Sentencia Administrativo Nº 1040/2006, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 934/2002 de 23 de Octubre de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )934/2002

Partes: ESPAIS PROMOCIONS INMOBILIÀRIES, E.P.I., S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1040

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSE LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintitres de octubre de dos mil seis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 934/2002, interpuesto por ESPAIS PROMOCIONS INMOBILIÀRIES, E.P.I., S.A., representado por el Procurador IVO RANERA CAHIS, contra T.E.A.R.C. , representado por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSE LUIS GÓMEZ RUIZ , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador IVO RANERA CAHIS actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Adminstrativo regional de Cataluña de 9 de mayo de 2002, estimatorio parcial de la reclamación 08/6424/98 presentada, contra la resolución de 19 de mayo de 1998 del Inspector Jefe de la Delegación en Barcelona de la Agencia Tributaria por la que se practicó la liquidación a la entidad recurrente por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, con imposición de sanción.

Se pasa a analizar los argumentos, que sustentan el recurso .

SEGUNDO .- Existencia y procedencia de las minusvalias ocasionadas por la enajenación de bienes de la Republica de Austria , sobre esta cuestión ya se ha promunciado esta Sala y Sección en su Sentencia número 539 de 19 de mayo de 2005 recaida en el recurso 999/2000 , cuyos Fundamentos Tercero y Cuarto expresaban:

" Como pone de manifiesto la sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 1297/2004, de 13 de diciembre , recaída en el recurso 990/2000, la cuestión de fondo que se ventila es de carácter estrictamente jurídico y se refiere al tratamiento tributario aplicable a las operaciones con los denominados "bonos austríacos" consistentes en la adquisición de determinados valores de deuda pública en un momento muy próximo al vencimiento del cupón, pretendiéndose generar una disminución patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición que llevaba incorporado el cupón corrido y ello en virtud de que la percepción de los intereses estaba exenta en virtud del Convenio hispano-austríaco para evitar de la doble imposición. Esta cuestión ha generado una diversidad de posturas tanto por parte de la doctrina, de los órganos económico- administrativos o de la jurisprudencia, de lo cual se hace eco la reciente STS de 25 de junio de 2004, recaída en el recurso de casación núm. 3105/1999 , al señalar que "es consciente de las distintas interpretaciones mantenidas por los Tribunales Económico-Administrativos, que han dado lugar a la declaración de lesividad por parte del Ministerio de Hacienda y su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa, y a varios recursos de alzada ordinarios y extraordinarios ante el TEAC, y también de pronunciamientos distintos en los órganos jurisdiccionales, y porqué no decirlo, de la tesis mantenida por las numerosas personas físicas y jurídicas que han entendido que podían realizar dichas operaciones con los bonos austríacos, de conformidad con nuestro Derecho Tributario interno, y también de opiniones favorables al respecto de la doctrina científica".

Pues bien, la STS de 25 de junio de 2004 -reiterando la doctrina de la STS de 30 de junio de 2000 , recaída en el recurso de casación núm. 225/1998- ha zanjado las cuestiones suscitadas en el presente recurso contencioso-administrativo, en sentido favorable a la Administración tributaria, debiendo esta Sala estar a los pronunciamientos de la jurisprudencia del TS, dada la posición institucional del Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia y doctrina legal (arts. 123.1 de la Constitución, 53.1 de la LOPJ, 1.6 del CC y 88.1 .d) y 100.7 de la vigente LJCA).

De los extensos fundamentos de esta sentencia, cabe extraer los siguientes pronunciamientos:

a) La operación realizada por el sujeto pasivo ha consistido en una adquisición a muy corto plazo de títulos de deuda pública austríaca, sólo unos días antes de su amortización. Con ello ha percibido, por un lado, un interés que se ha considerado exento en su totalidad y por otro ha computado una pérdida, un gasto en concepto de comisión por la operación y un gasto financiero derivado de los intereses por la financiación. Los mencionados "bonos austríacos" constituyen valores de renta fija con rendimiento explícito, respecto a los cuales es unánime la opinión contable de que la parte adquirida a título oneroso del "cupón corrido" -el valor mobiliario adquirido cuando ha transcurrido ya parte del período de obtención de sus intereses, y en cuyo precio se comprenden los intereses "corridos", es decir, los ya producidos pero que todavía no son exigibles, líquidos y vencidos- no es rendimiento. En conclusión, el sujeto pasivo se computa tributariamente unos gastos financieros no deducibles y una pérdida derivada de la inversión cuando, analizando la operación en su conjunto, no se ha producido la misma como tal, no debiendo soportar la Hacienda Pública una pérdida que no se ha producido realmente.

