Sentencia Administrativo Nº 1049/2007, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 783/2005 de 14 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

S E N T E N C I A

Ilmos. Sres.

D. Heriberto Asencio Cantisán.

D. Guillermo Sanchís Fernández Mensaque.

D. José Ángel Vazquez García.

En Sevilla, a 14 de noviembre de 2007.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre del Rey el recurso número 783/2005, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: LA CARTONERA LUCENTINA S.A. representada por el Procurador D. Antonio Candil del Olmo y asistida de Letrado. DEMANDADA: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas, con los demás pronunciamientos de constancia.

SEGUNDO .- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO.- Requeridas las partes para que presentaran el escrito de conclusiones que determina el art. 64 de la Ley Jurisdiccional , evacuaron dicho trámite mediante los escritos que obran unidos a las actuaciones.-

CUARTO.- Señalado día para la votación y fallo del presente recurso, ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.-

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. José Ángel Vazquez García.-

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 29 de marzo de 2005 desestimando la reclamación nº 14-02240-2003 formulada contra la liquidación girada por la Administración de Lucena por sanción por infracción tributaria grave en relación con el IVA, ejercicio 1998 e importe de 1.826,60 ?.

SEGUNDO.- La liquidación tributaria de la que deriva la sanción impugnada lo es por aplicación de lo establecido en el art. 104 Ley 37/1992 del IVA , para el cálculo del porcentaje de la prorrata aplicable y su inclusión en el denominador de la fracción de las subvenciones que no integren la base imponible siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, en concreto en relación con la subvención de 8.001.061 ptas recibida.

En relación con la interpretación y aplicación del precepto indicado esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse reiteradamente, en ocasiones con el allanamiento de la Administración demanda, de tal modo que, como indicábamos en la sentencia de 16 de febrero de 2006, recurso contencioso-administrativo nº 1044/03 : "Aunque en vía económico-administrativa se trató el tema de la fecha en que se entendía concedida la subvención a fin de determinar la legislación aplicable, en realidad, la cuestión a examinar guarda relación con el tratamiento fiscal de las subvenciones percibidas en el ejercicio liquidado por la recurrente para el cálculo de la prorrata general en virtud de lo dispuesto en el art. 104, apartado Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , según redacción dada por la Ley 66/1997, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, basándose en el art. 19.1 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977 , en concreto en cuanto el art. 104 citado señala que "las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación".

El art. 104 de la Ley 37/1992 viene a realizar una distinción entre subvenciones otorgadas para la adquisición de bienes y servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas, en cuyo caso existe una limitación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes, sin que deba incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata y, por otro lado, las subvenciones concedidas para la financiación del inmovilizado del sujeto pasivo sin especificación de los bienes o servicios o categorías de bienes y servicios a adquirir, en cuyo supuesto la subvención no limitará directamente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dichos bienes y servicios, sino que habrá de consignarse en el denominador del porcentaje de prorrata en el año en que se perciban o por quintas partes en dicho año y en los cuatro siguientes.

La primera de las reglas citadas es la aplicada por la Administración Tributaria y aceptada como correcta por el órgano económico-administrativo en cuanto considera que la subvención recibida tenía la consideración de subvención de capital para financiar la adquisición de determinados bienes. Por el contrario, en la demanda se invoca que la limitación que establece el art. 104 de la Ley del IVA en cuanto a la deducción correspondiente a la compra de bienes o servicios por el hecho de haber sido financiados mediante subvenciones, introduciendo un diferente tratamiento tributario, con inclusión o no en el denominador de la regla de prorrata según se trate de una u otra subvención, resulta contrario a la Sexta Directiva citada.

La cuestión planteada en el fundamento anterior encuentra respuesta vinculante en la sentencia de fecha 10 de marzo de 2005 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en recurso interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas con arreglo al artículo 226 CE y que tiene por objeto que se declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17 y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), al limitar el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») de los sujetos pasivos que reciben subvenciones para financiar sus actividades y que en transcripción literal de dicha sentencia se resuelve que :

«En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19 .

3. El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva fija la fórmula para el cálculo de la prorrata de deducción en los términos siguientes:

«La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17 , será la resultante de una fracción en la que figuren:

- en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17 ;

- en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 [de la parte A] del artículo 11 .

4. El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva prevé, en relación con las operaciones realizadas en el interior del país, que la base imponible estará constituida: «en las entregas de bienes y prestaciones de servicios [...], por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones».

B. Normativa nacional

5. De los autos se desprende que la Ley española nº 37/1992, de 28 de diciembre de 1992 , del Impuesto sobre el Valor Añadido, fue modificada por la Ley nº 66/1997, de 30 de diciembre de 1997 (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), con el fin de establecer determinadas limitaciones al carácter deducible del IVA soportado por los empresarios o profesionales beneficiarios de subvenciones que se destinen a financiar sus actividades empresariales o profesionales y no integren la base imponible de las operaciones gravadas.

6. Tras su modificación, el artículo 102, apartado 1, de esta Ley dispone lo siguiente:

«La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley , no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo».

