Sentencia Administrativo Nº 10755/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 790/2006 de 23 de Octubre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 10755/2008

Recurso 790/06

SENTENCIA NUMERO

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

PLAN DE ACTUACION DE LA SALA

EN APOYO A LA SECCION QUINTA

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Ilustrísimos señores:

Presidente.

D. Gerardo Martínez Tristán

Magistrados:

D. Juan Francisco López de Hontanar Sánchez

D. Marcial Viñoly Palop

D. Francisco Javier Canabal Conejos

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En la Villa de Madrid, a veintitrés de octubre de dos mil ocho.

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 790/06, interpuesto por doña Sandra , representada por el Procurador de los Tribunales don Manuel Álvarez Buylla-Ballesteros, contra la Resolución de la Sala Tercera del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 27 de marzo de 2006 que desestima el recurso económico interpuesto contra acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria de fecha 5 de junio de 2.002 dictado por la Dependencia de Recaudación de la AEAT de Madrid; siendo parte el Tribunal Económico Administrativo Regional, representado y asistido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda mediante escrito de fecha 20 de febrero de 2.007, en que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia de desestimación del recurso.

TERCERO.- No habiéndose recibido el pleito a prueba se dio el trámite de conclusiones y se señalaron las presentes actuaciones para la votación y fallo el día 23 de octubre de 2008, en que tuvo lugar.

VISTOS.- Siendo Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la impugnación de la Resolución de la Sala Tercera del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 27 de marzo de 2006 que desestima el recurso económico interpuesto contra acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria de fecha 5 de junio de 2.002 dictado por la Dependencia de Recaudación de la AEAT de Madrid por el que se le declara responsable subsidiario en el pago de las deudas tributarias pendientes de la entidad AROLA Y GUTIEEREZ SA por importe de 83.437'87 euros.

La recurrente, en el escrito de demanda, solicita la anulación del acuerdo recurrido alegando, en síntesis, la caducidad del procedimiento al haber transcurrido más de un año desde que se personó en el expediente de derivación de responsabilidad, en julio de 2001, hasta que se dicta la resolución con infracción de los artículos 13 de la Ley 1/1998 y 42, 44.2 y 92 de la Ley 30/1992 ; Además, invoca la aplicación del artículo 37.3 de la LGT , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , que determina la no inclusión de las sanciones en el alcance la responsabilidad y la derogación tácita del artículo 40.1 de la LGT .

Por el Abogado del Estado se expresa que no resulta de aplicación el régimen de caducidad de la Ley 30/92 en materia tributaria tal y como expresó el TS en Sentencia de 30 de junio de 2004 y ampara la deuda en la aplicación del artículo 40.1 de la LGT .

SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la caducidad del expediente de gestión tras la Ley 1/98 de derechos y garantías del contribuyente, el régimen de caducidad de los procedimientos de gestión tributaria no se altera sustancialmente hasta la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2.003, General Tributaria , que contiene un nuevo régimen relativo a la caducidad del expediente de gestión en el artículo 130. b). Sin embargo, en el período de vigencia de la Ley 1/98 entendemos que no existe caducidad:

- De acuerdo con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley.

- La Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92 modificó la Disposición Adicional Quinta , que pasó a quedar redactada como sigue: los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

- El artículo 23 de la Ley 1/98 , de derechos y garantías del contribuyente disponía que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo.

Sin embargo, esta Ley no aclara la cuestión y, además, dejó inalterado el régimen contenido en el artículo 105.2 LGT según el cual la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

Por consiguiente, en el período de vigencia de la Ley 1/98, sigue siendo aplicable el régimen del artículo 105.2 LGT que excluía la caducidad. Esta misma posición es mantenida por el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de junio de 2004 que en su Fundamento de Derecho Sexto argumenta como cuarta razón para rechazar la caducidad, que la Ley 1/1998 de 28 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, no estableció la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido para su resolución, así, el artículo 23 que examinamos solo dispone que se producirían los efectos que establezca la formativa específica, la tributaria; y el artículo 29 referido a procedimiento de inspección determina como efectos que no se entenderá interrumpido el plazo de prescripción.

TERCERO.- Lo que resta por determinar es el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria que contempla el art. 40.1, párrafo 11, de la L.G.T . y que en relación a las sanciones no deja de ser problemático pues el art. 37.3 de la L.G.T . excluye de la responsabilidad de la deuda tributaria, con carácter general, a las sanciones; en efecto, la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, a su art. 37.3 establece con claridad que "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones" al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales.

Debemos, al respecto, seguir el criterio establecido por esta Sección en su Sentencia de 20 de junio de 2008 ( Recurso 843/2005 ) en la que se dijo que ante la aparente antinomia existente entre el art. 37.3 y el 40.1, párrafo 1, de la L.G.T., una primera interpretación de ambos preceptos conduce a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del art. 37 impide que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los Administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el art. 40, apartado primero, inciso primero , alcance a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas.

