada en la letra a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria , Ley 230/1963 al no haber liquidado correctamente el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre del año 2000."

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrado ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE LUIS PIQUER TORROME.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia, por la que según resulta de la misma se declare no ajustada derecho la resolución impugnadas y todo ello, con condena en costas a la administración.

SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni existiendo oposición a la admisión del presente recurso, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se fijo la cuantía en 34.052 ,15.-euros, y señaló la votación y fallo del recurso para el día diecisiete de septiembre de dos mil ocho.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por el actor la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 28 de julio de 2006 desestimando la reclamación número 46/3024/2003 interpuesta contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en Valencia, que se impuso a la actora una sanción por importe de 34.052,15.-euros por la comisión de la infracción calificada de grave , tipificada en la letra a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963 al no haber liquidado correctamente el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre del año 2000.

La propuesta sancionadora resulta del procedimiento de comprobación iniciado por la Inspección a partir de la solicitud de devolución del IVA correspondiente a la autoliquidación del 4º trimestre del ejercicio 2001, presentada por la actora , por importe de 68.134,43.-euros. De la actuación de la Inspección, que si bien se limitó a la comprobación de la procedencia de la devolución del IVA solicitada, resultó que el sujeto pasivo vendió su Fondo de Comercio en enero de 2000 , pactando el cobro mediante mensualidades liquidando mensualmente el IVA repercutido, de forma que la repercusión del IVA se practicaba a razón del cobro de cada mensualidad, sin embargo la Inspección, calificó dicha venta como una prestación de servicios cuyo IVA se devengaba en su totalidad en la venta en enero del año 2000 independientemente del que pago se realizará de forma aplazada, por lo que procedió a disminuir la devolución solicitada en el ejercicio 2001 en los términos recogidos en el acta firmada de conformidad por la recurrente, esto es , fijó la cuota tributaria a devolver en -42.531,52.-euros.

Procede así mismo aclarar, que cuando se practicaron las actuaciones de Inspección en el año 2002, la recurrente ya había ingresado en las autoliquidaciones correspondientes a los trimestres anteriores, desde el año 2000 hasta el primer trimestre del año 2002, parte del Importe del IVA correspondiente a la venta del Fondo de Comercio , de forma que cuando se inician las actuaciones quedaba pendiente de ingreso la cantidad de 10.241,24.-euros, siendo que aquellos ingresos previos se había hecho extemporánea y voluntariamente por el obligado tributario sin que mediara requerimiento previo de la Administración.

El recurrente sustenta el recurso en la falta de culpabilidad y error en la interpretación razonable de la norma, así como en la improcedencia de la sanción en virtud de lo recogido en el artículo 61.3 de la LGT'63 ., por lo que considera que tales argumentos excluyen la sanción impuesta.

Por el contrario el abogado del Estado mantiene la existencia de culpa o negligencia en la recurrente, así como la indudable claridad de la norma que no permite sostener la interpretación que sostiene la actora, por lo que solicita la confirmación de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- En síntesis, el primer motivo, sostenido por la recurrente , se reconduce a la ausencia de culpabilidad , al haber actuado bajo una interpretación razonable de la norma, error, que sostiene la recurrente, le excusa del reproche que supone la sanción.

Como ha viendo reconociendo esta Sala, haciéndose eco de los pronunciamientos del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional al respecto de la potestad sancionadora de la Administración, son de aplicación en el al ámbito Administrativo sancionador, con ciertos matices, los principios materiales y formales propios del orden penal, así lo recuerda la declaración de principios que recoge el artículo 178 de la Ley General Tributaria , Ley 58/2003 , cuando establece que; "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

El principio de culpabilidad, en cuanto presupuesto de la responsabilidad, se traduce en la concurrencia en la acción del dolo o imprudencia del sujeto activo, como señala el artículo 5 del Código Penal . Así es frecuente la alegación de la doctrina de la "interpretación razonable de la norma" -en definitiva de la ausencia de culpabilidad- por parte de quien es sancionado por la Administración Tributaria, impulsando el debate procesal hacia una discusión sobre la legalidad o ilegalidad de las declaraciones o autoliquidaciones que se rectifican y asimismo dan lugar a una Resolución sancionadora.

