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Última revisión
23/10/2008
Sentencia Administrativo Nº 1044/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 346/2005 de 23 de Octubre de 2008
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Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Octubre de 2008
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: FERNANDEZ DE BENITO, MARIA JESUS EMILIA
Nº de sentencia: 1044/2008
Núm. Cendoj: 08019330012008101025
Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 346/2005
Partes: Ismael Y OTRA C/ T.E.A.R.C
S E N T E N C I A Nº 1044
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN
MAGISTRADOS
Dª Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO
Dª PILAR GALINDO MORELL
En la ciudad de Barcelona, a veintitres de octubre de dos mil ocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 346/2005, interpuesto por Ismael Y OTRA, representado por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
PRIMERO.- Por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 2 de diciembre de 2004, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 , formuladas por D. Ismael y Dª Rosa contra los acuerdos dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1989, 1990, 1991, 1992 y 1993, en ejecución del Fallo de las resoluciones del propio TEARC de fecha 21 de abril de 1999.
SEGUNDO.- En las primitivas resoluciones, el TEARC ordenaba a la Administración tributaria que practicara nuevas liquidaciones aplicando la normativa referente a los incrementos patrimoniales onerosos derivados de la enajenación de valores mobiliarios en función del valor de las acciones.
En cumplimiento de lo anterior, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria anuló las anteriores liquidaciones y adoptó nuevos acuerdos, de fecha 12 de febrero de 2003, correspondientes cada uno de ellos a los ejercicios 1989, 1990, 1991, 1992 y 1993, respectivamente, que fueron notificados a los interesados en fecha 17 de febrero de 2003.
TERCERO.-Los recurrentes invocan como primer motivo de impugnación la prescripción del derecho de la Administración para la liquidación de la deuda tributaria por el transcurso de un período de más de los seis meses que está previsto en el artículo 31 del Reglamento de la Inspección de los Tributos . Solicitan al efecto que se anule la resolución recurrida y se declare prescrito el derecho de la Administración para la liquidación de las deudas tributarias.
El iter por el que devinieron las actuaciones que han dado lugar a este recurso, según se desprende de los datos que obran en el expediente administrativo, son, sucintamente, los siguientes:
El 19 de diciembre de 1995, la Inspección de los Tributos incoó actas de disconformidad, con propuesta de liquidación, con sus intereses, y de sanción. Notificados los acuerdos que lo ratificaban a los obligados tributarios, éstos formularon reclamación económico-administrativa ante el TEARC, organismo que, en fecha 21 de abril de 1999, dictó resoluciones que estimaban parcialmente las reclamaciones, anulando las liquidaciones practicadas y ordenando que se dictaran nuevas liquidaciones que recogieran las instrucciones desarrolladas en las resoluciones en cuanto a normativa aplicable a los incrementos patrimoniales onerosos derivados de la enajenación de valores mobiliarios y modificando el grado de la sanción correspondiente. Estas resoluciones fueron oportunamente notificadas a la parte interesada y a la Administración tributaria, en fechas de 17 de febrero de 2003 y 4 de abril de 2002, respectivamente.
La parte actora formuló recurso de alzada y el TEAC ratificó las resoluciones, siendo esta nueva respuesta impugnada en vía contencioso-administrativa ante la Audiencia Nacional el 28 de febrero de 2002. Finalmente, la Audiencia Nacional ha dictado sentencia en fecha 30 de junio de 2004 , desestimatoria de las pretensiones del recurrente.
No obstante, aun antes de esperar al resultado judicial del tema, la parte afectada solicitó del Departamento de la Agencia Tributaria, el 25 de febrero de 2001, la ejecución de la resolución del TEARC.
El 12 de febrero de 2003, el Inspector Regional de Cataluña emitió nuevos acuerdos en los que, siguiendo las instrucciones del TEARC, actualizaba los importes de las liquidaciones a reclamar por los respectivos ejercicios afectados, se concretaba de nuevo la deuda tributaria, con sus intereses correspondientes.
