Sentencia Administrativo Nº 10733/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 693/2006 de 23 de Octubre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 10733/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

A LA SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 10733

RECURSO NÚM.: 693-2006

PROCURADOR D. LUIS FERNANDO ALVAREZ WIESE

Ilmos. Sres.:

Presidente

Fco Gerardo Martinez Tristan

Magistrados:

Juan Fco Lopez de Hontanar Sanchez

Marcial Viñoly Palop

Fco Javier Canabal Conejos

En la Villa de Madrid a 23 de octubre de 2008

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 693-2006 interpuesto por D. Eusebio representado por el procurador D. LUIS FERNANDO ALVAREZ WIESE contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24.2.2006 reclamación nº NUM000 Y NUM001 Interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 23.10.2008 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Marcial Viñoly Palop

Fundamentos

PRIMERO.- Por la representación de D. Eusebio se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de febrero de 2006, por la que se desestima la reclamación interpuesta con fecha 7 de junio de 2002 contra la liquidación derivada de acta de disconformidad de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997, deuda a ingresar 13.474,43 € y sanción por igual concepto y ejercicio por un importe de 8.90,21 €.

Alega en el presente recurso la existencia de un error por parte de la Administración tributaria a la hora de fijar el valor de las participaciones transmitidas, para lo cual es necesario determinar el valor neto contable de adquisición del inmueble, el cual no es de 2.500.000 ptas. sino de 40.000.000 ptas, que era el valor del inmueble, independientemente de que el mismo estuviese gravado con una hipoteca de 37,5 millones de pesetas, y por otro lado, y a los efectos de determinar el valor de sustitución, habrá que estar al valor que se deduzca del último balance aprobado, una vez sustituido el valor en cuentas de solar por el que tendría a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que no teniendo el inmueble asignado un valor catastral en 1996, y a fecha 31 de diciembre de 1996 no existía valor alguno comprobado por la Administración, debe prevalecer el valor de adquisición del inmueble, siendo en consecuencia erróneo tener como valor comprobado la cantidad de 140 millones de pesetas.

En relación a la sanción impuesta se alega la inexistencia de indicios racionales de culpabilidad, mala fe o ánimo de ocultar hechos imponibles a la Hacienda.

Se alega, por último, la existencia de daños en el patrimonio del interesado derivados de gastos de honorarios de profesionales o los costes de las garantías prestadas.

El Abogado del Estado interesa la desestimación del presente recurso de apelación.

SEGUNDO.- El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid procede a desestimar la reclamación efectuada por entender, en relación al valor de adquisición, que cuando se constituyó la mercantil Inversiones y Promociones BGP, SL las participaciones recibidas se valoraron por su valor normal de mercado por importe de 2.500.000 ptas., y en cuanto al valor de transmisión, que la Administración tenía, a los efectos de valorar los bienes transmitidos, el tiempo correspondiente al de prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria, no siendo válida la argumentación realizada por la actora según la cual dicho término se agota en el ejercicio de las enajenación, siendo procedente la valoración del inmueble según los precios medios de mercado.

En relación a la sanción se manifiesta la inexistencia de oscuridad de la norma que justifique la exoneración de responsabilidad.

Es objeto del presente recurso determinar si como consecuencia de la venta de unas participaciones de la sociedad Inversiones y Promociones BGP se ha producido un incremento patrimonial en el ejercicio 1997. Al respecto, no existe controversia en relación a los hechos a tener en cuenta:

Que BGP se constituyó el 14 de abril de 1994 suscribiendo el recurrente 1.000 participaciones por su valor nominal, 1 millón de pesetas, acudiendo, también, a la constitución de dicha sociedad la mercantil Promotora Familiar, SA que suscribió 2.500 participaciones por su valor nominal, 2,5 millones de pesetas, aportando un inmueble gravado con una hipoteca de 37,5 millones de pesetas.

Que el día 13 de marzo de 1997 el actor vendió todas sus participaciones.

Que el día 15 de abril de 1997 BGP vendió dicho inmueble por un importe de 140 millones de pesetas.

Que con fecha 22 de marzo de 2002, la Inspección levantó acta de disconformidad, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997, proponiendo una liquidación provisional de 13.474,43 €.

Para la resolución del presente procedimiento es necesario tener en cuenta la siguiente legislación:

Artículo 44 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes.

