Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 104/2022, Tribunal Superior de Justicia de Navarra, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 58/2022 de 06 de Abril de 2022

Encabezamiento

SENTENCIA DE APELACIÓN Nº 000104/2022

ILTMOS. SRES.:

PRESIDENTA,

Dª. RAQUEL H. REYES MARTINEZ

MAGISTRADOS,

D. ANTONIO SANCHEZ IBAÑEZ

D. JOSE MANUEL IZQUIERDO SALVATIERRA

En Pamplona, a seis de abril de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra constituida por los Ilustrísimos Señores Magistrados expresados, ha visto, en grado de apelación, el presente rollo nº 58/2022contra la Sentencia nº 364/2021 de fecha 25-10-2021, recaída en los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona correspondientes al recurso contencioso-administrativo Procedimiento Ordinario nº 23/2021, y siendo partes como apelante SALIX ENERGIAS RENOVABLES, SL,representada por el Procurador de los Tribunales D. David Garcia Riquelme, y asistido por el Abogado D. Juan Enrique Altimis Ibáñez, y comoapelado LA COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA,representada y defendida por el Sr. Asesor Jurídico-Letrado de sus Servicios Jurídicos y viene a resolver con base en los siguientes Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho.

Antecedentes

PRIMERO.-La Sentencia Nº 364/2021 de fecha 25-10-2021, recaída en los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona correspondientes al recurso contencioso-administrativo Procedimiento Ordinario nº 23/2021, en su fallo acuerda: 'Se DESESTIMA ÍNTEGRAMENTE el recurso interpuesto por la entidad SALIX ENERGIAS RENOVABLES, SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, de 22 de septiembre de 2020, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta, manteniendo en todos sus términos la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 2 de noviembre de 2018, Resoluciones que se confirman por ser conformes a Derecho. Y todo ello con condena en las costas causadas a la parte demandante'.

SEGUNDO.-Por la parte demandante se interpuso recurso de apelación, al que se dio el trámite legalmente establecido, en el que solicitaba que se dicte sentencia por la que estimando el recurso, revoque la sentencia recurrida en apelación, dictando otra más ajustada a Derecho, y que se declare no conforme a derecho, ANULÁNDOSE la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra con número de Expediente 1074/18 de fecha 24 de septiembre de 2020 y se anule la liquidación practicada por la Inspección por los argumentos propuestos anteriormente y con expresa condena en costas a la Administración demandada.

El Letrado de la Administración se opuso al recurso y solicita que se dicte sentencia por la que se declare la inadmisibilidad del presente recurso y en todo caso se desestime íntegramente el presente recurso de apelación, con las demás declaraciones procedentes.

TERCERO.- Elevadas las actuaciones a la Sala y formado el correspondiente rollo, la parte actora solicitó la práctica de prueba en segunda instancia, que fue desestimada por auto de 25-02-2022, confirmado por auto de 21-03-2022. Tras las actuaciones legalmente prevenidas, se señaló para votación y fallo el día 29 de marzo de 2022.

Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. RAQUEL H. REYES MARTINEZ,quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sentencia recurrida y alegaciones de las partes en apelación.

La sentencia objeto de apelación desestima el recurso interpuesto por la entidad SALIX ENERGIAS RENOVABLES, SL, y confirma la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, de 22 de septiembre de 2020, que mantiene la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 2 de noviembre de 2018 y anula la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 5 de noviembre de 2018 relativa al expediente sancionador.

El Juez de instancia desestima la alegación de caducidad del procedimiento y de la omisión del trámite de audiencia y respecto fondo del asunto, en cuanto a las retribuciones de D. Leovigildo, concluye que la entidad recurrente venía abonando la retribución hasta el ejercicio 2011 como rentas del trabajo practicando las oportunas retenciones por ello y que el cambio efectuado no se correspondía con la realidad de la situación y de lo que se trataba era de realizar una simulación con la pretensión de encubrir, bajo la apariencia de rendimientos de actividades empresariales lo que en realidad seguían siendo rendimientos del trabajo. Los actos impugnados acreditan la existencia de una simulación relativa ya que el negocio creado externamente por las partes no es el realmente querido por ellas, pero genera la apariencia de un negocio ficticio, que sirve de pantalla para encubrir la finalidad efectivamente perseguida de obtener ilegalmente una menor tributación con el consiguiente perjuicio de la Hacienda Pública. Desestima el recurso, tanto respecto a las actuaciones llevadas a cabo en el ámbito del impuesto de sociedades, como las llevadas a cabo en el ámbito del IVA.