"En tales supuestos , el examen judicial de las normas aplicables a la declaración o autoliquidación tributaria de que se trate es ineludible, más no procede por nuestra parte un estricto juicio de legalidad de la declaración o autoliquidación, sino, y sólo eventualmente, otro juicio más flexible y menos exigente, como es el de la razonabilidad de la interpretación jurídica propuesta por el sancionado y negada por la Administración sancionadora. Porque lo escrutado, en propiedad, es el ejercicio ius puniendi por parte de la Administración, indagando si se ajusta a las exigencias legales y constitucionales impuestas por nuestro Ordenamiento.

Desde esta perspectiva , propia del Derecho Sancionador, debemos abordar la cuestión litigiosa, y su punto de partida es la doctrina constitucional, reiterada hasta nuestros días, que comienza con la ya lejana STC 18/1981 . Con ella nuestro Ordenamiento emprende el camino sin retorno a un punto donde las garantías propias del Derecho Penal -por lo tanto, las del art. 24 CE en sus dos apartados y también las del art. 25.1 C.E. - habrían de observarse igualmente cuando el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora , y ello aunque los precepto citados no lo reconocieran expresamente. Dicho lo cual, y como es sabido, la traducción de las garantías penales al ámbito Administrativo sancionador no es literal , sino matizada y "en línea de principio, en palabras del propio Tribunal Constitucional. Entre tales garantías, y en lo que ahora nos interesa, se encuentra la exigencia de culpabilidad de la conducta que se reprime: el castigo de las conductas por los Poderes Públicos tiene que estar justificado no sólo por el dato objetivo de que aquéllas son típicamente antijurídicas, en los términos legalmente descritos, sino asimismo en el subjetivo de que son culpables, reprochables a su autor, bien porque actuó voluntariamente, bien incurriendo en algún grado de imprudencia.

Este "elemento subjetivo" de la Teoría General del Delito , el de la culpabilidad, contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque , como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable , es reprobable. Por tanto, la responsabilidad penal es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de "principio de culpabilidad", principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración.

Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional, en su STC 76/1990 de 26 de abril . Saliendo al paso de ciertas posturas que tradicionalmente han tenido peso en nuestro Derecho y nuestra doctrina científica, según las cuales la sustantividad del ius puniendi Administrativo -frente al penal estricto- justifica que se modere , e incluso que en ciertos casos se excuse, la exigencia de culpabilidad como presupuesto de responsabilidad y de la imposición del castigo, el Tribunal Constitucional proclama en la citada Sentencia que un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa en el ámbito sancionador, en cuanto una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, sería inadmisible en nuestro Ordenamiento. Igualmente proclama el Tribunal Constitucional (aunque no se detenga a explicar por qué) la conexión entre el principio de culpabilidad y el principio-derecho a la legalidad penal y sancionadora del art. 25.1 CE .

Señala el Tribunal Constitucional en la referida STC 76/1990 que "...el error de Derecho -singularmente el error invencible- podrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva" (FJ 4). En esta línea, traemos a colación la sólida doctrina del Tribunal Supremo ya mencionada, que vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria , pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario , no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios." (S.S.T.S. de 6-7-1995, 8-5-1997, 10-5-2000, 22-7-2000 y 23-9-2002, entre otras).

Esta doctrina ha encontrado su reflejo legal en el apartado 2 d) del art. 179 de la vigente Ley General Tributaria, al establecer que la responsabilidad por infracción tributaria se excluye porque se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias , "...cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". (sentencia del Tribunal Superior de justicia de la comunidad Valencia de 4 de diciembre de 2007, recurso número 2299/06 )

Ante esto hay que señalar que la interpretación propuesta por el contribuyente sancionado , con base a los arts. 75.Uno.7º de la Ley del IVA, no se puede calificar de razonable, pues ni tan siquiera ha acreditado un posible error invencible o la existencia de distintas interpetraciones por los tribunales o por la doctrina administrativa al respecto, que permitan aún erróneamente encuadra en el supuesto contemplado en la norma citada el contrato de venta con precio aplazado del fondo de comercio, como un contrato de tracto sucesivo , cuando es manifiesto y evidente, como se desprende de la propia documentación aportada , que la venta del fondo se acordó y llevo a término en enero del año 2000, independientemente de la forma de pago, sin que esta forma ni las condiciones de revisión del precio contenidas en el contrato , permitan entender que es un servicio prestado a lo largo de un plazo de pago , como si de un arrendamiento se tratase.