CUARTO.- Ante las pretensiones de los recurrentes de hacer valer la prescripción por motivo de la caducidad del expediente, se ha de hacer expresa referencia a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de junio de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de la Ley núm. 39/2003 . En esta sentencia, que comparte la tesis de la Administración General del Estado, se indica al mismo tiempo que se reiteran los principios plasmados en anterior sentencia del mismo Alto Tribunal de fecha 6 de junio de 2003 , que contenía la misma tesis jurídica, constituyendo ambas sentencias unidireccionales doctrina legal.
Pues bien, en la calendada sentencia del Tribunal Supremo se declara, al efecto de lo que aquí nos interesa, en el Fundamento de Derecho Quinto, lo siguiente: "Tercera.- Los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el
Cuarta.- Toda la doctrina de esta Sala Tercera -Sección Segunda- del tribunal Supremo, en torno a la interpretación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , invocada por la sentencia recurrida, y también por el MINISTERIO FISCAL, se refiere a los retrasos en culminar las actuaciones inspectoras mediante las actas correspondientes y la resolución de los expedientes contradictorios incoados por dichas actas, retrasos injustificados que, si superan más de seis meses, implican que las actuaciones inspectoras anteriormente realizadas no interrumpan la prescripción, incluso por las actas incoadas, pero el retraso de la Inspección de Hacienda por más de seis meses en ejecutar una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo o una sentencia de un Órgano jurisdiccional no puede producir obviamente que tanto la resolución como la sentencia pierdan su efecto interruptivo de la prescripción; afirmar lo contrario como se deduce de la sentencia recurrida y del dictamen del Ministerio Fiscal es insostenible".
Ya en la sentencia de 6 de junio de 2003 (recurso de casación núm. 5328/1998 ), se hacía constar: "No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por
En consecuencia, excluido este precepto, se aprecia según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidas en esta «litis», que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva".
También se examina en la referida sentencia que nos sirve de guión para la correcta aplicación de la doctrina legal sentada en nuestro ordenamiento jurídico, el examen de la caducidad del procedimiento que se hace en el Fundamento de Derecho Sexto de la misma. A este respecto, dice el Tribunal Supremo:
"La segunda cuestión que se suscita en el presente recurso de casación es la relativa a la caducidad del procedimiento por la paralización referida.
La Sala anticipa que comparte la doctrina legal propuesta por la Administración General del Estado por las razones siguientes:
Primera.- El artículo 105, apartado 2, de la Ley General Tributaria , en su redacción original, no modificado por la
Este precepto no deja lugar a dudas acerca de que rechaza la caducidad de los procedimientos de gestión tributaria en sentido amplio, incluidos, por tanto, los de comprobación e investigación (procedimiento inspector) por paralización o retraso por culpa de la Administración Tributaria.
Los hagiógrafos de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , no han comprendido la vetusta y ciertamente profunda justificación del artículo 105, apartado 2, de la Ley General Tributaria , que hemos reproducido, y que consiste en que los tributos constituyen la parte más importante de la Hacienda pública, es decir, del patrimonio del «procomún»; por ello, la paralización en la gestión de los tributos no debe perjudicar al «procomún», de ahí que no acepte la caducidad por culpa de la Administración Tributaria; pero eso sí, permite los recursos en queja de los contribuyentes cuando no se atiendan con diligencia sus recursos o reclamaciones.
Hay un cierto parecido con la defensa que las Leyes hacen del dominio público, afirmando que es imprescriptible, de manera que en su defensa niegan la usucapión por terceros, lo cual es perfectamente lógico; en cambio, en los tributos, son los contribuyentes los que colaboran en la formación de la Hacienda pública y, por ello, cabe la prescripción de sus obligaciones tributarias, pero lo que no es procedente es la caducidad por culpa del gestor de la Hacienda Pública, porque si se admitiera, el perjudicado sería el «procomún», es decir, los tributos como algo que es de todos.