El Letrado de la parte apelante impugna la sentencia alegando, en síntesis, los siguientes motivos de recurso:

1º.- Incongruencia omisiva por parte de la sentencia de la valoración de la omisión del trámite de audiencia.

2º.- Falta de motivación por parte de la sentencia de las rentas abonadas por la entidad recurrente al Sr. Leovigildo. La sentencia se limita a reproducir lo que ha afirmado el Servicio Inspector, omitiendo las alegaciones y pruebas presentadas por la apelante.

3º.- Error en la apreciación sobre la simulación relativa. Invoca la STS de 2 de julio de 2020, núm. 904/2020, rec.1429/2018. el Tribunal concluye que no es posible, con apoyo en el artículo 13 de la LGT (calificación), aplicable de acuerdo con el artículo 10.2 de la Ley General Tributaria Navarra ,que la Inspección desconozca las actividades declaradas por las personas físicas, que atribuya sus rentas y cuotas de IVA soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad; ni recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las personas físicas y conforme a ello, anula las liquidaciones y las sanciones impuestas.

Respecto de los ejercicios 2013-2015, es aplicable el art. 16.4 de la Ley Foral 13/2000 Tributaria Navarra, que establece que en caso de duda en la interpretación de la norma se aplicará el criterio más favorable al obligado tributario.

4º.- Falta de motivación sobre las afirmaciones realizadas por la sentencia apelada en relación a las actuaciones llevadas a cabo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. La carga de la prueba es por parte de la Administración a la hora de probar el aumento de ingreso de 18.125 euros incluido en la Base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

5º.- Valoración errónea de las consecuencias del expediente en relación a las actuaciones llevadas a cabo en el ámbito del IVA. Los servicios prestados por el Sr. Leovigildo deben ser considerados como rendimientos de actividades económicas, por lo que no procede la anulación de las cuotas de IVA repercutidas y soportadas, dado que se trata de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiendo ser calificadas como una mera prestación de servicios por una persona física en régimen de dependencia y derivadas de una relación laboral.

La parte apelada se opone al recurso y aduce, resumidamente, la inadmisibilidad del recurso de apelación, por cuanto que ninguna de las liquidaciones y sanciones tributarias supera el importe de 30.000 €.

Respecto al fondo aduce que no existe incongruencia omisiva en la sentencia apelada, que se encuentra exhaustiva y suficientemente motivada y es plenamente congruente, pues da una respuesta razonada, pormenorizada y con lógica jurídica a todas las pretensiones y alegaciones planteadas por el recurrente y en concreto a la aquí examinada, llegando a la conclusión el Juzgado de instancia de que no concurría la falta del trámite de audiencia alegado de adverso (F.D. 3º). Tampoco se ha omitido el trámite de audiencia al interesado ni se ha producido indefensión alguna para la recurrente. No existe falta de motivación de la sentencia sobre las rentas abonadas por la entidad recurrente al Sr. Leovigildo. La naturaleza jurídico tributaria de tales retribuciones es la de rendimientos del trabajo -y no de rendimientos de actividades empresariales-, tal y como determinaron correctamente los actos recurridos y acoge acertadamente la sentencia apelada, de acuerdo con el artículo 13 del TRLFIRPF, al no concurrir en aquéllos los requisitos establecidos en el artículo 33 del mismo TRLFIRPF.

La Hacienda Foral ha probado, aunque sea de forma indirecta o indiciaria, que existe simulación, pues la auténtica finalidad de las operaciones examinadas, instrumentada mediante la facturación de servicios de carácter empresarial, era la de obtener una menor tributación o ahorro fiscal, respecto del real negocio consistente en la obtención de rendimientos de trabajo personal fruto del abono de rentas de trabajo por la sociedad SALIX a su administrador único y gerente.

