Sentencia Administrativo Nº 104/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 900/2003 de 05 de Febrero de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )898/2003 Y 900/2003 ACUMULADO

Partes: SOTA CASTELL, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 104

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. ª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

D. ª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a cinco de febrero de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 898/2003 y 900/2003 acumulado interpuesto por SOTA CASTELL, S.L., representado por el Procurador FCO. LUCAS RUBIO ORTEGA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. PILAR GALINDO MORELL , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador FCO. LUCAS RUBIO ORTEGA actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso 898/2003 al que se acumuló el recurso 900/2003, dos resoluciones del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) de 10 de octubre de 2002, desestimatorias, la primera de la reclamación núm. 08/5954/99, y la segunda de la reclamación núm. 08/5950/98, en relación a los acuerdos dictados en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 1994, por los que se practica liquidación tributaria por idéntico concepto e importe de 107.507,23 euros y se impone a la mercantil recurrente una sanción de 59.903,73 euros por la comisión de una infracción tributaria grave.

SEGUNDO: La cuestión debatida en los presentes recursos contencioso administrativos acumulados consiste en determinar si resulta o no ajustado a derecho el incremento de la base imponible efectuado por la Inspección por ingresos de ventas de inmuebles no declarados así como la procedencia o no de la sanción impuesta.

La entidad demandante, dedicada a la actividad empresarial de construcción y promoción inmobiliaria (epígrafe IAE 833.1), realizó en el año 1994 la construcción y venta de una promoción situada en la c/ L' Esglesia s/n en el municipio de La Roca del Vallés, siendo el resultado de la misma, la construcción de 19 viviendas unifamiliares y 29 plazas de garaje, fundamenta la pretensión anulatoria de la resolución administrativa impugnada en la improcedencia, a su entender, de la regularización practicada por la Administración Tributaria por los siguientes motivos:

a) por no quedar acreditada la existencia de "anomalías sustanciales en la contabilidad", expresión empleada tanto por la Inspección como por la propia resolución recurrida,

b) por no resultar probada la existencia de sobreprecios en las ventas efectuadas por la entidad recurrente,

c) que el artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades determina en relación a las operaciones vinculadas (la mayor accionista de la entidad recurrente es compradora de 13 de las plazas de garaje) se computarán por sus valores contables y al no haberse demostrado la inexactitud de la contabilidad, los consignados como valores contables son los ciertos.

d) improcedencia de la sanción impuesta y de la agravante de ocultación de datos.

TERCERO: En relación al primer motivo alegado por la entidad recurrente, la inspección tributaria practicó 18 requerimientos (100 % de la promoción pues una vivienda fue entregada como permuta al propietario inicial del solar donde se ejerce la actividad), compareciendo 16 de los 18 compradores, y manifestando 13 de ellos la existencia de cantidades pagadas al sujeto pasivo en exceso sobre los importes consignados en las respectivas escrituras públicas de compraventa, siendo tal muestra, como señala la Inspección, lo suficientemente representativa de la promoción, y según se puede observar en el informe de la Inspección resulta que los precios escriturados no coinciden con los precios pagados

La resolución del TEARC impugnada señala en el fundamento de derecho 10 que "a tenor del artículo 37 ("Principios generales de contabilización"), apartado 4º del RIS "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente y, en especial, cuando implique alteración de los criterios valorativos adoptados", y que según el artículo 296 ("Comprobación e investigación") del mismo RIS para el desarrollo de estas actuaciones, la Administración Tributaria podrá utilizar los medios que estime pertinentes, entre los que figurarán, entre otros, la "contabilidad del sujeto pasivo, extendiéndose tanto a los registros y soportes contables como a los justificantes de las anotaciones realizadas y las hojas previas o accesorias de dichas anotaciones así como a los contratos y documentos con trascendencia tributaria", concluyendo que la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias a tenor del artículo 114 de la LGT , quedó desvirtuada desde el mismo momento en que, de manera coincidente, compradores y entidad de crédito (ésta a través de la aportación de la tasación, pues de la entidad financiera que otorgó a los compradores los préstamos hipotecarios se observa que el valor de la tasación de los inmuebles transmitidos es superior al que figura escriturado) pusieron de manifiesto la existencia de un precio de venta superior al contabilizado y declarado. La inspeccionada no justificó en modo alguno la contabilización del préstamo hipotecario siendo así que estaba obligada no solo a llevar y conservar los libros sino también a conservar la documentación inherente a los mismos, sin la cual carece de base material que posibilite su valor probatorio.

