Sentencia Administrativo Nº 1065/2008, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3498/2006 de 15 de Octubre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

Asunto nº 3498/2006

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a quince de octubre de dos mil ocho.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Rafael Pérez Nieto.

D. Cristóbal J. Borrero Moro.

SENTENCIA NUM:_1065/08_________

En el recurso núm. 3498/2006, interpuesto por LLINORTS, S.L., representado por el Procurador D. JORGE RAMÓN CASTELLO NAVARRO y dirigido por el Letrado D. FELIPE FENÁNDEZ-CAMPA HERNÁNDEZ, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 29 de junio de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 03/3636/03, deducida contra Acuerdo de liquidación de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Benidorm de la AEAT en Valencia, de fecha 23 de junio de 2003, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2002, adoptado en el marco de un procedimiento de comprobación en el que se procede a reducir la cuota a compensar en dicho período por importe de 4.023,71 ?.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y defendida por el ABOGADO DEL ESTADO. Siendo Magistrado ponente el Ilmo. Sr. D. Cristóbal J. Borrero Moro.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley , se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, con el resultado que consta en autos, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día catorce de octubre de dos mil ocho.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente proceso la parte demandante, LLINORT.S., S.L., interpone recurso contra Resolución del Tribunal Económico-administrativo de Valencia, de fecha 29 de junio de 2006, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 03/3636/03, deducida contra Acuerdo de liquidación de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Benidorm de la A.E.A.T. en Valencia, de fecha 23 de junio de 2003, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) , ejercicio 2002, adoptado en el marco de un procedimiento de comprobación en el que se procede a reducir la cuota a compensar en dicho período por importe de 4.023,71 ?.

SEGUNDO.- El presente proceso plantea la procedencia , o no, del Derecho del contribuyente a la devolución de los excesos de cuotas deducibles soportadas en concepto de IVA respecto de las devengadas, generados en los tres primeros períodos de liquidación del ejercicio 1998, que no han podido ser compensadas en el plazo de caducidad del Derecho a deducción, cuatro años, desde la fecha de presentación de la declaración-liquidación en que se originó el exceso de cuotas a deducir, en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto período de liquidación del ejercicio 2002. Concretamente , el demandante presentó el 30 de enero de 2003, dentro del plazo voluntario, declaración-liquidación -modelo 300- relativa al cuarto trimestre del IVA, ejercicio 2002, en la que se solicitaba la devolución del mayor IVA soportado por importe de 6.369,47 ?; de los cuales la cantidad de 4.023,71 ? se corresponde con el IVA aún pendiente de compensar del generado en los primeros períodos del ejercicio 1.998; procediendo la Administración tributaria a practicar liquidación provisional, determinando una cantidad a devolver de 2.345 ,76 ?, inferior a la solicitada, por entender caducado el Derecho a la compensación de los 4.023,71 ?.

El TEARV, siguiendo la doctrina establecida por la Resolución del T.E.A.C., de 24 de noviembre de 2004, acerca del contenido y alcance del artículo 99.Cinco LIVA, confirma esta actuación administrativa con base en la tesis de que el legislador ha establecido dos mecanismos para la recuperación del exceso de las cuotas deducibles soportadas respecto de las cuotas devengadas: la compensación y la devolución , estableciendo un plazo único para el ejercicio del Derecho, cuatro años, transcurrido el cual caduca el Derecho del obligado para aplicar el Impuesto soportado. Por lo que el carácter excluyente que tienen las alternativas que se conceden a los sujetos pasivos para la recuperación del exceso de las cuotas soportadas respecto de las repercutidas, siempre dentro del plazo de caducidad marcado por la Ley, impide que el sujeto pasivo pueda solicitar la devolución en la declaración-liquidación del último período el ejercicio natural en que se ha producido la caducidad, de importes cuyo Derecho a la compensación ha caducado en períodos de liquidación anteriores. Rechazando que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el Derecho a la obtención de las cuotas para las que no ha obtenido hasta ahora la compensación, ni ejercitó de manera optativa a la finalización de cada ejercicio natural de los comprendidos en el plazo de caducidad la posibilidad de obtener la devolución , a través de la declaración-liquidación correspondiente al año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, en un período anterior al último anual. De modo que ambas posibilidades no operan de modo alternativo, sino excluyente. Esto es, excluye que el sujeto pasivo del Impuesto pueda optar por compensar durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de Impuesto soportados sobre el devengado, y, finalizado éste, pretender , cuando no ejerció dichas opciones durante el plazo indicado, optar, alternativamente, por la devolución del saldo diferencial, a la finalización del año natural, dentro del cual concluyó el plazo de caducidad, en un período de declaración-liquidación anterior al último anual.