Segunda.- La Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de LRJ-PAC , preceptua: «1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley. 2 . La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma», de manera que en los procedimientos tributarios no son de aplicación las normas sobre caducidad, cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos (art. 43.4 de la Ley 30/1992 , citada); de ahí que el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, aprobado por Real Deccreto 1398/1993, de 4 de agosto , no sea aplicable a las sanciones tributarias, las cuales se regirán por la Ley General Tributaria, y por el
Tercera.- Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en que de conformidad con lo dispuesto en el
Cuarta.- La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no aplicable al caso de autos «ratione temporis», debe ser traída a colación, porque representa las ideas más actuales sobre las cuestiones que estamos analizando, que son, como mínimo, sumamente instructivas:
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución y así el artículo 23 , dispone: «1.- El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo. 2. Si venciera el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda»."
QUINTO.- En el presente caso, no se trata de la impugnación de una sanción, sino del acuerdo de nueva liquidación en si; está muy claro que no se puede apreciar la caducidad, y menos aún la prescripción invocada, por cuanto, como dice el Tribunal Supremo, la caducidad solo rige dentro del seno de la actuación inspectora, mientras se encuentra desarrollando tales actividades, en tanto que en el acuerdo actual que ratifica el TEARC en la resolución que ha dado pie a este procedimiento la Administración no ha tenido la oportunidad (ni la necesidad) de realizar nuevas actuaciones inspectoras, aplicando sin más la normativa legal vigente a los hechos comprobados en su día, a fin de practicar las liquidaciones en forma correcta según indicaciones del TEARC. Se trata, en suma, de actos de ejecución del fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional, en los cuales no rige el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección , no siendo, por lo mismo, aplicable el estatuto de la caducidad conducente a la prescripción.
En consecuencia, debe rechazarse este motivo de impugnación.
SEXTO.- En segundo lugar, impugnan de manera subsidiaria la liquidación de intereses moratorios practicada; entienden que el dies ad quem del cómputo de los intereses del acta debe ser el de la fecha del acta inicial de 19 de diciembre de 1995 y no la de los nuevos actos de liquidación de 12 de febrero de 2003.
La naturaleza jurídica de los intereses moratorios no es sino la de resarcimiento al erario público por el tiempo en que los ingresos debidos a la Hacienda han permanecido en poder del obligado a ingresar.
En el caso actual, se advierte que los hechos investigados, consistentes en la defraudación al Fisco, mediante maniobras indirectas por parte de los obligados tributarios, han permanecido inalterables a lo largo del procedimiento administrativo; la Administración ha advertido una conducta intencional en el sujeto pasivo para la elusión de impuestos. Por consiguiente, los intereses de aquella deuda no ingresada no cabe duda de que deben ser exigidos desde el momento en que se intentó eludir la obligación tributaria y hasta el momento en que definitivamente ha quedado establecida la deuda tributaria.
En la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2004 , dictada en el recurso de casación nº 4021/1999, se dice expresamente al respecto: "1. Conviene distinguir dos conceptos diferentes que no han sido siempre debidamente comprendidos y que esta Sala ha estudiado en sus sentencias de 28 de noviembre de 1997 (rec. casación en interés de Ley núm. 9163/1996 ) y 25 de junio de 2004 (Rec. Casación núm. 8564/1999).
De una parte, el interés de demora del artículo 58, apartado 2, letra b), de la Ley General Tributaria -ahora letra c) según la nueva redacción dada por la
El interés de demora, en su concepto de componente de la deuda tributaria, tiene un fundamento indemnizatorio, por el retraso o mora en que los contribuyentes incurren en el pago de su obligación tributaria principal que es la cuota, como se cuida de decir el apartado 1 del art. 58 de la LGT al afirmar que la deuda tributaria está constituida principalmente por la cuota.
El carácter indemnizatorio de los intereses de demora, en general, aparece proclamado en el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la versión de la
La sentencia 76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional consagró la naturaleza compensatoria o indemnizatoria de los intereses de demora regulados en el art. 58.2.b) de la LGT ; los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria... son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas.