7. A tenor del artículo 104, apartado 2, de la misma Ley :

« Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

C. Procedimiento administrativo previo

8. El 21 de mayo de 1999, la Comisión de las Comunidades Europeas envió al Reino de España una solicitud de información con respecto a la interpretación del artículo 104 de la Ley del IVA . El Reino de España respondió mediante un escrito de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda fechado el 14 de junio de 1999. La Comisión no consideró satisfactoria la respuesta de las autoridades españolas, por lo que les remitió, el 20 de abril de 2001, un escrito de requerimiento y posteriormente, el 27 de junio de 2002, un dictamen motivado. En estos escritos la Comisión reprochaba al Reino de España el incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud de la Sexta Directiva, al mantener en vigor las disposiciones citadas de los artículos 102 y 104 de su Ley del IVA. Mediante escrito de 20 de septiembre de 2002 , el Reino de España justificó parcialmente el mantenimiento de su normativa. Como consecuencia de dicha postura, la Comisión interpuso el presente recurso.

II. Apreciación

A. Sobre la compatibilidad con la Sexta Directiva del artículo 102 de la Ley del IVA

9. La disposición en cuestión conlleva una limitación del derecho a deducción de cualquier sujeto pasivo que reciba subvenciones destinadas a financiar sus actividades empresariales o profesionales, consistente en la aplicación de una prorrata cuyo denominador incluya dichas subvenciones.

10. Esta ampliación del ámbito de aplicación de la regla de prorrata es claramente contraria a la Sexta Directiva. En efecto, de los términos inequívocos de su artículo 17 se desprende que sólo cabe aplicar la prorrata de deducción prevista en el artículo 19 de dicha Directiva a una categoría concreta de sujetos pasivos. Se trata de los sujetos pasivos «mixtos», que son los que efectúan indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho. Por consiguiente, no puede aplicarse la prorrata a los sujetos pasivos «totales», que son los que realizan únicamente operaciones con derecho a deducción.

11. Sin embargo, el Gobierno español sostiene que el artículo 19 de la Sexta Directiva puede ser objeto de una aplicación autónoma. Considera, por ello, que es posible aplicar la prorrata en circunstancias distintas de las establecidas en el artículo 17 de la Sexta Directiva .

12. Debe rechazarse tal interpretación. Con arreglo a los términos en que está redactado el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva , la prorrata de deducción se aplica cuando concurren las circunstancias previstas en el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de dicha Directiva . Por consiguiente, no pueden disociarse ambos artículos. El ámbito de aplicación del artículo 19, apartado 1 , se circunscribe exactamente al del artículo 17, apartado 5, párrafo primero , que lo define claramente como el de los «bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho».

13. A mayor abundamiento, la citada interpretación es contraria al espíritu del sistema armonizado del IVA al que se refiere la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Se ha afirmado que, «a falta de cualquier otra disposición que permita a los Estados miembros limitar el derecho a deducción conferido a los sujetos pasivos, este derecho debe ejercitarse inmediatamente respecto a la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores [...]. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Directiva». (4) Pues bien, la aplicación de la prorrata a todos los sujetos pasivos que reciban subvenciones tiene precisamente como consecuencia la limitación del derecho a deducción en casos distintos de los previstos por la Directiva.

14. El Reino de España sugiere, no obstante, que su interpretación es más equitativa y más apropiada para fomentar la igualdad de condiciones de competencia entre los operadores económicos. Alega que el sistema propugnado por la Comisión es contrario a la equidad, puesto que, con arreglo al mismo, los sujetos pasivos mixtos son los únicos que soportan esta limitación del derecho a deducción, de la que, por el contrario, escapan los sujetos pasivos totales beneficiarios del mismo tipo de subvenciones. El Reino de España añade que tal sistema provoca el falseamiento de la competencia, al otorgar ventajas adicionales a los sujetos pasivos subvencionados.

15. No pueden acogerse estas alegaciones. En primer lugar, debe recordarse, como hace la Comisión, que la inclusión en la prorrata de deducción de las subvenciones que no estén vinculadas al precio es solamente, a tenor del artículo 19 de la Sexta Directiva , una facultad otorgada a los Estados miembros. El Reino de España puede perfectamente no hacer uso de dicha facultad y evitar de esta forma las consecuencias negativas que le atribuye. En segundo lugar, resulta acreditado que esta facultad se introdujo en la Sexta Directiva para evitar que un organismo subvencionado, que no tenga vocación de realizar operaciones gravadas, pudiese obtener la devolución del IVA mediante el ejercicio de una actividad sujeta al impuesto meramente simbólica. Habida cuenta de la finalidad para la que se estableció, no cabe ampliar el ámbito de aplicación de esta facultad ni utilizarla como fórmula de carácter general destinada a equiparar las condiciones de competencia entre los operadores que sean sujetos pasivos. Adicionalmente, puede considerarse que los Estados miembros disponen de medios alternativos suficientes para restablecer la igualdad de condiciones de competencia entre los sujetos pasivos beneficiarios de subvenciones y los sujetos pasivos no beneficiarios de las mismas.