Del expediente administrativo queda acreditado que 13 de los 16 compradores que se personaron ante la Inspección manifestaron que el precio de venta es superior al establecido en escritura pública y que de la comparación entre sí de los nuevos importes declarados por los compradores se desprende una cierta uniformidad en las cantidades no incluidas en escritura pública, ya que por lo que a las viviendas se refiere oscilan básicamente entre 2.500.000 y 3.300.00 pesetas y en lo que se refiere a los garajes oscilan entre 500.000 y 850.000 pesetas, por tanto, las cantidades pagadas en total suponen un precio de venta superior al contabilizado por el contribuyente, aproximándose ese precio a la tasación efectuada por la Caixa para la concesión del préstamo hipotecario.

Frente a tales hechos, la entidad recurrente alega otras resoluciones del TEARC en las que en supuesto similares, ha negado la existencia de sobreprecios, si bien dichas resoluciones no son equiparables al supuesto ahora enjuiciado en el que se ha reconocido por los compradores que efectuaron pagos superiores a los consignados en la escritura

El litigio se ciñe por tanto a una cuestión probatoria, y, en relación a la carga de la prueba, hemos de destacar lo señalado en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 que dispone que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el ""onus probandi"". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.

En el presente supuesto, la Sala estima que la prueba aportada por la Administración Tributaria no ha sido desvirtuada por las meras alegaciones de la parte actora, y sin que las manifestaciones efectuadas por algunos compradores ante Notario tengan otro valor distinto del de dar fe de la fecha de su otorgamiento y de su propia existencia, pero en ningún modo de la veracidad de su contenido, frente a las declaraciones efectuadas también por otros compradores ante la Inspección, que gozan de mayor credibilidad para de la Sala.

En las diferentes diligencias efectuadas con algunos de los compradores consta que estos satisficieron, en realidad, un precio superior al que se hacía constar en los contratos privados y en las escrituras públicas y por tanto un precio superior al contabilizado no coincidiendo los datos reflejados en contabilidad con los obtenidos de las declaraciones de los compradores, por lo que es evidente la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad al no llevar la misma conforme a los preceptos del Código de Comercio, teniendo en cuenta que el art. 30.3 y la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades (posteriormente desarrollados arts. 37 y 280 y siguientes del Reglamento de 1982 ), obligan a las sociedades a llevar su contabilidad de conformidad con los preceptos del Código, de tal manera que esta refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad, y que a ello obste que algunos de los compradores hayan realizado manifestaciones contradictorias respecto de lo alegado en una primera diligencia sin alegar ni siquiera "error de hecho".

Acreditada, por tanto, la existencia de un sobreprecio en la venta de los inmuebles, resulta procedente la regularización efectuada por la Inspección y la determinación de la base imponible mediante el método de estimación directa ya que admitiéndose la existencia de anomalías en la contabilidad, el importe máximo de la cifra de ventas del sujeto pasivo se ha podido determinar en función de las pruebas aportadas por los distintos compradores de las viviendas sin que el sujeto pasivo haya manifestado mayores gastos no declarados en la realización de su actividad a pesar de los múltiples requerimientos que le fueron efectuados..

CUARTO: Por último y en relación a la sanción, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la sociedad recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente supuesto, la conducta de la parte actora, tal y como ha quedado relatada en los anteriores fundamentos de derecho, ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad, por lo que es conforme la sanción impuesta.

Conforme a cuanto antecede, procede mantener la sanción impuesta más 25 puntos porcentuales por la existencia de anomalías en la contabilidad según ha quedado acreditado, todo ello sin perjuicio de la posibilidad de que, a la hora de ejecutarse la sanción, pueda la Administración tributaria valorar la posible aplicación retroactiva de la Ley 58/2003 caso de considerarse más favorable para la recurrente, y sin que a ello obste que esta misma Sala y sección en la sentencia número 1281/2006, de quince de diciembre , interpuesto por la entidad "Construcciones Clasça SL" (entidad administradora de la hoy recurrente) se haya declarado la improcedencia de la agravante de ocultación en una sanción impuesta por el concepto de IRPF-Rentenciones , ejercicios 1993 a 1996 al contemplarse en dicho recurso circunstancias distintas de las contempladas en el presente

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QUINTO: En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso, sin perjuicio de añadir, en orden a la sanción que procedrá imponer la que corresponda conforme a la regulación introducida por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , siempre que resulte mas favorable al sujeto infractor por aplicación de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuarta de la citada Ley y sin perjuicio de las facultades de revisión de esta Sala en trámite de ejecución de sentencia.; sin que concurran méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que debemos desestimar los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados interpuestos por la representación de la entidad "SOTA CASTELL SL contra las resoluciones impugnadas, que se mantienen íntegramente por ser conformes a Derecho, con la salvedad señalada para la sanción en el precedente fundamento jurídico. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.