Sentencia Administrativo Nº 107/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 169/2013 de 23 de Marzo de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000169 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01362/2013

Demandante:F. LUGARENSE S.A.

Procurador:MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintitres de marzo de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 169/2013 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora Doña María Iciar de la Peña Argacha, en nombre y representación de F. LUGARENSE, S.A., frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 3 de abril de 2013 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 4 de noviembre de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 13 de noviembre de 2013 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 11 de marzo de 2016, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 17 de marzo de 2016 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 20 de diciembre de 2012, en virtud del cual se desestimó el recurso de alzada interpuesto por F. LUGARENSE S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 24 de febrero de 2011, recaída en las reclamaciones nº 28-02620-2008, 5982-08 y 8181-08, promovidas -respectivamente- contra: (1) el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, procedente del acta de disconformidad nº A02 71366164; (2) el acuerdo de rectificación de la propuesta de imposición de sanción y (3) el acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, cuantía 3.450.892,98 euros.

A fin de delimitar con mayor claridad la cuestión controvertida, conviene señalar que la resolución impugnada, la del TEAR de Madrid y los acuerdos referidos traían causa de la aplicación por la recurrente de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en relación con la aportación no dineraria de unos terrenos a la entidad Fomento Inmobiliario de Córdoba S.A.

La entidad recurrente tenía como principal actividad, según la Inspección, la promoción inmobiliaria de terrenos. Los elementos transmitidos fueron los terrenos aportados (que la recurrente había adquirido el 16 de enero de 2004) y los elementos en los que se efectuó la reinversión fueron las participaciones en el capital social de Fomento Inmobiliario de Córdoba S.A., recibidas en contraprestación de los terrenos aportados.

La Inspección consideró improcedente la aplicación de la referida deducción por la recurrente, practicando la oportuna regularización e imponiendo sanción, actos frente a los que la entidad interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, que fueron resueltas acumuladamente por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en el siguiente sentido:

a) Consideraba correcto que la reinversión se materializase en la suscripción de acciones de una entidad vinculada, si bien entendía que no concurría el requisito del artículo 42.2 del TRLIS por no pertenecer al inmovilizado los elementos transmitidos y, asimismo, no consideraba cumplido el requisito formal al constar en la memoria sólo el beneficio obtenido, pero no la fecha ni los activos en los que se consideraba efectuada la reinversión.

b) Declaraba la inadmisión de la reclamación interpuesta contra la propuesta de imposición de sanción, por pretenderse la anulación de un acto de mero trámite, que no decide el fondo del asunto ni pone término a la vía de gestión.

c) Anulaba la sanción impuesta por considerar que había quedado acreditada la concurrencia de una de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , puesto que la propia Inspección estimó que la interesada había efectuado una interpretación razonable de la norma, no estando debidamente motivado en el acuerdo de imposición de sanción el cambio de criterio de la Inspección en la apreciación de culpabilidad de la interesada.

Esta resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid fue confirmada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que ahora es objeto de impugnación en este recurso.

SEGUNDO.- La parte actora articula en su demandala oposición a la resolución impugnada entorno a los siguientes motivos de oposición:

a) La recurrente no es una promotora ni una constructora, habiéndose apartado totalmente la Oficina Técnica del procedimiento establecido para la rectificación de la propuesta del actuario en cuanto a la apreciación de los hechos, sin que exista prueba de la no afectación de los terrenos a otra actividad distinta de la inmobiliaria, es decir de la no consideración de inmovilizado.

b) La transmisión de las fincas es determinante de un resultado extraordinario, merecedor del derecho a la práctica de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

c) Desde el punto de vista de una interpretación finalista basada en la neutralidad del IRPF, así como en atención al objetivo perseguido por la norma, la deducción ha de ser aplicable a todos los elementos patrimoniales que no sean existencias.

d) Sólo para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 se exige que el elemento transmitido esté afecto a una actividad económica.

e) La regularización practicada vulnera los más elementales principios que debe regir en la aplicación del sistema tributario, incluyendo el de seguridad jurídica y el de confianza legítima.

f) En la memoria figura información acerca de la renta obtenida así como de los elementos en los que se materializó la reinversión y la fecha en la que aquélla tuvo lugar.

g) La más reciente jurisprudencia respalda el criterio de que el mero incumplimiento de un requisito formal, como es la mención en la memoria, no puede hacer inaplicable el beneficio fiscal previsto para la reinversión de beneficios extraordinarios.