Es correcta la sentencia en cuanto a la valoración referida al Impuesto sobre Sociedades y el IVA. Siendo correcta la regularización en el Impuesto sobre Sociedades y también en las Retenciones de Trabajo, ha de trasladarse ello al IVA. Como ocurre con la regularización del Impuesto sobre Sociedades, el recurso de apelación es parcial, ya que no discute el aspecto relativo al incremento de los ingresos por consideración de gastos no deducibles, dada la evidencia de ello y el acierto de la sentencia apelada.

SEGUNDO.-Sobre la admisibilidad del recurso de apelación.

El Letrado de la Administración aduce la inadmisibilidad del recurso de apelación por razón de la cuantía ya que ninguna de las liquidaciones y sanciones tributarias impugnadas supera el umbral de 30.000 € exigido para la admisibilidad del recurso de apelación ( art. 81.1.a) LJCA). Conferido traslado a la parte recurrente, no ha efectuado alegación alguna sobre dicha causa de inadmisibilidad.

Las liquidaciones son las siguientes:

1.- En cuanto al Impuesto Sobre Sociedades de 2016: 13.578,19 €.

2.- En cuanto al IVA:

- 2014: Trimestre 1: 6.159,82 €; Trimestre 2: 856,67 €; Trimestre 4: 17.245,61 €.

-2015: Trimestre 3: 4.892,64 €; Trimestre 4: 5.060,39 €.

3.- En cuanto a las Retenciones de Trabajo: del Trimestre 4 de 2014 al trimestre 3 de 2016): 870,25 €.

En relación a esta causa de inadmisibilidad, cabe señalar, en primer lugar, que para la admisión del recurso de apelación la Ley Jurisdiccional atiende a la cuantía del procedimiento y no a las razones de fondo por las que se impugna en las liquidaciones tributarias. Como hemos recordado en nuestras sentencias de 30 de junio de 2020, R. Ap. 159/2020, 9 de julio de 2019, R. Ap. 98/2018, o de 31 de enero de 2020 R. Ap 400/2019, el examen de dicha causa de inadmisibilidad es obligado para esta Sala, toda vez que el control, incluso de oficio, de los presupuestos de admisibilidad del recurso de apelación compete a los Tribunales con independencia de las alegaciones de las partes, ya que estamos en materia de orden público procesal, de la que nadie, ni siquiera el propio Tribunal, puede disponer. En este sentido la STS de 20-12-2004 precisa que: 'el órgano jurisdiccional puede, en cualquier momento del proceso, incluso de oficio, determinar su cuantía ya que se trata de una materia de orden público, especialmente cuando de ello depende la procedencia o improcedencia de los recursos de apelación o casación, el cual no puede quedar al arbitrio de las partes'.

Por lo tanto, no existe limitación alguna para que la Sala se pronuncie sobre la cuantía del recurso, y sin que nuestro criterio haya de estar condicionado por lo fijado en la instancia, pues predomina el carácter de cuestión de orden público de la materia que nos incumbe, debiendo determinar cuál sea la cuantía del proceso a los efectos del recurso de apelación que nos incumbe, con estricta sujeción a las normas que sobre la materia fijan las Leyes procesales.

Así, la cuantía litigiosa no es la querida por las partes ni la apuntada por la sentencia de instancia sino la real, como precisa la STS de 8-7-2002 (rec. 9062/1997) que remarca que: 'resulta irrelevante a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de cuantía , que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia o el ofrecimiento del mismo al notificarse la resolución impugnada, siempre naturalmente que la cuantía sea estimable e inferior al límite establecido',pronunciamiento que, mutatis mutandis, es plenamente aplicable al recurso de apelación. También la STS de 7-6-2017, rec. n° 1763/2016 (ROJ: STS 2288/2017 - ECLI:ES:TS:2017:2288 ) y que resulta aplicable en esencia también cuando de recurso de apelación se trate, establece que 'es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio. La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal'.