Por lo que el motivo alegado por el recurrente no puede prosperar.

TERCERO.- No obstante lo anterior, no puede desecharse el hecho incontrovertido de que cuando se practicaron las actuaciones de Inspección en el año 2002, la recurrente ya había ingresado en los trimestres anteriores, desde el año 2000 hasta el año 2002, parte del importe del IVA correspondiente a la venta del Fondo de Comercio, de forma que cuando se inician las actuaciones quedaba pendiente de ingreso la cantidad de 10.241,24.-euros, siendo que aquellos ingresos previos se había hecho extemporánea y voluntariamente por el obligado tributario sin que mediara requerimiento previo de la Administración.

Procede en consecuencia comprobar si los ingresos correspondientes a las declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento administrativo permiten la aplicación del artículo 61.3 de la LGT'63, y con ello la exclusión de la sanción , respecto de los importes ingresados, pues la Administración no puede olvidar el necesario respecto al principio de proporcionalidad de la aplicación de la sanción y su graduación. Este principio impone la debida relación entre el ilícito cometido y la sanción impuesta (TC 55/1996 y 161/1997), en este sentido el principio de proporcionalidad responde a la idea de que toda sanción debe determinarse en congruencia con la entidad de la infracción cometida y según criterio de proporcionalidad, en relación con las circunstancias objetivas del hecho. En consecuencia, el margen de actuación que se otorga a la Administración en la imposición de sanciones hace que dicha actuación se deba desarrollar ponderando, en todo caso, las circunstancias concurrentes, al objeto de alcanzar la necesaria y debida proporcionalidad entre los hechos imputados y la responsabilidad exigida. Es cierto, como se ha señalado por el Tribunal Constitucional , que el juicio sobre la proporcionalidad de la sanción prevista por la Leyes es competencia del legislador, de forma que a los Tribunales sólo corresponde aplicar aquélla , sin valorar si la decisión legislativa es o no adecuada o proporcionada (T.C. 75/1986). Sin embargo, dentro de esos límites, la apreciación de la proporción entre gravedad de la infracción y la sanción impuesta no debe quedar sustraída a la fiscalización jurisdiccional.

Procede en este sentido , como ha hecho esta Sala en otros supuesto similares, y como también ha recogido el Tribunal superior de Justicia de Cataluña en Sentencia, entre otras, nº 1068 de 27 de octubre de 2006 y la núm. 165/2005, de 25 de febrero de 2005, señalar que la interpretación que del art. 61.3 LGT/1963 hace la Administración demandada no se comparte por esta Sala.

En efecto, el art. 79.a) LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 ) establecía que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ".

Por su parte , el citado art. 61.3 disponía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso , se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

El precepto, pues, excluía las sanciones respecto de los "ingresos" correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin contener mayores precisiones.

Tratándose de sanciones tributarias, los principios de legalidad y tipicidad (ahora expresamente recogidos en el art. 178 de la Ley 58/2003 , de 17 de diciembre ) impiden la pretendida aplicación analógica de la norma "in malam partem", añadiendo al supuesto exonerador de las sanciones un requisito no previsto en él.

Nuestra jurisprudencia viene sosteniendo que la garantía material de certeza derivada del principio de legalidad en materia penal, y consiguientemente sancionadora en el orden Administrativo , tiene implicaciones no sólo para el legislador, sino también para los órganos judiciales, que en su labor de interpretación y aplicación de las leyes penales se encuentran , por razones de seguridad jurídica y de legitimidad democrática de la intervención punitiva, en situación de sujeción estricta a la ley penal, estándoles vedada la interpretación extensiva y la analogía in malam partem, es decir , la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas mismas determinan (entre otras muchas, SS.T.C. 133/1987, de 21 de julio, FJ 5; 182/1990, de 15 de noviembre, FJ 3; 34/1996 , de 11 de marzo, FJ 5; 156/1996, de 14 de octubre, FJ 1; 137/1997, de 21 de julio, FJ 6; 151/1997 , de 29 de septiembre, FJ 4; 232/1997, de 16 de diciembre, FJ 2; 64/2001, de 17 de marzo, FJ 4; 170/2002, de 30 de septiembre, F.J. 12; 13/2003, de 28 de enero , FJ 2 ). En definitiva , nuestro canon de enjuiciamiento constitucional, configurado a partir de la STC 137/1997, es el siguiente: cabe hablar de aplicación analógica o extensiva in malam partem, vulneradora del principio de legalidad penal, cuando dicha aplicación carezca hasta tal punto de razonabilidad que resulte imprevisible para sus destinatarios, sea por apartamiento del tenor literal del precepto, sea por la utilización de pautas valorativas extravagantes en relación con los principios que inspiran el ordenamiento constitucional, sea por el empleo de criterios o modelos de interpretación no aceptados por la Comunidad jurídica, comprobado todo ello a partir de la motivación expresada en la resolución recurrida.