Con base en los argumentos expuestos, finaliza la demanda solicitando que se dicte sentencia anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida por no resultar la liquidación conforme a Derecho.

Por su parte, la Abogacía de Estado en su contestación a la demandase opone a las pretensiones de la actora, invocando expresamente la sentencia dictada por esta Sala en 21 de febrero de 2013 (recurso nº 73/2010 ) a propósito de la deducción de reinversión de beneficios extraordinarios, rechazando la procedencia de la deducción en este caso con base en los argumentos que expone, coincidentes sustancialmente con los expresados en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central.

TERCERO.- A la vista de lo expuesto, la controversia entre las partes gira alrededor de las siguientes cuestiones:

1) La corrección o no del procedimiento de inspección que finalizó con la liquidación que se impugna.

2) La procedencia o improcedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

CUARTO.- En relación la primera de las cuestiones, debemos comenzar por precisar el marco normativo aplicable al caso.

Para ello, debemos centrar cronológicamente los hechos acaecidos y tener en cuenta los siguientes datos: la recurrente adquirió los terrenos el 16 de noviembre de 2004 y los aportó a la ampliación de capital de Fomento Inmobiliario de Córdoba, documentada en escritura pública de 2 de marzo de 2005; en su declaración correspondiente a 2005, la entidad aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios; y las actuaciones inspectoras se iniciaron el 29 de mayo de 2007, extendiéndose acta de disconformidad el 29 de octubre de 2007, dictándose acuerdo de liquidación el 28 de diciembre de 2007.

Por tanto, el marco normativo aplicable al procedimiento inspector es el regulado en el RD 939/1986, de 25 de abril, que se mantuvo vigente hasta el 1 de enero de 2008.

Pues bien, aduce la actora que la Oficina Técnica no podía apartarse de los hechos apreciados por el actuario y rectificarlos sin proceder conforme a lo dispuesto en el artículo 60.3 del citado RD, esto es, incoando un expediente administrativo y posibilitando a la entidad la formulación de alegaciones al respecto.

Olvida la recurrente, sin embargo, que el apartado 3 del artículo 60 se refiere a los supuestos de liquidación por el Inspector Jefe procedentes de actas de conformidad, no de disconformidad, como es el caso, al que se refiere el apartado 4 del mismo precepto. Y, además, cabe señalar, como hemos hecho en anteriores ocasiones en que se suscitaban cuestiones idénticas o sustancialmente asimilables a la actual, que la propuesta del actuario es, en todo caso, un acto de trámite, siendo el acto impugnable el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe, así como que lo relevante es que el apartamiento por el Inspector Jefe de la valoración o calificación jurídica que de los hechos consignados en el expediente haya realizado el actuario no genere indefensión al sujeto interesado, indefensión que no se aprecia ni se alega en el supuesto contemplado, en el que la parte se limita a expresar razonadamente su discrepancia con el proceder de la Oficina Técnica.

En consecuencia, dado que dicha Oficina se limitó a constatar el incumplimiento de los requisitos legales para practicar la deducción a partir de los hechos consignados en el expediente, sin tener que completar éste, debemos rechazar en este extremo las alegaciones de la actora.

QUINTO.- Respecto del fondo, la cuestión controvertida se centra en la procedencia o improcedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pretendida por la actora.

La norma aplicable a esta deducción está recogida en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que, al efecto, establece:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.'

Partiendo del marco normativo expuesto, debemos precisar, en primer lugar, que es pacífico y consta acreditado en el expediente que la actora adquirió los terrenos el 16 de noviembre de 2004, transmitiéndolos el 2 de marzo de 2005 a Fomento Inmobiliario de Córdoba S.A. (entidad a la que estaba vinculada y en cuyo capital participaba en un 50%) como aportación no dineraria para tomar parte en la ampliación de capital de ésta.