Recordaremos que el derecho a la segunda instancia es un derecho de configuración legal, sometido por tanto a los requisitos y condiciones que la ley y la jurisprudencia que la aplica e interpreta establecen, de modo que el derecho a la tutela judicial efectiva se ve satisfecho con la resolución dictada en única instancia aunque contra ella no quepa apelación. Y así, la STC 7/2015, de 22 de enero de 2015 ( ROJ: STC 7/2015 - ECLI:ES:TC:2015:7 ) Ponente: Juan Antonio Xiol Rios señala que 'el acceso a los recursos tiene una relevancia constitucional distinta a la del acceso a la jurisdicción. Mientras que el derecho a la obtención de una resolución judicial razonada y fundada goza de una protección constitucional en el art. 24.1 CE , el derecho a la revisión de esta resolución es, en principio, y dejando a salvo la materia penal, un derecho de configuración legal al que no resulta aplicable el principio pro actione '. Además, a diferencia del derecho de acceso a la jurisdicción, 'el derecho de acceso a los recursos sólo surge de las leyes procesales que regulan dichos medios de impugnación. Por consiguiente la interpretación de las normas que contemplan causas de inadmisión de recursos es, como la de la entera legalidad procesal, competencia exclusiva de los Jueces y Tribunales ordinarios, sin que, en general, en el ejercicio de la misma el art. 24.1 CE les imponga más limitaciones que las derivadas del canon del error patente, la arbitrariedad o la manifiesta irrazonabilidad ( SSTC 37/1995, de 7 de febrero ; 170/1996, de 29 de octubre ; 211/1996, de 17 de diciembre , y 88/1997, de 5 de mayo citadas en ella)' ( STC 295/2000, de 11 de diciembre , FJ 2).Las SSTC 109/1987 o 322/1993 indican que 'la Constitución no garantiza una doble instancia, salvo en el orden jurisdiccional penal'.En esta línea se pronuncia el ilustrativo Auto del Tribunal Supremo de 29-9-2011 (rec. 47/2011).

También en el ATS de 25 de abril de 2013 Recurso: 3793/2012 (ROJ: ATS 5380/20139) Ponente: Rafael Fernández Montalvo, se establece que: 'la exigencia de que ésta (la cuantía) supere el límite legal a que se ha hecho mención, en cuanto presupuesto procesal, es materia de orden público que no puede dejarse a la libre disponibilidad de las partes y sin que comprometa a este Tribunal Supremo para la concreta aplicación de todas las exigencias procesales extraordinarias de un recurso como el de casación (incluidas las derivadas de la acumulación objetiva y subjetiva de pretensiones) la fijación de la cuantía del proceso en la instancia determinada por el Tribunal a quo . Es además doctrina reiterada de esta Sala que no se quebranta el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución porque un proceso contencioso-administrativo quede resuelto definitivamente en única instancia. Finalmente, debemos recordar que, sobre el acceso a los recursos, existe una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional que, reiterada en su Sentencia nº 252/2004, de 20 de diciembre , puede resumirse en lo siguiente: '(...) como hemos sintetizado en la STC 71/2002, de 8 de abril , mientras que el derecho a una respuesta judicial sobre las pretensiones esgrimidas goza de naturaleza constitucional, en tanto que deriva directamente del art. 24.1 CE , el derecho a la revisión de una determinada respuesta judicial tiene carácter legal. El sistema de recursos, en efecto, se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le otorga cada una de las Leyes reguladoras de los diversos órdenes jurisdiccionales, sin que, como hemos precisado en el fundamento jurídico 5 de la STC 37/1995 , 'ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan, salvo en lo penal ( SSTC 140/1985 , 37/1988 y 106/1988 )'. En fin, 'no puede encontrarse en la Constitución -hemos dicho en el mismo lugar- ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos. El establecimiento y regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador ( STC 3/1983 )' ( STC 37/1995 , FJ 5). Como consecuencia de lo anterior, 'el principio hermenéutico pro actione no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión' que 'es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial, sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos' ( SSTC 37/1995 , 58/1995 , 138/1995 y 149/1995 ) '.En el mismos sentido puede citarse el ATS, Contencioso sección 1 de 08 de mayo de 2014, Recurso: 3855/2013 ( ROJ: ATS 4740/2014)

En el presente caso, hay que estar valor de la pretensión deducida en instancia conforme a las reglas de determinación que contiene la LJCA. Así el art. 34 de la LJCA establece que: '1. Serán acumulables en un proceso las pretensiones que se deduzcan en relación con un mismo acto, disposición o actuación. 2. Lo serán también las que se refieran a varios actos, disposiciones o actuaciones cuando unos sean reproducción, confirmación o ejecución de otros o exista entre ellos cualquier otra conexión directa'.