Por el contrario, el demandante defiende que la normativa no contempla plazo de caducidad del Derecho a la devolución de los excesos de cuotas deducibles soportadas respecto de las devengadas; rechazando el criterio interpretativo de la Administración gestora y del propio TEARV. Entendiendo que la caducidad del Derecho a la deducción no puede llevar aparejada la pérdida para el empresario de esas cuotas, al ser contrario al principio de neutralidad. Aún en el supuesto en el que se admitiese la sujeción a plazo de caducidad , de cuatro años, del Derecho a la devolución, dicho plazo de caducidad debería comenzar a computarse a partir de la finalización del plazo para declarar del último período de liquidación, treinta de enero del ejercicio siguiente. En definitiva, defiende la configuración del Derecho a la devolución como subsidiario del Derecho a la compensación, de modo que caducado éste, si no se ha podido compensar , debe permitirse la solicitud de la devolución.

Sin embargo, para la representación procesal del Estado, la liquidación provisional, IVA/2002, en la que se procede a minorar el saldo a compensar de los excesos de cuotas deducibles soportadas respecto de las devengadas respecto de los que ha transcurrido cuatro años, computados desde que se efectuó la declaración-liquidación en la que se puso de manifiesto , es acomodada a Derecho, ya que el Derecho a la devolución presupone el Derecho a la deducción por lo que desaparecido éste, desaparece aquél.

Planteándose, por tanto , como única cuestión a resolver la existencia, o no, de plazo de caducidad del Derecho del demandante a la devolución de los excesos de cuotas deducibles soportadas del IVA respecto de las devengadas que no han podido compensarse por haber caducado el Derecho a su deducción; y, en su caso, desde qué momento se computa.

TERCERO.- Al respecto , debemos decir que la situación planteada ha sido resuelta por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 4 de julio de 2007, en recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que sostiene que:

"FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO A juicio de la Sala de instancia, la cuestión nuclear de la litis es el ejercicio del Derecho a la deducción o compensación de cuotas del IVA que regula el Título VIII -Deducciones y devoluciones- , Capítulo I -Deducciones- de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en concreto los arts. 98 y 99, desarrollados por los arts. 27 a 32 del reglamento del IVA aprobado por el Real decreto 1624/1992 , de 29 de diciembre (Título VII, Capítulos I y II ).

Se denegaba en el supuesto de autos el Derecho de la entidad fiscal recurrente a recuperar determinadas cuotas correspondientes a un IVA proveniente de la declaración-liquidación del tributo perteneciente al ejercicio de 1993, donde, por lo tanto, nació tal Derecho, ya que se produjo un exceso de cuotas, que al no poder ser compensado en dicho ejercicio, pasaron, por voluntad del contribuyente , a la mecánica de compensación, en el plazo marcado por la ley, en futuros ejercicios. Sin embargo, según dice, debido a un error involuntario, persiguió la opción de compensación cuando ya había transcurrido el período marcado pro la normativa (cinco años), en lugar de haber procedido a solicitar la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.

La Hacienda pública consideraba imposible recuperar las antedichas cuotas de IVA por cualesquiera de las opciones legales (compensación o devolución de cuotas), declarando caducado el Derecho a deducir las precitadas cuotas por haber transcurrido cinco años desde su nacimiento (1993-1998) , sin que el contribuyente lo hubiera ejercido según marca la normativa "ad hoc".

El principio general en el que se apoya todo el sistema del IVA consiste en que el Impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (IVA soportado) resulta deducible del impuesto que grava a dicha operación (IVA repercutido).

La deducción tiene determinados requisitos para su aplicación en el tiempo (98 LIVA), el cual es de cinco años desde que nació el Derecho a ella. Se cohonesta con lo anterior , lo establecido para el caso de que en la declaración-liquidación de un período las deducciones superen a las cuotas devengadas, pudiendo entonces el sujeto pasivo, en cuanto a ese exceso, optar por una de las alternativas siguientes: a) Compensarlo en las declaraciones-liquidaciones posteriores, con un plazo máximo de cinco años contados a partir de la declaración-liquidación que originó el exceso; b) Solicitar la devolución del exceso por el procedimiento previsto en la LIVA, art. 115 a 119, y RIVA, arts. 29 a 32 y 71.2 .

Para el caso de solicitar la devolución , se tiene derecho a solicitar la devolución del saldo de su cuota existente a 31 de diciembre de cada año. Esta solicitud debe formularse a través de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año, tal como prevé el art. 115 de la LIVA .

Lo acabado de exponer pone de manifiesto dos premisas muy claras: el esquema general del funcionamiento del IVA puede determinar la existencia de un saldo a ingresar, a devolver o a compensar; si el resultado de la liquidación es a favor del sujeto pasivo, no puede decirse, con carácter general, cual es la opción más conveniente entre devolución o compensación, ya que depende tanto del resultado previsto en la liquidación del siguiente período como del tiempo que pueda tardar la Administración en devolver las cuotas y, por último, que resulta indubitada la voluntad del legislador de admitir la voluntad del sujeto de compensar o solicitar la devolución de cuotas para la recuperación de la porción de crédito de Impuesto que eventualmente se produzca , lo que indirectamente supone el reconocimiento de la existencia de un Derecho subjetivo, a favor del contribuyente, en forma de crédito, cuya renuncia debería ser expresa.

Sentado lo anterior, del análisis del expediente Administrativo la Sala de instancia deduce que, con independencia de admitir o no la teoría del error en el método elegido para la recuperación de las cuotas devengadas en el ejercicio de 1993, resulta palmaria la voluntad del actor de obtener para sí dichas cuotas y, además , según la prueba pericial contable realizada por perito insaculado (Sr. S. Huarte Gimeno, Auditor-Censor Jurado de Cuentas), los IVAs soportados por el actor durante el período 1994- 1998 ascendían a 1.316.771 ptas. y no llegaron a deducirse de forma efectiva en el período indicado; y se pronuncia de igual forma con respecto a la cuantía de IVAs soportados que aparece en la página 3/9 de la resolución objeto de impugnación por importe de 1.356.567 ptas.

A partir de lo anterior, la Sala de instancia entiende perfectamente vigente y aplicable a este supuesto el principio general de que el mero incumplimiento de deberes formales no implica la renuncia a Derechos subjetivos. No le ofrece dudas a la Sala la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA soportado en exceso , sin perjuicio de reconocer una equivocada pretensión para obtenerlo por el sistema de compensación. Ahora bien, nada obstaba para que una vez producida la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito se ofreciera al sujeto recuperarlo por la vía de la devolución.

Además, a juicio de la Sala de instancia, hay que tener en cuenta que en la mecánica deductiva de la normativa del IVA vigente , no se exige, como hacía la anterior (cfr. Real Decreto 2028/1985, por el que se aprobó el antiguo Reglamento del IVA art. 65.5 ), el seguir un orden cronológico para deducir los excesos de cuotas (compensar) en las declaraciones-liquidaciones posteriores , aunque sí se induce en el modelo oficial (M-300) a que se siga un orden temporal, pero , debe recordarse la nula virtualidad, en cuanto a imperatividad normativa, de dichos modelos normalizados, cuya única función es facilitar las labores de gestión tributaria.

SEGUNDO Funda el abogado del Estado el presente recurso en la contradicción existente entre la tesis o doctrina contenidas en la Sentencia dictada por la Sala Sentenciadora en este caso y las propias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria -Sala de lo Contencioso-Administrativo- de fecha 21 de noviembre de 2000, cuyo testimonio de firmeza se aporta.

Los supuestos de hecho en los que se aplica la norma son, en ambas Sentencias , idénticos. En efecto:

- Se trata de la aplicación, en ambos casos, del régimen sustantivo de prescripción con ocasión de la reforma en cuanto al plazo -que pasa de 5 a 4 años- por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (art. 24 ), por la que se modifica la Ley General Tributaria -LGT- en este aspecto (art. 64 ).

- En ambos supuestos, el contribuyente de cuya obligación tributaria se trata se encuentra en idéntica situación , al tratarse de casos de práctica de deducción del IVA por aplicación del art. 99 y concordantes de la LIVA. Más específicamente, previo intento infructuoso de compensación, se pretende en ambos casos el reconocimiento del Derecho a la devolución de cuotas soportadas en exceso una vez caducado el Derecho a deducirlas.

- Se contemplan dos criterios diferentes en cuanto a la aplicación y operatividad del Derecho de deducción de cuotas soportadas de IVA: en concreto, en cuanto a la posibilidad de solicitar y obtener la devolución de cuotas soportadas en exceso más allá del plazo de 5 años que, como de caducidad, fija la Ley reguladora del citado tributo para efectuar la deducción de aquéllas. En ambos supuestos, previo intento infructuoso de obtener compensación de tales cuotas.

Expuesto lo que antecede, la Abogacía del estado considera errónea la aplicación normativa efectuada por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal superior de Justicia de La Rioja recurrida y , por contra, acertada la de la Sala homónima del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria que se invoca como término de comparación, al efectuar una interpretación correcta del instituto de la caducidad del Derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA por el sujeto pasivo.

La Resolución judicial que se combate incurre en una interpretación lesiva y errónea del régimen establecido en el art. 99, en relación con el 100 y el 115 de la LIVA, desconociendo también de manera total el efecto de caducidad del Derecho a la deducción de cuotas soportadas en exceso que tiene lugar por transcurso del plazo legalmente establecido para su ejercicio (5 años).