"En todo caso , cualquier duda que pudiera existir al respecto ha quedado despejada con el régimen legal previsto en la citada LGT/2003 , de aplicación retroactiva en esta materia en lo más favorable según su Disposición transitoria cuarta .

En este nuevo régimen legal sí que se tipifica expresa y particularmente en el artículo 191 (que regula la "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación"), en cuyo apartado 6 se señala que: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria".

Por su parte, el citado art. 27.4 señala: "Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".

Pues bien, esa nueva normativa responde exactamente al problema suscitado en la presente litis, como resulta del análisis de los Informes que precedieron a la elaboración de la LGT/2003 :

-- En el Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria EDL1963/94 (marzo de 2001 ), se lee lo siguiente:

"Cuando el art. 79 .a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria , excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia de recargo. Se plantea la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de aquellos contribuyentes que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso del contribuyente que no declara determinadas cuotas de I.V.A. repercutidas durante el primer trimestre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. Si bien el T.E.A.C. ha considerado imponer sanciones como consecuencia de tal conducta, lo ha hecho por contraposición de la misma a los supuestos de procedencia del recargo por ingreso extemporáneo.

Por todo lo anterior, parte de los miembros de la Comisión consideran que sería conveniente que el precepto regulador de dicho recargo mencione expresamente su aplicación exclusiva respecto de las declaraciones extemporáneas , identificadas expresamente como tales por el contribuyente, en orden a evitar que, en el ejemplo anterior, la declaración presentada por el cuarto trimestre se tomara como complementaria del primero. En definitiva, se preconiza que esta conducta sea equiparada, de modo expreso , a la que constituye la actual infracción grave del art. 79.a) de la LGT .

No obstante, la mayoría de la Comisión considera que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que , aunque no sea por el cauce idóneo, el sujeto pasivo ha acabado regularizando su situación".

-- En el Informe sobre el borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria (23 de enero de 2003 ) se dice sobre este particular:

"Por último, se introduce un requisito adicional para la aplicación de este régimen: el sujeto debe identificar, expresamente, el período impositivo de liquidación al que se refiere la declaración y ésta sólo debe contener los datos relativos a dicho período. De esta forma, se pretende evitar que los sujetos realicen regularizaciones encubiertas beneficiándose de la aplicación del régimen de recargos. Así puede suceder, por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la declaración de cuotas repercutidas en períodos posteriores al de su devengo.

(...)

Por último , también se ha introducido una norma específica para una situación que se está produciendo con mucha frecuencia en la práctica: las regularizaciones efectuadas a través de declaraciones correspondientes a períodos de liquidación posteriores del mismo impuesto. Cuando el actual art. 79 .a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias) , dado que, en dicho supuesto , procedería la exigencia del correspondiente recargo. El Informe 2001 planteó la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de los obligados tributarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso de aquél que no declara determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas durante el primer trimestre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. En concreto, el Informe 2001 consideraba que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que , aunque no sea por el cauce idóneo, el obligado tributario ha acabado regularizando su situación.

De conformidad con las ideas anteriores, el borrador de Anteproyecto LGT señala que, sean cuales sean las circunstancias concurrentes (cuantía dejada de ingresar, medios empleados o existencia de ocultación) esta conducta siempre va a tener la consideración de infracción leve.

En este sentido, existe una postura mayoritaria dentro de la Comisión que considera que no debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no ingresa que aquel que ingresa pero en una declaración posterior. Además, la Comisión ha considerado que debería distinguirse entre aquellos obligados que llevan a cabo su conducta mediando dolo de aquellos otros que la realizan por simple diligencia. En otro caso, estos últimos resultarían sancionados en forma desproporcionada por excesiva".