b) En relación con los valores de renta fija con cupón corrido, la Hacienda Pública ha percibido los impuestos personales sobre la renta, salvo en el supuesto opcional del Impuesto sobre Sociedades establecido por el art. 73.1 del Reglamento del IS , correspondientes a la parte corrida del cupón, si bien permitió compensar tan injustificados rendimientos con las minusvalías originadas posteriormente por la enajenación o amortización de los títulos. Pero en el caso de los "bonos austríacos", esta artificiosa balanza ha quebrado al quedar fuera de la aplicación espacial de los impuestos personales españoles sobre la renta tales rendimientos, por corresponder su sujeción a Austria, y eximirlos ésta. España se ha quedado, en una interpretación literal de nuestras normas, con las minusvalías, debiendo resaltar que el criterio valorativo prioritario que permite el mencionado art. 73 , que es más gravoso para las sociedades cuando España, en el régimen general, grava los rendimientos, les resulta mucho más beneficioso si es aplicable el Convenio con Austria.

La conclusión final es que la cuestión planteada, o sea, la admisión o no de las disminuciones patrimoniales por enajenación o amortización de los bonos austríacos puede y debe ser resuelta por la interpretación que proceda del Derecho Tributario español, sin que exista problema alguno de entendimiento, hermenéutico y de aplicación per se del Convenio, y sin que por ello sea preciso acudir al procedimiento amistoso del art. 26 del Convenio hispano-austríaco de 20 de diciembre de 1966 para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta.

c) Los problemas interpretativos en torno a la fiscalidad de los denominados "bonos austríacos" traen causa no del correcto entendimiento del Convenio hispano-austríaco de 20 de diciembre de 1966 para evitar la doble imposición sino del Derecho interno español que, por razones de puro empecinamiento, no dictó en su momento normas jurídicas adecuadas que regularan safisfactoriamente la compra y posterior venta o amortización de títulos de renta fija con "cupón corrido", empecinamiento que pretendía salvaguardar con carácter general, un sistema que somete al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre Sociedades -hasta el 31 de diciembre de 1995- el cupón corrido como rendimiento, cuando éste no existe, difiriendo la corrección de este exceso tributario a una posterior enajenación del título. Por lo tanto, y como consecuencia de todo lo anterior, el TS concluye que, no existiendo dudas acerca de la aplicación e interpretación del Convenio, sino acerca del propio Derecho interno, no ha lugar, a la exigencia de dictamen preceptivo del Consejo de Estado, tal y como pretende la actora.

d) La norma 8ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (Plan General de Contabilidad), trata adecuadamente las adquisiciones de valores mobiliarios con cupón corrido, considerando el importe de éste como menor coste de adquisición y, por tanto, no computándolo como ingreso, pues no lo es para la empresa, toda vez que al adquirir el título se ha pagado el importe del cupón corrido. El art. 73 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sin embargo, sigue un sistema opcional, pues las empresas pueden elegir entre el criterio prioritario, que consiste en considerar el cupón corrido como ingreso computable -lo cual lleva indefectiblemente al incluir en el coste de adquisición del título el importe del cupón corrido para hacer posible, mediante su enajenación o amortización, la aparición de una disminución patrimonial equivalente al rendimiento inexistente, gravado fiscalmente- o el criterio alternativo de no gravar el rendimiento inexistente en cuya hipótesis no se incluye en el coste de adquisición del título el importe del cupón corrido. La conclusión fundamental es que este erróneo planteamiento, salvo el supuesto alternativo opcional, convierte la adquisición de un título de renta fija y su posterior enajenación o amortización, que es una operación neutral que no genera en relación al cupón corrido ni rendimiento ni disminución patrimonial, salvo los gastos inherentes a la operación, en una regulación dual absurda, en la que se impone la existencia de un rendimiento gravable -el importe del cupón corrido- y, como consecuencia de este despropósito, incide en otro, que es el de admitir la disminución patrimonial equivalente al enajenar o amortizar.

Las mismas conclusiones expuestas son de aplicación en sede de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas objeto del recurso contencioso-administrativo que se sustancia, todo lo cual, determina que la liquidación de la Inspección tributaria anulada por la Resolución del TEARC que se impugna en lesividad por el Abogado del Estado deba entenderse ajustada a derecho.

TERCERO .- Incremento de la base imponible al considerar la Inspección inexistente por simulación absoluta un contrato de opción de compra sobre una finca , y , en consecuenciala recuperación del derecho por la concedente cuyo mayor coste determinó la minoración del incremento de patrimonio o beneficio de explotación.

