Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 107/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 217/2021 de 10 de Mayo de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00107/2022

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCIÓN 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº : 107/2022

Fecha Sentencia: 10/05/2022

TRIBUTARIA

Recurso Nº: 217/2021

PonenteD. Alejandro Valentín Sastre

Letrado de la Administración de Justicia:Sra. Rodríguez Vázquez

SENTENCIA Nº. 107/2022

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la ciudad de Burgos a diez de mayo de 2022.

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a instancia de D. María Consuelo, representada por el Proc. Sr. Prieto Casado y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEÓN, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.Mediante escrito presentado, se interpuso ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 29 de octubre de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000.

SEGUNDO.Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.Continuando el recurso por sus trámites, se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 5 de mayo de 2022, en que se reunió al efecto la Sala.

QUINTO. En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.Resolución administrativa impugnada; alegaciones de las partes y pretensión deducida.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 29 de octubre de 2021, que desestima la reclamación económico- administrativa nº NUM000, interpuesta, por Dª. María Consuelo, contra el acuerdo sancionador por infracción tributaria derivado de la liquidación provisional dictada en relación con el IRPF del ejercicio 2018, por un importe de 1.584 euros.

La demandante, Sra. María Consuelo, pretende: 1) que se anulen y dejen sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas; 2) que se declare su derecho al reintegro del pago indebido realizado con los intereses de demora correspondientes, condenando a la Administración demandada a estar y pasar por este pronunciamiento y a reintegrarle la suma abonada por la sanción impuesta, por su importe de 1.108'80 euros, más los intereses de demora correspondientes desde la fecha de pago (24/11/2021), así como al pago de las costas procesales.

En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora: I) que la norma infringida, artículo 18.2 de la Ley del IRPF, dista mucho de ser clara, como para no poder sostenerse la interpretación que de la misma ha realizado la demandante. II) La motivación es contraria a la buena fe del contribuyente y a sus derechos constitucionales, ignora que el régimen sancionador se rige por un sistema de responsabilidad subjetiva, no es correcta cuando afirma, sin más, que no se aprecia la existencia de una interpretación razonable de la norma y traslada al recurrente la carga de probar la existencia de circunstancias excluyentes de su responsabilidad.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda alegando la conformidad a derecho de la sanción, en base a los siguientes motivos: I) la motivación de los acuerdos sancionadores no puede ser revisada como si fuera algo aislado y desconectado de las normas tributarias que se consideran infringidas y de las circunstancias fácticas acaecidas. II) La reducción prevista en el artículo 18 de la Ley del IRPF se contempla para supuestos muy tasados que, además, se concretan en el artículo 12 del Reglamento y la prueba de que alguno de los supuestos específicos concurre en los rendimientos percibidos por el contribuyente corresponde a éste. III) La liquidación provisional es firme. IV) El contribuyente ha aplicado la reducción sin ofrecer un mínimo esfuerzo probatorio que sustente su derecho. V) No se justifica por qué la norma ofreció dudas al obligado tributario. VI) La norma es clara y no admite dudas y, además, la cuestión no radica en averiguar el sentido del precepto, sino en justificar el cumplimiento de los requisitos que justifican la reducción.

SEGUNDO.Antecedentes de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones del recurso contencioso-administrativo.

La actuación administrativa impugnada es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, que desestima una reclamación económico-administrativa interpuesta, por la ahora demandante, contra un acuerdo sancionador por infracción tributaria derivado de la liquidación provisional dictada en relación con el IRPF del ejercicio 2018, por un importe de 1.584 euros.

En la resolución administrativa dictada por el TEAR se dice: I) En el presente caso, ..., la reclamante presentó su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, con un resultado a ingresar de 3.168,00 euros. Dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina gestora al entender que se han declarado incorrectamente los rendimientos del capital inmobiliario, habiéndole practicado una liquidación provisional que ha devenido en firme y consentida, al no haberse interpuesto contra la misma recurso de reposición y/o reclamación económico administrativa. Por tanto, se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, ya que se ha dejado de ingresar parte de la deuda dentro del plazo establecido en la normativa del IRPF, que se ha calificado como leve al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros, pero no habiéndose apreciado ocultación ni otras circunstancias que agraven tal calificación, habiéndose producido el elemento objetivo necesario para sancionar. II) En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal el comportamiento del reclamante indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, pues, según consta en la motivación que figura en el acuerdo de imposición de sanción, se aprecia una falta de diligencia (...) considerando este Tribunal que dicha motivación sí es acreditativa de la responsabilidad del obligado tributario, a título de simple negligencia, pues poco más se puede argumentar como justificación de la falta de la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando se le indican los motivos y la normativa incumplida, hechos por los que se practica la regularización, no mediando ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria, motivos por lo que no se considera que se produzca en modo alguno la indefensión pretendida. En dicho comportamiento se pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, entiende este Tribunal que no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida ésta como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de'razonable'diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que establece con claridad los gastos que la norma considera como deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario para determinar su rendimiento neto.