El Art 35. 1 prevé que: ' El actor podrá acumular en su demanda cuantas pretensiones reúnan los requisitos señalados en el artículo anterior. '

Dispone el art. 41 LJCA : '1. La cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo. 2. Cuando existan varios demandantes, se atenderá al valor económico de la pretensión deducida por cada uno de ellos, y no a la suma de todos. 3. En los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación .'

Conforme al art. 42 LJCA: '1. Para fijar el valor económico de la pretensión se tendrán en cuenta las normas de la legislación procesal civil, con las especialidades siguientes:

a) Cuando el demandante solicite solamente la anulación del acto, se atenderá al contenido económico del mismo, para lo cual se tendrá en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél'.

Dice el Tribunal Supremo en el ATS de 14-6-2012 que: 'Según doctrina reiterada y consolidada de esta Sala, entre otros, Auto de 24-2-2011 , el concepto jurídico delimitador de la cuantía a efectos de la admisión del recurso de casación, (aquí se debe entender a efectos de la admisión del recurso de apelación), en materia, como la que nos ocupa, tributaria, viene configurado por cada acto administrativo de liquidación o por cada actuación de los particulares de cumplimiento de obligaciones tributarias siendo indiferente que por razones de eficacia, economía y celeridad la Administración o los sujetos pasivos acumulen en un mismo expediente administrativo bien en la vía de gestión e inspección, en la de reclamaciones económico-administrativas o en los procedimientos ejecutivos, diversos actos de liquidación'.

Como señala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11-7-2012, la cuantía de la apelación se fija en atención al importe de cada concepto tributario concreto y no al total del acto administrativo:'... es conveniente dejar claro que el derecho a la segunda instancia no es más que un derecho de configuración legal, sometido por tanto a los requisitos y condiciones que la Ley y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que la aplica e interpreta, establecen, de modo que el derecho a la tutela judicial efectiva se ve satisfecho con la Resolución dictada en única instancia aunque contra ella no quepa apelación, lo que de ninguna manera es contrario al derecho a la tutela judicial efectiva recogido en la Constitución, tutela que se cumple con el examen por el Juez en esa única instancia, al punto que sólo en el caso de la Jurisdicción Penal, no en otras, se habla del derecho a la segunda instancia, y ello por imperativo de lo dispuesto en el art 2 del Protocolo Séptimo al Convenio Europeo de Derechos Humanos , y 14.5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos , y así lo ha proclamado el Tribunal Constitucional ( vid Sentencias 89/1995 y 120/1996 ), que ha señalado que este principio de la doble instancia no es extrapolable al proceso contencioso-administrativo, y que la verificación de los requisitos y presupuestos materiales y procesales sobre el acceso a la segunda instancia es una cuestión de mera legalidad ordinaria que corresponde exclusivamente a los Jueces y Tribunales siempre que la vía del recurso no se cierre arbitrariamente o intuiti personae ( vid. Sentencias del Tribunal Constitucional 36/199, 42/1997 , 125/1997 y 147/1997 ).