La actora sostiene que los beneficios generados con dicha operación son los que permiten efectuar la deducción por reinversión (materializándose ésta en las participaciones del capital social de Fomento Inmobiliario de Córdoba S.A. recibidas en contraprestación de los terrenos aportados), dado que esos terrenos los adquirió con motivo de la disolución de unas sociedades transparentes a las que resultó de aplicación el régimen especial de disolución contemplado en la Ley 46/2002, considerándolos adquiridos, a efectos fiscales, en la fecha en que lo hicieron dichas sociedades, esto es, recibiéndolos con una antigüedad de más de 35 años, debiendo tenerse en cuenta que aquellas entidades destinaban los terrenos a la explotación agrícola.

Ese razonamiento, sin embargo, no desvirtúa el hecho, consignado en el Acta de Disconformidad, de que como consecuencia del aumento de capital y la consiguiente aportación de la total plusvalía de 15.951.068,09 euros, la recurrente siguió teniendo en el capital de la sociedad Fomento Inmobiliario de Córdoba S.A. el mismo porcentaje que tenía antes de la ampliación, que era del 50%. Asimismo, está acreditado que Fomento Inmobiliario de Córdoba S.A. incluyó como existencias los terrenos aportados por la actora.

Teniendo en cuenta estos datos, es evidente, a juicio de la Sala, la corrección de la conclusión alcanzada por la Oficina Técnica, pues el análisis de la operación permite afirmar que lo que realmente se ha producido aquí es un traspaso de bienes que generan renta en la sociedad aportante (la recurrente), renta a la que pretende aplicar el beneficio fiscal discutido, pero que en sí mismo el patrimonio del grupo formado por las entidades vinculadas no se ha visto alterado, pues antes los terrenos estaban en manos de la recurrente y ahora en otra entidad participada por aquélla en un 50% (el mismo que antes de la operación), con la particularidad de que la sociedad receptora de los terrenos los contabiliza como existencias, es decir, con destino a su venta o transformación, no afectándolos a su inmovilizado para reforzar su actividad, que es el fin último de la reinversión.

El anterior razonamiento nos permite deducir fundadamente que la operación realizada no responde a la finalidad del beneficio fiscal querido por el legislador, que es el de reforzar la actividad económica desarrollada, sino únicamente la de lograr por esta vía una menor tributación de la recurrente por el Impuesto sobre Sociedades.

Esta Sala se ha pronunciado ya sobre esta cuestión en ocasiones precedentes dictando sentencia en el sentido expuesto, entre las que se puede citar, a título de ejemplo (por consignar sólo una de las más recientes) la sentencia de fecha 2 de febrero de 2016 (recurso nº 495/2016 ), en la que, al respecto, señalábamos (FJ Tercero):

' El segundo aspecto discutido es la relativa a la aptitud de la adquisición de las participaciones de Large Space S.L para materializar la reinversión.

Correctamente sostiene la demandada que nos encontramos ante un desplazamiento patrimonial no susceptible de materializar la reinversión, pues el recurrente recibe participaciones que representan el valor del bien por ella aportado. No se trata de rechazar la permuta como medio de materialización de la reinversión, lo que ocurre es que en el presente caso la titularidad que ostenta en el bien la recurrente, se mantiene, si bien a través de participaciones de la entidad a la que se aportó, por lo que nos encontramos, ante un mero desplazamiento patrimonial, como hemos señalado.

No es un supuesto de permutas de inmuebles del inmovilizado, admitido, sin duda, por la DGT, ni la adquisición de acciones de una entidad, también admitido por la Dirección para la materialización de la reinversión; el supuesto que contemplamos implica que la recurrente mantiene la titularidad del valor del bien transmitido como consecuencia de las participaciones adquiridas de la entidad a la que los aportó. En resumen, no se aprecia un motivo económico diferente de la aplicación del incentivo fiscal, pues la aportación lo fue a una entidad vinculada y la finalidad declarada en la demanda, de construcción de instalaciones más modernas, no requería la transmisión a otra entidad de la que las propietarias de los terrenos eran socias, por más que se afirme que facilitaba la gestión, lo cierto es que la modernización de las instalaciones no necesitaba del desplazamiento patrimonial entre entidades vinculadas.'

