Sentencia Administrativo Nº 1062/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 254/2012 de 13 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a trece de noviembre de dos mil quince

La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente, D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES y D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA, Magistrados, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Nº 1062

en el recurso contencioso administrativo nº 254//2012 interpuesto por la mercantil INTERJÚCAR, S.L., representada por el procurador PASCUAL PONS FONT y asistida de la letrada MAGNOLIA ESTEVE ESPAÑA, contrala resolución adoptada con fecha 25.10.2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de lasreclamaciones en su día formuladas por la hoy demandante contra ladesestimación del recurso de reposición articulado frente al acuerdo dictado por la Administración de Alzira de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, y contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la imposición de sanción por infracción grave del art. 195 LGT . Habiendo sido parte demandada en los autos el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO. Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 4 de noviembre de 2015.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 25.10.2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de lasreclamaciones en su día formuladas por la hoy demandante contra los siguientes actos administrativos: 1) desestimación del recurso de reposición articulado frente al acuerdo dictado por la Administración de Alzira de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria mediante el que se practica liquidación provisional -paralela- por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008, que trae causa del ajuste del saldo a compensar de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores -2005 y 2006- ya que -a juicio de la Oficina Gestora- no existen bases imponibles pendientes de compensar y 2) desestimación del recurso de reposición formulado contra la imposición de sanción por infracción grave del art. 195 LGT (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de tercero), consistente -en este concreto caso- en haber aplicado en el ejercicio 2008 unas bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores superiores a las reales.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: 1) nulidad de pleno derecho de la liquidación por cuanto que la resolución del TEARCV hace referencia al período 2007, siendo que todo el procedimiento instruido es referente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio fiscal de 2008, 2) existencia de bases negativas en los ejercicios 2005 y 2006, siendo que las mismas fueron declaradas en la casilla 440 'resultado del ejercicio (pérdidas)' del modelo 225 del Impuesto correspondiente a las Sociedades Patrimoniales, el que -siempre según la recurrente- es equiparable a la casilla 550 del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades y 3) improcedencia del acuerdo sancionador por falta de motivación del mismo, ausencia de culpabilidad y -subsidiariamente- existencia de una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO.-Comenzando con el primero de los motivos de impugnación, habremos de proceder -conforme seguidamente razonamos- a su desestimación.

En efecto, el hecho de que en los antecedentes de hecho de la resolución del TEARCV impugnada se haga referencia al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 (en lugar del 2008 -que es el correcto-) es un simple error material manifiesto fácilmente deducible del examen del expediente seguido ante la Agencia Tributaria y que -en modo alguno- ha causado indefensión ni ningún tipo de perjuicio a la actora.

Obviamente, ninguna virtualidad anulatoria cabe anudar a tal simple y evidente error de transcripción que se contiene en la resolución del TEARCV.

TERCERO.-Igual suerte desestimatoria debe correr el segundo de los motivos esgrimidos en el escrito de demanda.

Y es que, con independencia del resto de alegaciones que se contienen en este motivo, es lo cierto que la actora no ha acreditado la existencia de las bases imponibles negativas que pretende lucir en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y que procederían de los ejercicios 2005 y 2006.

A este respecto, no cabe confundir -como pretende la actora- el concepto contable de 'pérdidas' con el concepto fiscal de bases imponibles negativas. Aunque las rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades puedan tener en cuenta el resultado contable de una empresa con arreglo a las normas mercantiles, sobre ese resultado se imponen las normas tributarias que pueden modificarlo. Así, y a título de ejemplo, la regulación fiscal permite integrar en la base imponible cantidades que se consideran rentas positivas aunque no hayan sido consideradas como tales en la contabilidad de la empresa, o gastos que han sido deducidos en el resultado contable pueden tener la consideración de no deducibles fiscalmente. En cualquier caso, hemos de señalar que la base imponible es la cifra obtenida aplicando la propia normativa fiscal y debe quedar reflejada como tal en la correspondiente autoliquidación a efectos de aplicar el tipo de gravamen y determinar la deuda tributaria.

En nuestro supuesto, si bien se reflejan pérdidas en las declaraciones de 2005 y 2006, en las mismas no resultan bases imponibles negativas. En este sentido, y en relación con el argumento que la actora trata de hacer valer en este motivo (extractado en el precedente razonamiento jurídico), observamos que en la declaración presentada por la actora (la correspondiente al ejercicio 2005 para las sociedades patrimoniales -véase el folio 109 del documento 'REA', asiento 'RGE018364222010'-) no está marcada la casilla '027' prevista para las bases imponibles negativas y -por ende- en el folio 121 se declara una base imponible positiva de 1.546,50 €; y lo mismo sucede en la declaración del ejercicio 2006, ya que en el folio 89 no consta marcada la casilla de base imponible negativa y en la parte general de la base imponible -folio 101- se consigna una base imponible positiva de 1.942,77 €..

CUARTO.-Entrando ya en el examen de los motivos aducidos frente al acuerdo sancionador, habremos de proceder aquí a la estimación del recurso.

Así, comenzamos recordando que es consolidado criterio jurisprudencial ( STS 7 y 26 de julio de 1997 , 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 , 2 de diciembre de 2000 , 7 de abril de 2001 y 3 de junio de 2002 , entre muchas otras) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme ya tuvo ocasión de declarar la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/96, de 26 de abril .

En este mismo sentido debe también tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 164/2005 viene a establecer, con cita de la STC 96/1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

Pues bien, en la resolución sancionadora impugnada lo único que nos encontramos, en relación con el necesario elemento subjetivo del injusto tributario, son expresiones 'de modelo' o estereotipadas que únicamente contienen consideraciones apodícticas o apelaciones a la claridad de la normativa del caso o la inexistencia de interpretación razonable.

De hecho, las únicas referencias al elemento subjetivo del injusto tributario se circunscriben a afirmar -de manera apodíctica- que 'se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción' o que 'no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', pero sin que se justifiquen o motiven tales afirmaciones más allá de la exclusiva mención a que 'la normativa es clara, no suscitando lagunas ni dudas interpretativas' o a la inexistencia de interpretación razonable.

En consecuencia, es de advertir que la Administración no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo mas que en función del resultado, y no hace ninguna mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa del sujeto pasivo, lo que viene a significar que no ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser anulada la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función del mero resultado de la conducta llevada a cabo; todo ello sin perder de vista la doctrina jurisprudencial al respecto (véase, a título de ejemplo, la STS 6.6.2008 ), la que, entre otras cosas, establece que 'la simple afirmación de que no se aprecian "dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables" no constituye suficiente fundamentación de la sanción...' o que '... es al órgano sancionador a quién corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad, de manera que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuáles la tesis del infractor es claramente rechazable...Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad...'.

QUINTO.-Habida cuenta de la estimación parcial del recurso, y de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del apartado 1 del art. 139 LJCA (en la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que,CON ESTIMACIÓN PARCIALdel presente recurso contencioso-administrativo,DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOSlos actos administrativos identificados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia,EXCLUSIVAMENTE EN LO QUE HACEa la sanción impuesta, la que se deja sin efecto,DESESTIMÁNDOLO EN TODO LO RESTANTE. Sin efectuar expresa condena en las costas procesales.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, que es firme y no susceptible de recurso alguno, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.