En ocasiones la cuantía del recurso viene dada por la acumulación en un mismo acto administrativo de diversas reclamaciones de deuda que son individualizables. Es esta cuantía, la de los distintos actos administrativos, a la que debe atenderse a efectos de fijación de competencia, pues es necesario dejar bien claro que cuantía del recurso y cuantía a efectos de recurribilidad en apelación, casación, o casación para unificación de doctrina son conceptos distintos. En efecto, la cuantía del recurso, según establece el art. 41 de la LJCA de 1998 , se fija atendiendo al valor económico de la pretensión, por lo que, de solicitarse la anulación de un acto, habrá de atenderse al contenido económico del mismo y siempre depurando dicha cuantía de elementos ajenos al débito principal, tales como recargos, costas o cualquier otra clase de responsabilidad ( Art. 42.1.a LJCA ) salvo que los mismos fueran superiores al propio débito. Pero el propio articulo 41.3 se encarga de precisar que en los casos de acumulación o ampliación del recurso, no se comunicará la posibilidad de apelación o casación a las de cuantía inferior. Este criterio extiende sus efectos desde luego a las acumulaciones o ampliaciones producidas en sede judicial, es decir, cuando el inicial litigio se amplía a otros actos administrativos conexos ( art 34 , 35 y 36 de la LJCA 1998 ) o cuando se acumulan recursos inicialmente tramitados por separado ( art. 37.1 LJCA ) como se ha declarado reiteradamente por una jurisprudencia no necesitada de cita, por invariable; pero a los efectos que ahora nos interesan, también se ha aplicado por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo idéntica regla determinante de la competencia a efectos de la determinación de la cuantía cuando la acumulación se hubiera producido en vía administrativa. Y así, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 1991 declara que '... como señala la sentencia de esta Sala, de 13-6-88 ,del art. 50.3 de la misma Ley deriva que cada una de las pretensiones acumuladas conserva pese a la acumulación su propia individualidad cuantitativa respecto de la apelación, independientemente del resultado que arroje la suma de las cuantías de cada una de las pretensiones, siendo, en definitiva, la cuantía de cada una de éstas, aisladamente considerada, la que abre o cierra el cauce de la apelación con independencia de la cifra que alcance la suma de las cuantías de las diferentes pretensiones acumuladas... '

También la STS de 5 de julio de 1991 declaró que en los casos de acumulación en vía administrativa, por la propia Administración o a instancia de los interesados, de los diversos actos administrativos de individualidad jurídica, en una sola resolución, ello no alteraría en ningún caso la competencia de los órganos judiciales afirmando que ' ... si la Corporación ha reunido en las liquidaciones formales referentes a las tres Subestaciones de Transformación las cuotas tributarias correspondientes a varios períodos impositivos y, dentro de cada uno de ellos, a los dos devengos semestrales, lo ha hecho en el ejercicio de su potestad para cobrar, en el momento pertinente o después, el importe de sus créditos tributarios; pero ello, que es el ejercicio de un derecho o potestad, nunca puede trascender o anteponerse a las atribuciones de competencia de los Tribunales de Justicia, regidas, en general, por los arts 18 , 21.1 y 24 vigente LOPJ de 1985 y 8.2 , 10.1, a ) y 94.1, a) Ley de esta Jurisdicción . De donde, siendo el devengo del impuesto el factor constitutivo de la obligación tributaria y, por tanto, del consecuente acto administrativo de liquidación que la concreta y determina, con los caracteres de acto administrativo autónomo, independiente e individualizable, la acumulación de varios de estos potenciales actos en uno solo no ha de alterar el régimen jurisdiccional de la competencia, desvirtuándolo a merced del criterio de cualquiera de los sujetos tributarios'.Por tanto, y en conclusión, puede establecerse que la cuantía de cada acto administrativo, considerado por separado e individualizadamente, es la que determina la competencia del órgano judicial, tal y como establece la citada Jurisprudencia del Tribunal Supremo, reiterada posteriormente por las sentencias de 26 y 30 de abril de 1999.

En la sentencia de esta Sala de 12-02-2016 R. Ap. 462/2014, se recoge la doctrina consolidada del Tribunal Superior de Justicia de Navarra expuesta en las sentencias de 29-04-2015 Ap 126/15, 25-09-2014, Ap. 345/2013, de 29-05-2013, Ap. 196/2011, 3-2-2010 Ap 24/2010, 28-2-2012 Ap 151/2009 13-12-2012 Ap 305/2011, de fecha 26-2-2013 Ap 19/2012: 'Tratándose de liquidaciones tributarias la cuantía del asunto a efectos de lo dispuesto por el artículo 81.1 a) LJCA viene dada por el importe de la cuota tributaria devengada en cada período impositivo, según la liquidación practicada por la Administración ( sentencia del TX. 3ª Sección 2ª de 12-2-2007, recurso de casación para unificación de doctrina número 55/2003 )........... La eventual acumulación de liquidaciones en el expediente de investigación y comprobación y/o la eventual tramitación conjunta o separada del expediente sancionador no puede alterar la regla de incomunicación de actos vs. pretensiones que se acaba de señalar a efectos de la admisibilidad del recurso de apelación ( sentencia de esta Sala de 24-2-2009: rollo de apelación 288/2008 )......'.