En el acuerdo de imposición de sanción, dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria el día 1 de marzo de 2021, se declara a la recurrente responsable de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Dice el acuerdo sancionador: I) Su alegación de haber realizado una interpretación razonable de la normativa tributaria debe ser desestimada. Para excluir la responsabilidad no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación pues, en otro caso, bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. En el presente caso, la normativa tributaria es clara, señalando el artículo 18.2 y 3 LIRPF, que determina con claridad cuando se ha de aplicar la reducción por obtención de rendimientos del trabajo obtenidos de forma irregular, que el interesado ha aplicado de forma indebida, incumpliendo los requisitos establecidos para la misma, tal y como se ha indicado en la liquidación provisional de la que deriva el presente expediente sancionador, no suscitando dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a una interpretación razonable de la norma que ampare su conducta. A mayor abundamiento, el sujeto infractor es el que tiene que aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. No se ofrece por el reclamante explicación o justificación alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado ( STS 23 julio 2002; RJ/2002/9471). II) En el presente caso, se ha producido una falta de ingreso por importe de 3.168,00 euros, como consecuencia de haber aplicado indebidamente la reducción por obtención de rendimientos del trabajo con periodo de generación superior a 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular, sin haber acreditado la realidad del cumplimiento de los requisitos necesarios para su aplicación. Tal conducta, a juicio de este Órgano, evidencia que en la actuación del contribuyente, con ocasión de la confección y presentación de su declaración-liquidación, no se ha puesto la diligencia que les es exigible en su relación con la Administración, constituyendo, cuando menos, una actitud negligente y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues, en este caso, no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa del artículo 18.2 y 3 LIRPF, que determina con claridad cuando se ha de aplicar dicha reducción.

Del examen del expediente administrativo, resultan los siguientes antecedentes de interés: I) el día 18 de junio de 2019, la demandante presentó la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio 2018, con el resultado de a ingresar 1.880'13 euros. II) Con fecha 30 de enero de 2020, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria acordó requerir a la demandante para aportar: -Documento justificativo de la reducción declarada de los rendimientos del trabajo, para justificar la discrepancia existente entre dicho importe y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto. -En su declaración incluye una reducción sobre sus rendimientos del trabajo por importe de 3.450,28 Euros. Deberá acreditar documentalmente su derecho a la aplicación de la misma y si da derecho a practicar la reducción. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: -Comprobar la correcta aplicación de la reducción por rendimientos de trabajo. III) Con fecha 17 de julio de 2020, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria dictó resolución con liquidación provisional, en la que se dice: 1) Examinada su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2018, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan: Cuota: 3.168,00 Intereses de demora: 124,15 Total a ingresar: 3.292,15 euros. 2) Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 3.168,00 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 5.048,13 euros, y la cuota declarada, 1.880,13 euros. En concreto: La reducción practicada sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal es incorrecta, según establece el artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11, 12 y 25 de la Ley del Impuesto. Recibida su contestación al requerimiento de IRPF 2018 RGE292007472020 se observa que erróneamente se puso la cantidad de 3450,28 en vez de 7200,00 euros que es la cantidad que se aplicó. Se suprime la reducción practicada por rendimientos del trabajo personal, casilla de la declaración correspondiente a 'Reducciones (artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11ª, 12ª y 25ª de la Ley)', al comprobarse que en las imputaciones facilitadas por el pagador no figura la reducción aplicada y no ha aportado ningún justificante. En su escrito manifiesta que ha aplicado la reducción sobre 24000,00 euros cobrados en concepto de 'Retroactivos varios' sin justificar que dicho concepto sea un rendimiento con periodo de generación superior a 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular. IV) No consta que la resolución con liquidación provisional haya sido recurrida. V) Con fecha 15 de octubre de 2020, la Técnica de Hacienda acordó iniciar expediente sancionador y conceder trámite de audiencia. En el acuerdo se dice: Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: La contribuyente Dª María Consuelo con NIF ... aplicó indebidamente la reducción por obtención de rendimientos del trabajo obtenidos de forma irregular, incumpliendo los requisitos establecidos para la misma, tal y como se ha indicado en la liquidación provisional de la que deriva el presente expediente sancionador. Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar 3.168,00 euros que el artículo 191 de la LGT tipifica como infracción tributaria. VI) La demandante presentó escrito de alegaciones con fecha 20 de noviembre de 2020. VII) Con fecha 1 de marzo de 2021 fue dictado el acuerdo de imposición de sanción.