Como se ha pronunciado la Jurisprudencua Civil - SSTS de 24 de abril de 1984 y 13 de octubre de 1987 , la simulación constituye una cuestión de hecho cuya acreditación no resulta sencilla, pues el negocio simulado normalmente cumple todos los requisitos externos de legalidad y seriedad, y el acuerdo simulatorio suele quedar oculto a terceros, por lo que es procedente acudir , entre los medios de prueba admitidos en derecho, a las presunciones de hecho indicios, de modo que la simulación normalmente se revela por pruebas indiciarias que lleven al juzgador a la apreciación de su realidad .

Incumbe a la Adminstración la acreditación de los elementos a partir de los cuales, y por un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, y en consideración a la pluralidad de indicios coincidentes , se haya de deducir el hecho consecuencia .

El recurrente ha desplegado un importante esfuerzo dialéctico para desvirtuar, por una parte los elementos puestos de manifiesto por la Inspección constitutivos del presupuesto base, y por otra para considerar inadecuada la conclusión de inexistencia del contrato que se trata.

No obstante la Sala considera ajustada la declaración formulada por la Adminstración .

Por una parte las sociedades que se hacia constar como contratantes incurren en la categoría de vinculadas al conincidir las personas de los adminstradores, órgano que no sólo se limita a la representación social sino que tiene carácter de gestor o ejecutivo, como se evidencía en el artículo 11 de la L.J.A. de 1951 - órgano que ha de ejercer la administración y en el mismo sentido el artículo 9 de la Ley vigente, no siendo posible, e inviable en la práctica, que la Junta asuma la función ejecutiva, no hallándose como es obvio, comprendida la realización del acto que se trata, entre las competencias indelegables de la Junta.

Por otra parte el alegado contrato no generó un movimiento de Tesorería y se desprende de la afirmación contenida en la demanda, en el sentido de que el préstamo en que se manifestó respondía a un contrato de "cuenta corriente ", pero, y en esto falla la coherencia de la alegación, sin que se explique cuales eran las recíprocas partidas o contraprestación que llevaron a articular los pagos a traves de tal figura .

A ello se añade la ausencia de presentación del contrato en virtud del cual, se alega, se estipulo la opción, sin que sea decisivo al respecto el transcuso del tiempo en que era obligado su conservación, habida cuenta que su carácter de documento esencial para sostener y acreditar intereses futuros. que giran precisamente en torno a sus benficiosos efectos fiscales; así como la no elevación a público y inscripción en el registro, pues aunque ciertamente no és obligatoria ni constitutiva , si es conforme a la realidad de los hechos, en la medida en que asegura , jurídicamente , la situación de la parte, para la cual había de tener un interes proporcional al valor de la finca.

Del mismo modo es significativa la ausencia de constancia de la transmisión según los libor de contabilidad, y si tal se hubiera podido obviar por la misma circunstancia del transcurso del tiempo en relación al deber de su conservación, la falta de reflejo de la operación en las declaraciones de IVA e Impuestos de Sociedades en los ejercicios correspondientes, ciertamentre no inducen a la creencia de que en la contabilidad se hubieran consignado los correspondientes asientos y por el contrario constituye un elemento más del que deducir la presunción so pena de que la entidad reconozca la comunión de tal irregularidad en sus declaraciones , lo que no ha hecho.

Y dicho esto, que lleva a considerar a efectos fiscales inexistente aquél contrato , es ya irrelevante la confección del contrato -privado- y lactura para la recuperación, así como cuantas alegaciones se exponen sobre el interes de la benficiaria del derecho en su tenencia, no probadas además, y que sí más bien hubiera dado como resultado el ejercicio efectivo del derecho.

CUARTO .- La existencia de una voluntad deliberada entre lo manifestdo y la realidad, que implica la simulación , configura la conducta como manifiestamente errónea y aún temerariamente producida en la medida precisa para apreciar la infracción de falta de ingreso, por lo que la sanción ha de ser confirmada, sin perjuicio de la aplicación retroactiva de la L. G.T. 58/2003 , si hubiera lugar a ello.

Por último , del analisis de la liquidación practicada en ralación al acta, e informe propuesta no resulta la imposición de sanción en lo que se refiere al extremo de inputación temporal de plusvarial por la aportación de fincas a la agrupación de interes económico, y sí por el contrario que la liquidación en el ejercico de 1993 considere la disminución de la base por imputación a otros ejercicios , por lo que el recurso no puede prosperar en este extremo.

QUINTO .- No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se desestima el recurso contencioso administrativo número 934/2002 intepuesto por la entidad Espais Promocions Inmobiliaries E.P.I., S.A. contra el acto objeto de esta litis .

Y sin perjuicio, en relación a la sanción, de la aplicación retroactiva de la L. G.T. 58/2003 , si fuera procedente, a determinar en ejecución de Sentencia.

Notifiquese esta sentecia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quién deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.