Ahora bien esta doctrina, manteniéndose en sus principios fundamentales debe ser matizada en algunos casos para evitar la división de la continencia de la causa y en base al criterio de la conexión jurídico-material. Estos casos son entre otros: aquellos en que se impugnan unas liquidaciones de un mismo impuesto, cuyo importe es superior al legal para la apelación, y otras liquidaciones no y sus correspondientes sanciones cuyo importe es inferior al legal para la apelación, debe reseñarse:

En estos casos en línea de principio se sigue la tesis expuesta ut supra. Pero en aquellos supuestos en que el fundamento de la impugnación del acto cuya cuantía es inferior a la legal para la apelación - vgr la sanción, ,determinadas deudas objeto de derivación solidaria o subsidiaria, determinada liquidación tributaria del impuesto en cuestión.......- sea la nulidad del elemento jurídico-material (y solo respecto de este fundamento y no de otros) que sustenta el acto que sí alcanza la cuantía legal - vrg la liquidación correspondiente, la propia declaración de responsabilidad derivada.........- cabrá apelación también para estos actos de cuantía inferior - vgr la sanción, liquidaciones de deudas de cuantía inferior...- en razón a la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación (pero solo repetimos respecto de este fundamento que constituye la conexión jurídico-fáctica y no de otros que pueden afectar individualmente a los actos cuya cuantía es inferior a la legal, pues estos nunca podrían tener acceso a la apelación, solos o en conjunto con otros). En estos aspectos y solo en estos, se produce una comunicación de la cuantía a los efectos de la apelación.

Así, en resumen, cabrá también la apelación de estos actos cuya cuantía no alcance el límite legal, cuando el fundamento de la apelación sea que el acto de cuantía superior a la legal, al que está conectado tanto fáctica como jurídicamente, es nulo en sí mismo; pero no cuando el fundamento sea otro fundamento individual del acto de cuantía inferior y sin la conexión jurídico-fáctica reseñada vgr: en sanciones fundamentos individuales, como la ausencia de culpa, la proporcionalidad, la prescripción..... etc.; en declaraciones de derivación de responsabilidad solidaria o subsidiaria, alegaciones individuales de cada una de las deudas: prescripción, falta de notificación, en liquidaciones tributarias de distintos impuestos ........etc...

Por lo tanto, los actos acumulados de cuantía inferior a la legal solo serán apelables por aquel motivo (nulidad de la liquidación de la que deriva, nulidad del propio acto de derivación de responsabilidad....) pero no por otros motivos individuales sin la citada conexión y así estos motivos deberán ser inadmitidos pues no tienen la citada conexión fáctico-material y jurídica con el acto acumulado apelable por la cuantía.

Se evita así que solo quepa apelación por la liquidación o por determinadas deudas acumuladas (en supuesto de derivación, por una liquidación de un periodo con un mismo motivo de nulidad que afecte a varios) y que se estime la apelación por ser contraria a Derecho la liquidación - o solo una de ellas, la que alcance la cuantía- o el propio acto de derivación de responsabilidad, y devenga firme por inapelable la sanción o el resto liquidaciones o de deudas acumuladas (en supuesto de derivación de responsabilidad solidaria y/o subsidiaria) cuyo fundamento último es la liquidación - o la declaración de responsabilidad ahora anulada en apelación.

Pero, reiteramos, el resto de motivos individuales atinentes a la sanción, liquidaciones, deudas etc, son exclusivos de la sanción, liquidación, y/o deudas individualmente consideradas y por ende no susceptibles de pronunciamiento en apelación.

En definitiva es apreciable el criterio de la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación, conforme y en los rectos términos de la doctrina expuesta, en supuestos de derivación de responsabilidad por deudas tributarias (aunque algunas no lleguen al límite legal), supuestos de impugnación de liquidación y su correspondiente sanción (aunque esta no llegue al límite legal) y supuestos de impugnación de distintas liquidaciones de un mismo impuesto (aunque alguna no llegue al límite legal) -- si se trata de distintos impuestos quiebra la conexión jurídica por la propia naturaleza de cada impuesto y su necesario tratamiento procedimental autónomo, aunque el motivo alegado sea el mismo--.