En consecuencia, sólo por este motivo procedería ya el rechazo de la pretensión actora de aplicar la citada deducción.

SEXTO.- Pero, además cabe añadir que no consideramos correcta la interpretación que la actora realiza sobre la naturaleza de los terrenos mencionados: una cosa es la calificación -como inmovilizado- que éstos pudieran tener mientras permanecieron en el patrimonio de las entidades anteriormente titulares de los mismos y otra bien diferente la calificación que proceda otorgarles después de adquiridos por la recurrente (el 16 de noviembre de 2004) y durante el breve tiempo en que permanecieron formalmente en su patrimonio (hasta el 2 de marzo de 2005).

La entidad recurrente reconoce que forma parte de un grupo de sociedades dedicadas a la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos y, de hecho, está dada de alta en el epígrafe correspondiente a esta actividad.

Pues bien, el que los terrenos permanecieran bajo su titularidad formal apenas tres meses y medio para, a continuación, transmitirlos a otra empresa vinculada (manteniendo su porcentaje de participación del 50% en el capital social de ésta) dedicada a la misma actividad y que ésta los califique como existencias, conduce directamente -a falta de prueba en contrario- a la conclusión de que dichos terrenos, durante el tiempo en que estuvieron en el patrimonio formal de la recurrente, no podían calificarse como inmovilizado, sino como existencias, toda vez que no estaban afectados a la actividad de la empresa, sino destinados a su transmisión a terceros. Y, por otra parte, es precisamente esa transmisión formal a una empresa vinculada la que nos permite deducir que no ha habido en este caso cosa distinta de una simple reorganización formal o aparente del patrimonio global del grupo de empresas al que pertenece la recurrente para poder poner en explotación los terrenos sin tener que someterse íntegramente a la tributación correspondiente y beneficiándose de manera improcedente de un beneficio fiscal establecido con finalidad distinta por el legislador.

A estos efectos no debemos olvidar que el requisito de la afectación conforme a reiterada jurisprudencia, era exigible también con anterioridad al 1 de enero de 2007, contra lo que sostiene la recurrente, tal como hemos dicho en diversas ocasiones. En este sentido, procede recordar -por su aplicabilidad al supuesto ahora examinado- lo señalado en nuestra sentencia de 19 de febrero de 2015 (recurso nº 291/2012 ):

' CUARTO.- A la vista de lo actuado, la Sala estima que, en la cuestión relativa a la liquidación girada, no puede acogerse la pretensión de la entidad demandante por las siguientes razones:

1) En primer lugar, porque la jurisprudencia ha establecido clara y reiteradamente que ' el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión'. Así lo establece la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2015 (RC 2451/2013 ), en la que el Alto Tribunal realiza un profundo análisis de su propia jurisprudencia en relación con el marco normativo aplicable a dicho incentivo.

2) En segundo lugar, porque la calificación de un bien como existencias o como inmovilizado no puede depender sólo y exclusivamente, como parece pretender la entidad demandante, de lo que afirma haber sido la intención o propósito de la empresa al incorporarlo a su patrimonio, con desconexión absoluta de su relación con la actividad real de aquélla en el ejercicio de su giro o tráfico empresarial.

Así, la citada sentencia del Tribunal Supremo deja claro que ' resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante era si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que, según nadie discute, no sucedió, respetando, por lo dicho, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional'.

(...)

3) En tercer lugar, porque la calificación de un bien como existencias o como inmovilizado no puede depender de su forma de contabilización. Antes al contrario, debe ser ésta la que se adapte a la naturaleza del bien y a la calificación que le corresponda, como se infiere sin dificultad de la rotundidad con que despeja esta cuestión la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2014 (RC 6855/2010 ), al confirmar la dictada por esta Sala, señalando al efecto:

' Aciertan además los jueces a quo cuando afirman la irrelevancia que tiene «a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante», porque, como bien dicen, «el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable».'