En definitiva, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003 , no existía el requisito adicional en las autoliquidaciones extemporáneas sin requisito previo que ahora introduce el art. 27.4 de aquella, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el art. 191.6 de la misma LGT/2003 .

No cabía por lo tanto extender más allá de sus propios términos el tipo infractor del art. 79.a) LGT/1963, que excluía la regularización del art. 61, en que no existía la restricción o nuevo requisito que se pretende en la Resolución impugnada, sino que bastaba el "ingreso" aunque se hiciera fuera de plazo , pero sin requerimiento previo, que explícitamente excluía las sanciones que en otro caso hubieran podido exigirse.

A lo anterior hay añadir que mientras el importe pendiente de autoliquidación a fecha de la comprobación era de 10.241,24.- euros, la sanción impuesta asciende a 34.052,15.-euros, siendo que el artículo 79 letra (a tipifica como infracción grave dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda, cuando en el presente supuesto la actora no ha dejado de ingresar , ya que la cuantía del IVA pendiente de devolución o compensación era Superior al pendiente de declaración. El artículo 87 establece que las infracciones tributarias calificadas de graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50% al 150% de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80, el cual señala que la multa se aplicará sobre las cantidades que se hubieran dejado de ingresarse (incluyendo la cuota y recargos enumerados en el artículo 58.2 de la LGT'63 ).

Por otro lado , y con carácter hermenéutico, traemos a colación la vigente LGT, Ley 58/2003, que prevé en su artículo 198.1 y 2 que "Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras , siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa , de 400 euros....

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas , inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores , no se producirá la infracción a que se refiere el art. 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.

A su vez el artículo 199.2 de la LGT'2003, prescribe que para el caso en que se presentasen autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, por otro lado el artículo 194 de la LGT, Ley 58/2003, determina que constituye infracción tributaria la solicitud indebida de devoluciones médienle la omisión de datos relevantes en la autoliquidación, sin que la devolución se haya obtenido, dicha infracción tributaria que se califica como grave , la sanción consiste en una multa pecuniaria proporcional del 15 por 100, siendo la base de la sanción la cantidad indebidamente solicitada.

Pues bien acudiendo al caso planteado, y teniendo presente la aplicación de la disposición transitoria 4ª de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria, en consonancia con cuanto se ha apuntado, la Sala considera que el contribuyente al tiempo de la comprobación tributaría había declarado espontánea y voluntariamente, parte del importe que debió repercutir y declarar en su autoliquidación de enero de 2000, por lo que sobre dicho importe no procede sanción alguna en aplicación de lo establecido el artículo 61.3 de la LGT'63, quedando pendiente de autoliquidar la cantidad de 10.214 ,41.-euros, y como quiera que el contribuyente dejó de declarar parte de la deuda tributaria , sin que se produjera perjuicio a la Hacienda del Estado en términos absolutos, al resultar un importe a devolver, que no ha ingresar , debería aplicarse en todo caso la sanción sobre el importe no regularizado voluntaria y extemporáneamente por el recurrente al tiempo de la comprobación, esto es el de 10.214,41.-euros. Por lo que procede estimar parcialmente el presente recurso, al entender desproporcionada la sanción impuesta que se anula en los términos y con el alcance fijado en el presente fundamento.

Si bien como la potestad sancionadora viene atribuida a la administración, deberá ser ésta quién en su caso, proceda a emitir nueva liquidación de la sanción, atendiendo a las normas aplicables más favorables al sujeto infractor, sobre la base del importe que la actora había dejado de declarar al tiempo de la comprobación , sin que mediare perjuicio económico a la Administración.

CUARTO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción contencioso Administrativa, no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procésales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 3769/06 , interpuesto por la mercantil XALOC CAPITAL, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia de 28 de julio de 2006 desestimando la reclamación número 46/3024/2003 interpuesta contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en Valencia, por el que se impuso a la actora una sanción por importe de 34.052,15.- euros, que se anula en los términos y con el alcance señalado en el fundamento de derecho tercero, ordenando a la administración Tributaria que proceda a emitir nueva liquidación con arreglo a lo indicado dicho fundamento, atendiendo a las normas aplicables más favorables al sujeto infractor. Sin hacer expresa condena en las costas procesales. No cabe contra la presente Sentencia recurso de casación ordinario por razón de la cuantía resultante de las pretensiones del recurrente.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico,