Sentencia Administrativo Nº 10694/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 920/2004 de 18 de Septiembre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 10694/2008

Proc. Sr. Infante Sánchez

A. del E.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección de apoyo a la Sección 5ª

PONENTE SR. Gervasio Martín Martín

RECURSO Nº 920 de 2004.

S E N T E N C I A Nº 10694

Presidente Ilmo. Sr.

Francisco Gerardo Martínez Tristán

Magistrados Ilmos. Sres.

Mª Rosario Ornosa Fernández

D. Gervasio Martín Martín

Dª Fátima de la Cruz Mera

Dª Carmen Álvarez Theurer

En Madrid, a dieciocho de septiembre de dos mil ocho.

Visto por la Sala del margen el recurso nº 920 de 2004 interpuesto por el Procurador Sr. Infante Sánchez en nombre y representación de Royal Air Maroc Líneas Aéreas Marroquíes, asistido de Letrado, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de noviembre de 2003, desestimatoria de la reclamación número 28/11442/01, interpuesta contra la desestimación de recurso promovido contra acuerdo por el que se eleva a definitiva sanción grave relativa a acta de conformidad incoada por la Inspección de Tributos del Estado en concepto de retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo/profesionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1995,1996 y 1997, por cuantía de 1.221,03 €; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

La cuantía del recurso es de 1.221,03 €.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo negando los hechos de ella que sean distintos o que se opongan a los que resulten del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No habiéndose recibido el pleito a prueba ni trámite de conclusiones, se señaló para la votación y fallo la audiencia del día 18 de septiembre de 2008 , en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Gervasio Martín Martín, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de noviembre de 2003, sobre sanción, por importe de 1.221,03 €.

Son datos que constan en expediente y que deben tenerse en cuenta en este momento los que siguen:

La Inspección de los Tributos del Estado, en virtud de autorización de la Inspectora Regional Adjunta de 23 de noviembre de 2000, incoó el 5 de diciembre 2000 expediente sancionador por infracción grave, en base a los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Inspección, consistentes en no haber declarado total o parcialmente determinadas percepciones sujetas a retención sobre las que no practicó esa retención o ingreso a cuenta, haber aplicado porcentajes de retención incorrectos a ciertos trabajadores, todo ello referido a los años 1995, 196 y 1997, así como no llevar los libros oficiales de contabilidad según la normativa mercantil.

Se considera que estos hechos constituyen infracción tributaria grave prevista en los arts. 77 y 79 de la Ley General Tributaria : "Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice de acuerdo con el artículo 61 de esta Ley o se proceda a la aplicación de los previsto en el artículo 127 también de esta Ley ".

Se formula propuesta de imposición de sanción prevista en el art. 83.3 de la Ley General Tributaria (75%) graduada conforme al art. 82 .c) con un 25% más.

El 16 de enero de 2001, la recurrente presenta escrito en el que formula alegaciones, negando la concurrencia de culpabilidad y punibilidad, cuya motivación considera insuficiente, añadiendo que se trata de una infracción cometida en España por un establecimiento permanente de empresa extranjera, que además tiene un tratamiento especial en lo referente a formalidades documentales por aplicación del convenio suscrito entre Marruecos y España para evitar la doble imposición, y que además, por razón de dicho convenio, no está sujeta al impuesto sobre sociedades. Niega que se haya producido el incumplimiento absoluto de las anomalías de contabilidad, siendo por ello injustificado el incremento de la sanción en el 25%.

El 31 de enero de 2001 se dicta acuerdo sancionador en el que se recogen como hechos acreditados en el expediente; "el obligado tributario no ingresó lo que corresponde con arreglo a las leyes... y que está obligado al cumplimiento de las obligaciones de índole contable..."

La sanción impuesta es del 100% (75% más 25% por incumplimiento absoluto de llevanza de contabilidad en España), reduciendo su cuantía por haberse prestado conformidad al acta inicial de inspección.

Sostiene la parte actora que no se dan los cuatro elementos constitutivos de la infracción tributaria: tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad. Añade que se ha prescindido de la presunción de inocencia. Dice que su actuación ha gozado de la diligencia necesaria por cuanto que la declaración se efectuó dentro del periodo voluntario y el único error fue el de consignar cantidades erróneas. Insiste en que se trata de un establecimiento permanente de empresa extranjera, por lo que tiene un tratamiento especial en lo referente a formalidades documentales por aplicación del convenio suscrito entre Marruecos y España para evitar la doble imposición, y que además, por razón de dicho convenio, no está sujeta al impuesto sobre sociedades, por lo que se puede interpretar que no es necesaria la documentación que se exige para la comprobación de dicho impuesto, por lo que se actuación fue de buena fe; termina diciendo que no se ha producido incumplimiento absoluto de las anomalías de contabilidad y que por ello el incremento del 25% no está justificado.

El Abogado del Estado sostiene que el comportamiento que se reprocha al sujeto pasivo está perfectamente delimitado en el expediente, sin que su conducta se pueda considerarse diligente ni amparada en una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO.- El recurrente aduce en primer lugar que faltan los requisitos de tipicidad y antijuridicidad. Sobre ello ha de decir el Tribunal que tanto el acuerdo sancionador, como señaladamente la propuesta del Inspector, contiene un relato de hechos imputados a la entidad recurrente debidamente detallados; en efecto, se dice en dichos actos que la entidad recurrente no ha declarado total o parcialmente determinadas percepciones sujetas a retención sobre las que no practicó retención o ingreso a cuenta, que ha aplicado porcentajes de retención incorrectos a ciertos trabajadores, todo ello referido a los años 1995, 196 y 1997, así como no llevar los libros oficiales de contabilidad según la normativa mercantil. A su vez resulta que tales hechos resultan de la liquidación efectuada en acta de inspección a la que la recurrente prestó conformidad. Se cumple así la exigencia de que "la conducta reprochada a un sujeto pasivo que pueda comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción" (STS de 6 de junio de 2008 ), ya que se recoge el cálculo numérico y preciso de las cuotas dejadas de ingresar en cada ejercicio y se especifica el motivo de esa incumplimiento: no haber practicado retenciones o haberlo hecho en cuantía insuficiente. Respecto de que la entidad recurrente no lleva los libros oficiales de contabilidad según la normativa mercantil, al tratarse de un hecho negativo la descripción de la conducta se agota en la propia mención del hecho, basta para su destrucción con que la parte aporte algún indicio, aun que sea mínimo de llevar algún libro o documento para entender que la conducta del sujeto pasivo no incurre en esta causa de agravación de la sanción, tal y como sucede en este caso, pues consta en el expediente los datos relativos a esta documentación que dice el actor en la página 7 de su demanda (folio 7) definición, lo que por otra parte carece de efectos prácticos en el presente caso a la vista del nuevo régimen sancionador de la vigente Ley General Tributaria. De otra parte debe destacarse que los hechos básicos de la conducta imputada al recurrente se encuentra recogido en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria .

En cuanto a la falta del requisito subjetivo de la culpabilidad se ha tener presente, como hace la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2002 , que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril , disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en el mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes. En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

Resulta de las actuaciones, y se confirma por las propias alegaciones de las partes, que la conducta del actor que originó, en primer lugar la inspección, y luego la sanción, fue la falta de declaración de determinadas percepciones sujetas a retención, o la práctica de retenciones con porcentajes incorrectos, lo que significa un incumplimiento imputable al menos por culpa al sujeto pasivo. La presunción de inocencia que alega la parte es juris tantum y la Administración ha aportado al expediente datos suficientes para desvirtuarla: expresa los ejercicios fiscales, la cuantía de los ingresos omitidos, y la causa de esa falta, de donde se infiere que sólo una conducta negligente o descuidad es, como mínimo, su causa. Alega la parte actora que existe un convenio entre España y Marruecos que justifica su conducta, convenio que en modo alguno se ha acreditado y que en lo que se refiere a la ausencia de libros de contabilidad ya ha sido resuelta en sentido favorable al recurrente, como antes se razonó.

De todo ello se deduce que ante la falta de acreditación del presupuesto de hecho de la interpretación que se postula de una norma, no es posible aducir que la interpretación propuesta sea razonable ni eludir la culpabilidad, por cuanto la conducta del sujeto pasivo acredita que este, al menos, ha incurrido en imprudencia. Por ello, la alegación básica que hace el actor en su demanda debe ser desestimada.

TERCERO: Finalmente, con independencia de lo resuelto anteriormente sobre la sanción, se ha de estar también a la aplicación de lo dispuesto en la nueva Ley General Tributaria, sin que a tal efecto sea impedimento el que no se haya cumplimentado el traslado correspondiente de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , especialmente si la aplicación del nuevo régimen es más favorable, y así se acuerda por la Sala. En este sentido de debe precisarse que la infracción impuesta se encuentra tipificada en la nueva Ley General Tributaria en el art. 191 , como leve por razón de la cuantía y fijando un porcentaje de sanción del 50%, o en bien como grave sin repetición de infracciones y sin perjuicio económico para la Hacienda Pública, sin que se pueda apreciar ni aplicar incremento alguno, por lo que resulta más favorable frente al 100% impuesto, procediendo pues la aplicación del nuevo régimen por ser más favorable para el infractor.

CUARTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Debemos estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de de Royal Air Maroc Líneas Aéreas Marroquíes, asistido de Letrado, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de noviembre de 2003, desestimatoria de la reclamación número 28/11442/01, interpuesta contra la desestimación de recurso promovido contra acuerdo por el que se eleva a definitiva sanción grave relativa a acta de conformidad incoada por la Inspección de Tributos del Estado en concepto de retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo/profesionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1995,1996 y 1997, por cuantía de 1.221,03 €, anulando dicha resolución y la anterior de la que trae causa, en lo que se refiere a la graduación de la sanción impugnada, que se establece en el 50%, confirmando el acto impugnado en todo lo demás, sin imposición de costas.

Así por esta nuestra Sentencia, contra la que no cabe recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el día 18 de septiembre de 2008 , estando celebrando sesión pública, de lo que doy fe