4) Asimismo, el hecho de que la empresa hubiera contabilizado dichos bienes como existencias durante largo tiempo, para después contabilizarlos como inmovilizado, sin que esta última calificación haya sido discutida por la Administración durante varios ejercicios, haciéndolo por primera vez con ocasión de la regularización ahora cuestionada, no significa que la entidad demandante haya adquirido el derecho a entender consolidada tal calificación. En este sentido, la aludida sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2015 es clara al señalar:

' Nada hay, por lo demás, de contrario al ordenamiento jurídico en el hecho de que un bien contabilizado por una empresa inmobiliaria como inmovilizado sea considerado existencias una vez enajenado, si ha permanecido en el patrimonio empresarial sin ser explotado', aclarando que ' el beneficio fiscal reconocido en este último precepto requiere que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas formase parte del inmovilizado material, condición que exigía su permanente adscripción a la actividad empresarial de la compañía' y afirmando que ' el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino'.

Esta conclusión concuerda, según indica el propio Tribunal Supremo con la previsión legalmente contemplada para las empresas inmobiliarias y sus bienes, señalando al respecto que ' la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo'.

Por ello, afirma que 'un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

Y finaliza señalando, con meridiana claridad: 'En consecuencia, insistimos, la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.

5) A la aplicación de esta doctrina al caso examinado no obsta, como antes dijimos, el hecho de que el objeto social de la entidad demandante se extendiera también a la actividad hotelera y no sólo a la promoción inmobiliaria, dada la falta de prueba de la asignación de los citados bienes, de alguna forma, a la actividad hotelera de la demandante durante el largo tiempo en que permanecieron en el patrimonio de aquélla.

En este sentido, debemos recordar que, a tenor de la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2014 (RC 5446/2011 ), para que el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la LIS sea admisible, es preciso que concurran dos requisitos: que el bien que origina el incremento patrimonial forme parte del inmovilizado material de la empresa y que esté afecto al proceso productivo empresarial (así se establece también en las SSTS de 2 de julio de 2008 - RC 6925/2003 -, 18 de noviembre de 2009 -RC 668/2004 - y 12 de febrero de 2013 - RC 2435/2010 ).

Pues bien, en relación al segundo de los requisitos citados el Tribunal Supremo ha venido exigiendo que los bienes ' estuvieran afectos y fueran necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad' ( sentencia de 18 de noviembre de 2009, RC 668/2004 ), o que estuvieran ' afectos a la explotación económica de la sociedad' ( sentencias de 2 de julio de 2008 -RC 6925/2003 - y 12 de febrero de 2013 - RC 2435/2010 -), o que estuvieran afectos ' a un proceso productivo empresarial' ( sentencia de 21 de febrero de 2014 , antes citada).

Y, de forma aun más precisa, esta última sentencia señala que '(...) la afectación exigida por el precepto reglamentario ha de interpretarse en el sentido de que los elementos patrimoniales que originan el incremento patrimonial tiendan de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, y de ahí que se predique la necesariedad como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello en relación con la empresa que ha procedido a la transmisión de los bienes'.

Por tanto, dado que en el presente caso la entidad demandante no ha acreditado esa relación necesaria entre los bienes enajenados y la actividad hotelera de la empresa que predicaba su objeto social, su pretensión no puede ser acogida.'

En consecuencia, cabe afirmar que no concurren los requisitos previstos en el artículo 42 del TRLIS para considerar válida la deducción practicada, sin que sea necesario examinar el resto de las alegaciones expresadas en la demanda, debiendo desestimarse el recurso y confirmarse la resolución impugnada por ser conforme a Derecho.

SEPTIMO.- Conforme a lo previsto en el artículo 139 de la LJCA , procede imponer las costas a la parte actora, al haber sido desestimadas totalmente sus pretensiones.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Iciar de la Peña Argacha, en nombre y representación de F. LUGARENSE S.A., contra el indicado acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2012, que se confirma por ser ajustado a Derecho, con imposición de costas a la parte actora.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.