Como señalaba gráficamente nuestra STJ Navarra de fecha 29-5-2012 Ap 228/2011:'....Con este presupuesto previo, y en esta sola tesitura nos encontraríamos con que, en principio (y solo decimos en principio) una de las liquidaciones con su cuota tributaria ascendente a 7.596,21 € estaría fuera del alcance de la apelabilidad.

b) Pero es el caso que, es tesis actual de esta Sala y Tribunal Superior de que este tipo de actuaciones revisoras, dada la cuantía necesaria de una de las liquidaciones para su estudio por la Sala, las demás deben correr la misma suerte, es decir la de su estudio revisión y resolución, por cuanto constituiría un absurdo procesal estimar el recurso en relación con una de las partidas y por las mismas motivaciones dejar el resto intangible. Es decir: se declara ajustada o desajustada a derecho una liquidación, y con y por las mismas motivaciones jurídicas, no hay pronunciamiento sobre el fondo. Como se verá, ya no se trata de un solo y mero absurdo procesal, sino de una desviación (injusticia) material grave: id en las correlativas sanciones en el caso de que las hubiere, por ser consecuencia de las anteriores.

Con esta tesis, no desvirtuamos el criterio legal de fijación de cuantía de los Artículos 41-3 y 81 a. a) de la Ley Jurisdiccional por cuando ni sumamos ni agregamos cuantías, sino que se atiende a la solución del tema global material planteado, común a las diversas liquidaciones, en este caso, siempre que, en esos términos y en esa tesitura, se de la cuantía suficiente.

Por tanto, la propuesta causa de inadmisibilidad parcial, debe ser descartada....'.

En consecuencia, y aplicando la doctrina expuesta en este caso, como la cuantía del importe de la cuota tributaria devengada en cada período impositivo, según la liquidación practicada por la Administración no alcanza la suma de 30.000 €, no es admisible el recurso de apelación

Por lo expuesto debe declararse la inadmisibilidad del recurso de apelación.

TERCERO.-Costas procesales.

En cuanto a las costas el art. 139. 2 de la LJCA 1998 establece que: 'En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición'.

En este caso, dada la inadmisibilidad del recurso de apelación, no resulta procedente la imposición de las costas causadas en esta instancia a la apelante al haber actuado la parte recurrente conforme al criterio expuesto por el Juzgado.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente

Fallo

Que debemos declarar y declaramos la INADMISIBILIDADdel presente recurso de apelación interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. David Garcia Riquelme, en nombre y representación de Salix Energias Renovables, S.L., contra la Sentencia nº 364/2021 de fecha 25-10-2021, recaída en los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona correspondientes al recurso contencioso-administrativo Procedimiento Ordinario nº 23/2021. Todo ello, sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales en esta segunda instancia.

Dese al depósito para recurrir el destino legal.

Notifíquese esta Resolución Judicial conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma solo cabe interponer recurso de casación ante la Sala correspondiente, única y exclusivamente, en el caso de que concurra algún supuesto de interés casacional objetivo y con los requisitos legales establecidos, todo ello de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa en redacción dada por Ley Orgánica 7/2015 de 21 de Julio.

Dicho recurso habrá de prepararse ante esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de esta Sentencia.

Se informa a las partes que en cualquier supuesto, y en todos los recursos de casación que se presenten, todos los escritos relativos al correspondiente recurso de casación se deberán ajustar inexcusablemente a las condiciones y requisitos extrínsecos que han sido aprobados por Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo y de este Tribunal Superior de Justicia de Navarra en fechas 20-4-2016 (BOE 6-7-2016) y 27-6-2016 respectivamente.

Estos Acuerdos obran expuestos en el tablón de anuncios de este Tribunal Superior de Justicia, así como publicados en la página web del Consejo General del Poder Judicial (www.poderjudicial.es) para su público y general conocimiento.

Con testimonio de esta Resolución, y una vez firme, devuélvanse las actuaciones al Juzgado de procedencia para su conocimiento debiendo el Juzgado hacer saber a las partes la resolución del recurso de apelación y llevando a cabo su puntual ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.