Con el escrito de demanda, la parte actora aporta, entre otros documentos, las declaraciones por el IRPF correspondientes a los ejercicios 2017, 2016, 2015, 2014 y 2013. No se ha cuestionado de contrario que en las declaraciones aportadas se aplica la reducción del artículo 18.2 de la Ley del IRPF.

TERCERO. Sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanción.

Como se ha dicho, se impugna una resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, que desestima una reclamación económico-administrativa interpuesta, por la ahora demandante, contra un acuerdo sancionador por infracción tributaria, que declara a la demandante responsable de una infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Concepto y clases de infracciones tributarias. 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Dice la STS nº 455/2017, de 15 de marzo de 2017 (Rec. 1080/2016): '2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos. A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio . B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'. E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.'.

El artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

El artículo 211 de la misma Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria. 1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad. ... 3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

La STS nº 210/2017, de 8 de febrero de 2017 (rec. 3849/2015), dice sobre este precepto legal: '... precepto en que se define la estructura y menciones que debe contener la resolución final del procedimiento sancionador. Debemos advertir que la referencia en dicha norma a la determinación de la infracción cometida no debe interpretarse solamente, en un sentido puramente formal, como una exigencia de plasmación del precepto tipificador o una mención a la antijuridicidad de la conducta, sino que también incorpora el inexcusable deber de razonar el porqué de la culpabilidad, en relación con cada uno de los singulares ajustes que a juicio de la Administración fueran merecedores de sanción.'.

La STS de 12 de marzo de 2012 (rec. 3562/2008) dice: 'De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.'.

Y la STS de 13 de abril de 2016 (rec. 1644/2014) dice: 'Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia. ...'.'.

CUARTO. Aplicación al presente supuesto.

Como se ha dicho, la demandante alega que la motivación del elemento subjetivo de la infracción tributaria, en base a la que se ha impuesto la sanción es contraria a la buena fe del contribuyente y a sus derechos constitucionales. Considera la demandante: 1) que decir que la norma, artículo 18.2 de la Ley del IRPF, es clara dista mucho de la realidad. 2) Que no se tiene en cuenta que el régimen sancionador se rige por un sistema de responsabilidad subjetiva. 3) Que no es correcta la afirmación de que no se aprecia la existencia de una interpretación razonable de la norma, sin más matices o explicaciones. 4) Que se traslada al recurrente la carga de probar la existencia de circunstancias excluyentes de su responsabilidad.

El artículo 18 de la Ley 35/2006, del IRPF, en la redacción aplicable al ejercicio 2018, establece: 2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente. No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros. Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero. A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento. 3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

En el presente supuesto, en el acuerdo sancionador, que es donde debe motivarse la existencia de la culpabilidad, se dice: En el presente caso, se ha producido una falta de ingreso por importe de 3.168,00 euros, como consecuencia de haber aplicado indebidamente la reducción por obtención de rendimientos del trabajo con periodo de generación superior a 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular, sin haber acreditado la realidad del cumplimiento de los requisitos necesarios para su aplicación.

A continuación, en el mismo apartado, dice el acuerdo: 1) que la conducta de la demandante evidencia que, con ocasión de la confección y presentación de la declaración-liquidación, no ha puesto la diligencia exigible y, cuando menos, constituye una actitud negligente. 2) Que no se aprecia la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, porque no es necesaria una interpretación normativa y basta la aplicación directa del precepto, que determina con claridad cuando se ha de aplicar la reducción.

En la motivación del acuerdo no se menciona el artículo 12 del Reglamento del IRPF.

En el acuerdo se dice también que los hechos que deducen de la comprobación son los siguientes: La contribuyente Dª María Consuelo con NIF NUM001 aplicó indebidamente la reducción por obtención de rendimientos del trabajo obtenidos de forma irregular, incumpliendo los requisitos establecidos para la misma, tal y como se ha indicado en la liquidación provisional de la que deriva el presente expediente sancionador. Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar 3.168,00 euros que el artículo 191 de la LGT tipifica como infracción tributaria.