Con arreglo a tales preceptos y de acuerdo con la Sentencia de 21 de noviembre de 2000 de la Sala de la Jurisdicción de Cantabria que se invoca como contradictoria, el Abogado del Estado llega a las siguientes premisas:

- Existencia de un plazo legal de caducidad, no susceptible por tanto de interrupción, para el ejercicio del Derecho de deducción (5 años , contados desde la fecha de la declaración-liquidación en la que se originara tal exceso).

- Carácter excluyente de las vías posibles para actuar el Derecho anterior: compensación o devolución. De modo que, seguida una, no cabe, alternativa o sucesivamente, acudir a la otra.

- En consecuencia, improcedencia de reconocer al contribuyente un Derecho a devolución de cuotas para cuya compensación - en su caso, previamente intentada- ha vencido el plazo legal.

TERCERO La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es la de si, transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un período , debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.

Se ha venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1992 ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas que permite al sujeto pasivo optar , al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en períodos siguientes, opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural , optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el Derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o devolución , ejercitables dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino excluyente -art. 115 de la LIVA 37/1992 -; es decir, no puede el sujeto pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender, una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.

CUARTO En materia de devolución del excedente del IVA , conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE ), tal como las pone de relieve la Sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este Derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada , un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el Derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este Derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los Impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si , durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18 , apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos "según las modalidades por ellos fijadas", se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente , el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

QUINTO El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, dispone:

"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El Derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años , contados a partir del nacimiento del mencionado Derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante , el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva".

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero, que "El Derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley ".

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992, que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio Impuesto "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán Derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

SEXTO A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el Derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un Impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan , siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada , dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años , pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del Impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de Impuesto soportado sobre el devengado , debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del Derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la Sentencia recurrida, que no hay caducidad del Derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del Derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido , de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas , desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la Sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el Derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este Derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El Derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso , por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del Derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó , la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del Impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así , resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el Derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del Impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución."

Con base en lo cual, en el presente caso, debe entenderse caducado el Derecho a compensar los excesos de cuotas deducibles soportadas respecto de las devengadas, puestos de manifiestos en las declaraciones-liquidaciones de los tres primeros periodos de liquidación del ejercicio 1998 , en la declaración-liquidación correspondiente al último trimestre del ejercicio 2002, al haber transcurrido el plazo de caducidad -cuatro años, establecido legalmente, en último extremo, en el plazo de declaración correspondiente al tercer período de liquidación. De modo que la liquidación provisional al eliminar dicho crédito de la cuantificación del IVA, correspondiente al cuarto período de liquidación del ejercicio 2002, se acomodó a Derecho.

No obstante, dicha caducidad no arrastra la caducidad del Derecho a la devolución de dicho crédito del que es titular el demandante; de modo que en el cuarto trimestre del ejercicio 2002, aunque el sujeto pasivo no pueda ejercitar la "compensación" de dichos excesos de cuotas deducibles soportadas respecto de las devengadas en los tres primeros períodos de liquidación del ejercicio 1998 , al haber caducado su Derecho por el transcurso del plazo fijado, sí que puede optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar, ya que es titular de un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar, aun después de concluir el plazo de caducidad del Derecho a compensar.

De forma que, aún cuando la Administración ha actuado correctamente suprimiendo en la liquidación practicada al demandante la cuota a compensar de ejercicios anteriores, por caducidad de las mismas, no ha tenido en cuenta en la misma la existencia del crédito del demandante por las cuotas soportadas no deducidas, respecto de las que tiene Derecho a su devolución , así como su correspondiente obligación de devolverlas. Por lo que, ejercido por el demandante en la declaración-liquidación, correspondiente al cuarto período de liquidación del ejercicio 2002, el Derecho a la devolución de dichas cuotas soportadas no deducidas , la administración debió proceder a su reconocimiento, ante la existencia del crédito y su ejercicio por el demandante; en aras tanto de la materialización del principio esencial del tributo: su neutralidad, como de evitar el enriquecimiento injusto de la propia Administración.

Por todo lo cual, procede estimar el presente recurso.

QUINTO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR el recurso interpuesto por LLINORT.S., S.L., representado por el procurador D. JORGE RAMÓN CASTELLO NAVARRO y dirigido por el letrado D. FELIPE FENÁNDEZ-CAMPA HERNÁNDEZ, contra resolución del Tribunal Económico- administrativo de Valencia, de fecha 29 de junio de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 03/3636/03, deducida contra Acuerdo de liquidación de la Oficina de Gestión Tributaria de la administración de Benidorm de la A.E.A.T. en Valencia , de fecha 23 de junio de 2003, por el concepto tributario impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2002, adoptado en el marco de un procedimiento de comprobación en el que se procede a reducir la cuota a compensar en dicho período por importe de 4.023,71 ?. ANULANDO LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR NO SER AJUSTADAS A DERECHO. Todo ello sin expresa condena en costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente , devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso , estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.