16. Por último, y en cualquier caso, las autoridades nacionales no están facultadas para modificar un texto claramente redactado. Las disposiciones del artículo 17 de la Sexta Directiva señalan con precisión los requisitos para que nazca el derecho a deducción, su alcance y las limitaciones que pueden afectarle. Como ya ha tenido ocasión de declarar el Tribunal de Justicia, estas disposiciones «no dejan a los Estados miembros ningún margen de apreciación en lo que se refiere a su aplicación». (5) En tales circunstancias, es necesario que las limitaciones del derecho a deducción se apliquen de manera uniforme en todos los Estados miembros.

B. Sobre la compatibilidad con la Sexta Directiva del artículo 104 de la Ley del IVA

17. La disposición enjuiciada limita el derecho a deducción de determinados sujetos pasivos beneficiarios de subvenciones mediante una mera reducción de la cuantía de la deducción de IVA aplicable.

18. Tal disposición es, sin lugar a dudas, incompatible con lo dispuesto por la Sexta Directiva .

19. Como se desprende de las explicaciones anteriores, la limitación del derecho a deducción por causa de la concesión de subvenciones no vinculadas al precio sólo afecta, a tenor de los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva , a los sujetos pasivos mixtos y, en lo que a éstos se refiere, puede aplicarse únicamente con arreglo a la fórmula de la prorrata prevista en el artículo 19. En este sentido, la Ley del IVA se extralimita doblemente: por una parte, amplía el ámbito de aplicación de dicha limitación a sujetos pasivos no incluidos en el mismo y, por otra, impone a los que sí lo están una limitación al margen de la fórmula establecida en la Sexta Directiva.

20. Pues bien, debe recordarse que es jurisprudencia reiterada que «sólo se permiten excepciones [al derecho a deducción] en los casos previstos expresamente por la Directiva».

21. El Reino de España insiste, a este respecto, en sus alegaciones basadas en la equidad económica y en la necesidad de evitar el falseamiento de la competencia. Sin embargo, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal de Justicia, aunque el régimen de deducción del IVA establecido por el legislador comunitario no sea perfecto, no existe, en cualquier caso, posibilidad alguna de establecer excepciones al mismo ni de eludir su aplicación. (8) Lo mismo sucede con el régimen de limitación del derecho a deducción. Se prohíbe a los Estados miembros la creación de limitaciones al margen de las opciones previstas en la Directiva aunque, en determinadas ocasiones, dichas limitaciones pudieran resultar económicamente justificadas. (9 ) De no ser así, se estaría menoscabando el objetivo de armonización que persigue la Sexta Directiva.

III. Efectos de la sentencia por incumplimiento en el tiempo

22. Con carácter subsidiario, el Reino de España solicita al Tribunal de Justicia que, si estima que se ha producido un incumplimiento, limite en el tiempo los efectos de su sentencia.

23. Debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a disponer que sus sentencias sólo produzcan efectos en el futuro. Tal posibilidad, aplicable en principio en materia prejudicial, no ha sido descartada en lo que respecta a una sentencia dictada sobre la base del artículo 226 CE .

24. Pero para ello es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión. Pues bien, es evidente que las disposiciones comunitarias pertinentes en el presente asunto no ofrece dudas en cuanto a su correcta interpretación. El Reino de España no podía ignorar que su normativa era incompatible con las disposiciones de la Sexta Directiva .

25. Procede, por tanto, rechazar la solicitud de que se limiten en el tiempo los efectos de la sentencia que debe dictarse en este asunto.

Fallo

IV. Conclusión

«El Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 17 y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, al limitar el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido con arreglo a lo establecido en los artículos 102, apartado 1, y 104, apartado 2, de la Ley nº 37/1992, de 28 de diciembre de 1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en su versión modificada por la Ley nº 66/1997, de 30 de diciembre de 1997 .»

De esto modo el Tribunal legalmente llamado a determinar si existe o no incumplimiento en la transposición al Derecho español de una Directiva Comunitaria y declarar éste, viene a resolver la cuestión objeto del presente proceso y considerar que la aplicación de la regla de prorrata que la actora practica en su autoliquidación es correcta con la consiguiente declaración de nulidad de la liquidación provisional impugnada".

Sobre la base de lo expuesto se advierte que la interpretación que hizo la sociedad actora al dar el tratamiento fiscal correspondiente a la subvención recibida incluso ha encontrado aceptación por el Tribunal de Justicia, con el que nos encontraríamos, cuando menos, con una interpretación razonable de la norma que excluye la existencia de un actuar culposo y por ende la posibilidad de imponer sanción alguna.

TERCERO.- No se aprecia temeridad o mala fe que justifique la imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación.-

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo nº 783/2005 interpuesto por la entidad LA CARTONERA LUCENTINA S.A. declaramos la nulidad del acuerdo impugnado precitado en el fundamento jurídico primero de esta sentencia y dejamos sin efecto la sanción a que el mismo se refiere. Sin costas. Y a su tiempo con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-