Y, de otra parte, el interés de demora del artículo 61, apartado 4, de la Ley General Tributaria , que no forma parte de la deuda tributaria, sino que es consecuencia legal y lógica de la suspensión de la deuda tributaria, por impugnación de ésta, y que, por tanto, gira y se calcula sobre el importe de la deuda tributaria liquidada (cuota, más el interés de demora del art. 58 , más las sanciones) objeto de la suspensión. Este interés de demora suspensivo sigue indefectiblemente las vicisitudes del acto administrativo cuya ejecución se haya suspendido, por interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales, de modo que si se anula el acto administrativo de liquidación y, en consecuencia, debe practicarse uno nuevo y distinto, se reabre necesariamente un nuevo plazo de ingreso de dicha liquidación, razón por la cual no ha lugar en absoluto a exigir intereses de demora suspensivos, aunque la modificación del acto administrativo haya sido insignificante.
Las diferencias más importantes existentes entre los «intereses de demora», como componente de la deuda tributaria, y los «intereses suspensivos», referidas tales diferencias al tiempo de estos autos, dadas las constantes reformas legales habidas en esta materia, son las siguientes:
1.-El «dies a quo» es distinto, pues en los suspensivos es el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario de la liquidación notificada e impugnada, en tanto que el interés de demora del art. 58.2.b), de la LGT , en el supuesto de gestión tributaria mediante declaraciones-autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones, es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones.
3.-El «dies ad quem» del plazo de liquidación de los intereses es también distinto, pues en los suspensivos es el día en que cesa la suspensión, por las razones que sean, en tanto que en los «intereses de demora» del art. 58.2.b) de la LGT es el día en que se practica la correspondiente liquidación por la Administración.
(...)
2. Por otra parte, la sentencia de 28 de noviembre de 1997 citada mantiene que si la reclamación económico-administrativa interpuesta es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los «intereses de demora» del art. 58.2.b) LGT incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria.
Por el contrario, si se estima totalmente la reclamación y se anula la liquidación, obviamente no habrá lugar a exigir ni intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, ni intereses suspensivos.
Los problemas se suscitan cuando la estimación es parcial, es decir, cuando se anula parte de la cuota y/o parte de la sanción.
Esta resolución estimatoria parcial lleva consigo formalmente la anulación total de la liquidación y la práctica de una nueva liquidación que comprenda la cuota y/o la sanción disminuidas.
La sentencia de 28 de noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero, al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, ésta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación o declaración-liquidación; sin embargo lo cierto es que, por razón de las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después; por ello mantuvo que procedía exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2 .b), como componente de la deuda tributaria, desde el «dies a quo» inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación".
Por otra parte, en la propia sentencia del Tribunal Supremo que los recurrentes invocan, la dictada en fecha 31 de octubre de 2006 , en el recurso de casación nº 4686/2001, se llega a una conclusión diametralmente diferente de la que preconiza la parte actora, toda vez que en la misma se examina la diferencia existente según se trate de autoliquidaciones o de liquidaciones practicadas o que deben ser practicadas por la Administración en base a determinados datos proporcionados por el obligado tributario.
En dicha sentencia se dice: "El argumento principal de este Tribunal para exigir intereses de demora, no obstante la estimación parcial de la reclamación, descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, el «dies a quo» es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la Ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir, de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es «ex lege», al término de la misma, liquida, vencida y exigible".
En el caso presente, es evidente que nos encontramos ante la exigencia de los intereses correspondientes a la dejación de ingreso de determinados importes correspondientes a otras tantas autoliquidaciones por IRPF, sin que la Administración hubiera tenido que hacer liquidación alguna que no fuera la derivada de la comprobación del fraude intentado cometer contra la Hacienda Pública; es, en consecuencia, el declarante y no la Administración quien cometió el error y aun en el caso de estimación parcial por parte del TEARC, es el declarante quien ha de satisfacer los intereses correspondientes, al haber sido desestimado por sentencia el recurso contencioso-administrativo.
Por lo tanto, debe rechazarse también este motivo de impugnación, y con ello, no habiéndose planteado otros en la demanda, ha de desestimarse el recurso.
SEPTIMO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,
Fallo
Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de D. Ismael y Dª Rosa contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.
Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.