Artículo 45 . Importe de los incrementos o disminuciones. Norma general.

Uno. El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

Art. 48.1 .c) De la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas o el señalado en el artículo anterior, cuando proceda.

A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:

Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición o el valor señalado en el artículo anterior cuando proceda.

Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rendimientos de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.

En el caso de sociedades de mera tenencia de bienes, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor neto contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Lo dispuesto en esta letra se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo prevenido en materia de derechos de suscripción en las dos letras anteriores.

Artículo 10. Bienes Inmuebles. Ley 19/91 del Impuesto sobre el Patrimonio

Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:

Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

La Administración tributaria parte de los siguientes hechos:

Que el actor, con fecha 14 de abril de 1994, acudió al acto de constitución de la sociedad Inversiones y Promociones BGP, SL suscribiendo 1.000 participaciones sociales de 1.000 ptas.

Con fecha 13 de marzo de 1997, procedió a la venta de la totalidad de las participaciones por su coste de adquisición.

Que la mercantil Inversiones y Promociones BGP fue objeto de comprobación e investigación tributaria comprobándose el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo impositivo 1997, estimándose la base imponible comprobada en 140.000.000 ptas.

Que en el ejercicio 1997 la mercantil BGP debió tributar en régimen de transparencia fiscal, por ser una sociedad de mera tenencia de bienes.

Que por valor de 140.000.000 ptas., y con fecha 15 de abril de 1997 BGP transmitió su único bien inmueble que figuraba registrado en balances por importe de 2.500.000, siendo éste el valor de la aportación no dineraria del citado bien realizada por la mercantil Promotora Familiar SA en pago de 2.500 participaciones sociales que le fueron adjudicadas al constituirse la mercantil Inversiones y Promociones BGP.

Que en el balance de situación a 31 de diciembre de 1996 presentada por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1996 figura el concepto de Fondos Propios con un valor asignado de 7.139.952 ptas.

Que el valor catastral, en el ejercicio 1997, del referido bien inmueble era de 82.834.124 ptas.

Que el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos es de 14.000.000 ptas., según actuaciones seguidas por la Inspección en relación con la comprobación del Impuesto de Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Que el precio de adquisición del inmueble al constituirse la sociedad fue de 2.500.000 ptas.

Que procede en consecuencia integrar en la base liquidable irregular del impuesto el incremento de patrimonio neto irregular obtenido y no declarado procedente de la transmisión de activos financieros, incremento cuantificado en 9.095.920 ptas.

TERCERO.- Se discute por el recurrente, tanto el valor de adquisición como el valor de transmisión del inmueble a los efectos de justificar la inexistencia del patrimonio neto irregular sobre el que se ha hecho la liquidación impugnada.

Al respecto, se alega por el actor que el valor del inmueble aportado por la mercantil Promotora Familiar SA cuando acudió a la constitución de la sociedad Inversiones y Promociones BGP no es el de 2.500.000 ptas., valoración de la aportación no dineraria del inmueble en pago de las 2.500 participaciones sociales que le fueron adjudicadas en el acto de constitución, sino de 40.000.000 ptas., ya que dicho inmueble estaba gravado con una hipoteca por importe de 37.500.000 ptas. de cuyo pago también se hizo cargo la sociedad.

No obstante dicha alegación, de la propia escritura de constitución de la sociedad Inversiones y Promociones BGP de fecha 14 de abril de 1994, si bien se hace constar que el inmueble aportado por Promotora Familiar SA estaba gravado con una hipoteca por un importe de 37.500.000 ptas. y que el valor de dicha finca asciende a la suma de 40.000.000 ptas., el valor líquido era de 2.500.000 ptas., y que esa es la valoración del bien inmueble que se tiene en cuenta a la hora de constitución de la sociedad Inversiones y Promociones BGP, recibiendo en pago de todo ello 2.500.000 participaciones sociales. Por tanto, e independientemente de que el bien aportado estuviese hipotecado, el valor que se tomó en cuenta cuando se hizo la aportación del inmueble fue de 2.500.000 ptas., siendo este valor, en consecuencia, el que se debe tomar en consideración como valor de adquisición.

CUARTO.- De acuerdo con el Artículo 10 de la Ley 19/91 del Impuesto sobre el Patrimonio Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Por la Administración tributaria se ha fijado como valor de transmisión el de 140.000.000 ptas. al ser el libremente fijado por las partes, y que por tanto debe considerarse como precio de mercado, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 52 de la Ley General Tributaria .