Y se dice también que la alegación de haber realizado una interpretación razonable de la norma debe ser desestimada: -no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que ésta debe tener un grado de razonabilidad o fundamentación, pues en otro caso sería suficiente cualquier alegación contraria a la sustentada por la Administración. -La normativa tributaria es clara señalando cuándo se ha de aplicar la reducción por obtención de rendimientos del trabajo obtenidos de forma irregular y no suscita dudas interpretativas o disparidades de criterios. -El sujeto infractor es el que tiene que aportar al menos una justificación razonada de su conducta y no se ofrece, por el reclamante, explicación o justificación alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo se debe a una discrepancia jurídica razonable.

Pues bien; cabe recordar, en primer lugar, que es el órgano administrativo sancionador el que debe acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción (como ha señalado el Tribunal Supremo, la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias). En segundo lugar, que no son suficientes, a efectos de la motivación, referencias genéricas o estereotipadas, válidas para cualquier supuesto, sino que es necesario concretar datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción. En tercer lugar, que no es suficiente para motivar la existencia de culpabilidad la afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable. En cuarto lugar, que confirmar la sanción porque el expedientado no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba. Finalmente, que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria.

Pues bien; a partir de lo señalado, ha de concluirse que, en el presente supuesto, la motivación del elemento subjetivo de la infracción no es conforme a derecho, pues no ha explicado los motivos por los que, cuando menos, concurre negligencia en la indebida aplicación de la reducción prevista en el artículo 18 de la Ley 35/2006, del IRPF.

Se dice, en el acuerdo, que no se ha acreditado, por el contribuyente, la realidad del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de la reducción, pero no se expresa más. No se dice la razón por la que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos, lo que puede ser por una actitud pasiva del contribuyente o porque, pese a intentar acreditar los requisitos, la Administración tributaria no los ha considerado acreditados o la razón de esta decisión.

Es cierto que en el acuerdo de liquidación provisional se dice que se ha comprobado que en las imputaciones facilitadas por el pagador no figura la reducción aplicada y no ha aportado ningún justificante. Ahora bien; en la resolución sancionadora nada se dice acerca de este extremo, limitándose la motivación a lo indicado anteriormente.

A lo anterior, ha de añadirse que la motivación no contiene ningún dato de hecho concreto relativo al supuesto, recurriendo el órgano sancionador a la claridad de la norma tributaria y a la ausencia de acreditación, por el expedientado, de una justificación de la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.

Finalmente, ha de señalarse que la demandante ha aplicado la misma reducción en las declaraciones por el IRPF correspondientes a ejercicios anteriores. Es cierto que no consta que las declaraciones por ejercicios anteriores hayan sido objeto de comprobación, pero también lo es que la interpretación de la norma ha sido reiterada a lo largo de los ejercicios, sin que se haya producido un cambio en el comportamiento de la recurrente que lleve a pensar que en el ejercicio comprobado ha mediado una menor diligencia por parte de la recurrente.

Debe recordarse que existe una presunción de buena fe que debe ser desvirtuada por la Administración que ejerce la potestad sancionadora. Dice la STS nº 930/2016, de 28 de abril de 2016 (rec. 894/2015): 'SEXTO.- La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe- art. 33//1 de la Ley 1/1998 - que es la que debe ser desvirtuada por la Administración,....'.

En consecuencia, debe concluirse que la motivación de la imposición de la sanción es insuficiente, por lo que son contrarios a derecho el acuerdo de imposición de sanción y el acto administrativo que lo confirma.

Por lo expuesto, debe estimarse el recurso contencioso-administrativo y: 1) anularse la resolución administrativa impugnada; 2) reconocerse el derecho de la demandante al reintegro de las cantidades abonadas a la Administración demandada por razón de la sanción impuesta, con los intereses de demora correspondientes desde la fecha de su ingreso.

QUINTO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de la JCA, al estimarse el recurso contencioso-administrativo, deben imponerse las costas causadas a la administración demandada.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación de Dª. María Consuelo, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 29 de octubre de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, que declaramos contraria a derecho y anulamos, reconociendo el derecho de la demandante al reintegro de las cantidades abonadas a la Administración demandada por razón de la sanción impuesta, con los intereses de demora correspondientes desde la fecha de su ingreso.

Todo ello, con la condena en costas de la Administración demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.