Es cierto que la ley otorga a la Administración la facultad de comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible, de acuerdo con una serie de medios y conforme a un procedimiento, previsto en el artículo 52 de la Ley General Tributaria en tal fecha vigente, que atribuye a la Administración el derecho de comprobar, dentro del plazo legal de prescripción artículo 64 de la LGT -, el valor de los bienes transmitidos, de tal forma que las facultades de comprobación de la Administración sólo quedan limitadas por la prescripción dada la amplitud de los términos del art. 109.2 de la L.G.T . a cuyo tenor "la comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias", siendo, además, frecuente que las leyes tributarias se remitan, a efectos de practicar la oportuna liquidación, a elementos o valoraciones lejanos en el tiempo, tales como, precio de adquisición, valor histórico a determinada fecha etc., sin que ello limite en forma alguna las facultades de comprobación que corresponden a la Administración respecto de ejercicios no prescritos; todo ello, sin perjuicio de que los interesados "dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente", conforme ordena el artículo 52.2 de la Ley General Tributaria , hicieran uso de la facultad concedida en el referido precepto solicitando la práctica de tasación pericial contradictoria.

En definitiva, estando acreditado que el bien inmueble se transmitió por un importe de 140 millones de pesetas, que el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos fue de 14.000.000 ptas., según actuaciones seguidas por la Inspección en relación con la comprobación del Impuesto de Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por último, que la Administración tributaria, puede, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 52 de la Ley General Tributaria , acudir a los precios medios de mercado para comprobar el valor de los bienes, debemos concluir que es conforme a derecho la valoración de la transmisión del bien inmueble en tal cantidad.

QUINTO.- En relación con la sanción impuesta, el motivo de impugnación planteado en la demanda enlaza con el principio de culpabilidad recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. La norma presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Así, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, El Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 EDJ 1997/3447 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, no se puede atender a las alegaciones realizadas por el actor ya que era conocedor del valor de transmisión del inmueble por un importe de 140 millones de pesetas como consecuencia de la transacción que tuvo lugar con fecha 15 de abril de 1997, por lo que cuando presentó la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997 en junio de 1998, dicha operación sí debería haber tenido su repercusión en la declaración de dicho ejercicio, por lo que, no apreciándose, por otro lado, oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, es procedente la imposición de la sanción.

SEXTO.- Se alega, por último, la existencia de responsabilidad patrimonial.

Sobre dicha cuestión no es procedente entrar a examinara la existencia o no de responsabilidad patrimonial ya que para ello es necesario interponer, previamente, la preceptiva reclamación en vía administrativa, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el art. 6 y siguientes del Real Decreto 429/1993 , por el que se aprueba el Reglamento de los Procedimientos de las Administraciones Públicas en Materia de Responsabilidad Patrimonial, y que exista una resolución administrativa susceptible de revisar en la vía jurisdiccional.

El carácter revisor propio de la Jurisdicción contencioso-administrativa hace que el acto impugnado sea el único sometido a depuración legal, y sobre el que hay constancia de las circunstancias y contenidos que permitan el juicio consiguiente respecto de su acomodación o no a derecho.

El acto administrativo, entendiendo la expresión en sentido amplio, deviene presupuesto objetivo del recurso contencioso- administrativo; es decir para que pueda prosperar una pretensión ante la referida jurisdicción, es siempre necesaria la existencia previa de la acto administrativo y que aquélla se deduzca precisamente en relación al mismo, ya sea para pedir una declaración de disconformidad a derecho y consiguiente anulación, bien para solicitar además el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de daños y perjuicios.

No existiendo pronunciamiento administrativo alguno sobre la existencia o no de responsabilidad patrimonial de la Administración, no es posible entrar a examinar, en el presente recurso, dicha cuestión.

SEPTIMO.- En atención a las razones expuestas procede desestimar el presente recurso, no apreciándose motivos para hacer imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, procedemos a dictar el siguiente

Fallo

DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA REPRESENTACIÓN DE D. Eusebio CONTRA LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID DE FECHA 24 DE FEBRERO DE 2006. SIN COSTAS.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el mismo dia , estando celebrando sesión pública, de lo que doy fe