Sin embargo, tal interpretación vaciaría de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores de personas jurídicas que establece el art. 40.1 de la L.G.T ., pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debe entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones.

La discusión acerca de la posible exigibilidad a los administradores de las personas jurídicas de las sanciones impuestas a éstas por la comisión de infracciones tributarias no pasó inadvertida ni para la doctrina ni para las instancias jurisdiccionales inferiores, existiendo incluso algún pronunciamiento de nuestra Sección --en concreto, la sentencia de 30 de enero de 1999 -- que procedió a examinar la compatibilidad existente a este respecto entre los arts. 37.3 y 38.1 de la LGT de 1963 , habiendo entendido entonces que tras la reforma llevada a cabo en este Texto Legal por la referida Ley 25/1995 el alcance de la responsabilidad solidaria contemplada en el último precepto citado no podía extenderse a las sanciones, por prohibirlo así el referido art. 37.3 .

La solución proporcionada por este Tribunal repercutía de inmediato en la cuestión que estamos examinando y ello por una doble razón: en primer lugar, por el hecho de que el art. 38.1 de la LGT describía una serie de "conductas activas" dirigidas a la comisión de la infracción, mientras que el párrafo primero del art. 40.1 de la misma se limitaba a contemplar determinada "conductas pasivas" imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en éste último supuesto se exigieran al citado órgano directivo las correspondientes sanciones cuando en los casos previstos en el art. 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad que existía entre los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero , de la LGT, lo que, en principio debía implicar que tampoco en el supuesto de responsabilidad contemplado en este último precepto se exigiera el importe de las citadas sanciones a los responsables (esto es, los administradores). De ahí que no fuera extraño que, con posterioridad a la sentencia de este Tribunal antes referida y en idéntica línea, un sector de nuestros Tribunales viniese a estimar que, tras la modificación operada por obra de la Ley 25/1995, la responsabilidad subsidiaria recogida en el último precepto citado en relación a los administradores de las personas jurídicas no abarcaba la cuantía de las sanciones impuestas a estas últimas, al impedirlo la previsión recogida en el art. 37.3 de la LGT de 1963 . En esta línea se pronunciaron las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2001, 6 de febrero de 2001 y 25 de enero de 2001 y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2001, La Rioja de 13 de febrero de 2001 y Murcia de 23 de enero de 2002, 24 de enero de 2001 y 13 de julio de 1998 . Ahora bien, no cabe duda de que la validez de los dos argumentos expuestos en orden a excluir la exigibilidad de las sanciones a los referidos administradores requería que la conclusión a la que llegó este Tribunal fuera acertada y, por tanto, que el citado art. 37.3 tuviera, en efecto, la vis derogatoria que dicho Tribunal le atribuyó incluso respecto de aquellos casos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho estaba constituido --tal y como ocurría con el art. 40.1, párrafo primero, de la misma Ley -- por la participación en infracciones tributarias, conclusión ésta que vino a ser puesta en entredicho desde diversas instancias.

En concreto, se señalaron un conjunto de razones que venían a negar la mencionada eficacia derogatoria al art. 37.3 , entre las que se encontraban: 1) que la Ley 25/1995 mantuvo inalterado el contenido del art. 40.1 de la LGT hasta entonces vigente; 2) que este precepto era específico y singular respecto del art. 37 de la misma Ley 3 ) que de estimarse que tenía lugar la referida derogación, la primera frase del art. 40.1 era innecesaria, puesto que en ella se proclamaba que en las infracciones simples tan sólo se respondía de las sanciones.

Por todo ello, esta Sala considera ahora, acogiendo la posición mantenida por la propia Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (sentencias de 8 y 19 de febrero de 2001, recursos nums. 98/2000 y 823/2000 respectivamente, y sentencia de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005, rec. num. 586/2002, 551/2003 y 190/2003 ), que la responsabilidad no se extiende a las sanciones con carácter general; el art. 37.3, en la redacción que le dio la Ley 25/1995 , constituye una norma de general aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el art. 40.1, párrafo 11 , justificada por la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran.

Si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el art. 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el art. 37.3. Es claro que la Ley 25/1995 quiso mantener el art. 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el art. 40.1, párrafo 11 , supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del art. 14.3 del Reglamento General de Recaudación de 1990 al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o de la sanción que deriva del art. 25 de la Constitución. De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción.

En casos concretos como el que ahora nos ocupa estamos ante un supuesto de responsabilidad por infracción y, consecuentemente, por la sanción como parte integrante de la deuda tributaria, concepto que sin duda engloba a las sanciones pecuniarias como se encarga de precisar el art. 58.2 de la L.G.T .

Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del art. 40.1, párrafo 11 , que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el art. 40.1 de la L.G.T ., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, responde de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro --en particular las omisiones de ingresos imputadas a AROLA Y GUTIEEREZ SA.-- sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los arts. 77 y siguientes de la L.G.T ., está previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex art. 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible.

Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de los arts. 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos.

En concreto, y con base en dicha interpretación, entendemos que el art. 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable --tesis ésta mantenida por este Tribunal en su sentencia de 30 de enero de 1999 , sino que su único objetivo --plenamente lógico-- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos -- como el referido art. 40.1, párrafo primero -- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas que, distintas del sujeto infractor, hubiese intervenido en su comisión, posibilidad por otra parte, plenamente respetuosa con el principio de personalidad de la pena.

En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al art. 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su art. 40.1, párrafo primero , en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales --la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado-- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido art. 37.3 .

En definitiva, la precisión del art. 40.1, párrafo 11 , constituía una norma especial frente a la regla general del art. 37.3 , por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 11 , del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones.

En consecuencia, procede determinar que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que forman parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 11 , frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T . justifica la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores por las infracciones simples cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran.

Por otro lado, en la nueva L.G.T. aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, el art. 41.4 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal. La cuestión resulta clara en aquellos supuestos en que la responsabilidad no deriva de la comisión de una infracción tributaria: en ningún caso podrán exigirse al responsable las sanciones, no sólo por ser ello contrario a lo dispuesto en el art. 41.4 de la Ley , sino por suponer una vulneración del principio de personalidad de la pena.

Sin embargo, puede pensarse --y así lo hace, sobre todo, la Administración recurrente-- que el establecimiento de una responsabilidad subsidiaria respecto de las sanciones no lesiona aquel principio en los casos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad está constituido por la participación en un acto ilícito. Si ello es así, cabe que un precepto de rango legal contradiga lo dispuesto en el art. 41.4 de la LGT/2003 , estableciendo la exigencia de sanciones al responsable.

Pues bien, la LGT/2003 ha optado por acoger esta posición de manera muy explícita. Así su art. 182 señala que se exigirán las sanciones, entre otros supuestos, cuando la responsabilidad derive de la colaboración activa en un ilícito --art. 42.1 .a)-- y en el caso de los administradores de personas jurídicas que participen en la infracción cometida por la entidad --art. 43.1 .a)--.

El único supuesto, pues, donde no se produce la extensión de la responsabilidad a las sanciones es el de los administraciones de las personas jurídicas que cesan en sus actividades dejando deudas tributarias pendientes --art. 43.1 .b)--. La exclusión de las sanciones en este último supuesto es ineludible, toda vez que la conducta del administrador, aunque negligente, no alcanza la gravedad necesaria para ser constitutiva de integrar una infracción tributaria.

En los casos de colaboración en alguna infracción, la LGT/2003 entiende que en estos casos pueden exigirse las sanciones porque no se produce ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la pena, toda vez que el responsable ha colaborado en el ilícito.

Esta posición parece haber sido refrendada por el Tribunal Constitucional, que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma -- refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LHT/1963 por la Ley 10/85 -- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales".

El T.C. ha admitido la constitucionalidad del art. 38.1 de la LGT/1963 , aún en el caso de que el responsable haya de hacer frente a las sanciones del deudor principal. Por ello mismo, también debe reputase constitucional la regulación contenida en la LGT/2003 , que opta por extender la responsabilidad a las sanciones en todos los supuestos en que ésta deriva de la colaboración del responsable en un ilícito.

Pues bien, aplicando este criterio procede confirmar la derivación de la responsabilidad por los conceptos, importes y períodos dado que basta con acudir a los Estatutos de la Sociedad vigentes a la fecha de generación de la deuda para observar que, por aquel entonces, existía un Consejo de Administración (art. 16 ) del que formaba parte la recurrente en calidad de Consejera y Secretaria con voz y voto, según consta en la escritura de constitución, y aunque funcionaba a través de dos Consejeros Delegados (art.21 y escritura de constitución) lo cierto es que la imputación de responsabilidad gira en torno a la falta de ingreso de de la deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre retenciones e ingresos a cuenta sobre el capital mobiliario objeto de la liquidación lo que redunda directamente sobre los propios socios de la entidad y sobre sus Consejeros dado que estamos ante decisiones que debieron ser adoptadas por el propio Consejo, y formando parte la recurrente del mismo con derecho de voz y voto el alcance de la responsabilidad sobre la sanción es conforme a derecho.

CUARTO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio (RCL 19981741 ), reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

VISTOS.- los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimamos el presente recurso interpuesto por doña Sandra , representada por el Procurador de los Tribunales don Manuel Álvarez Buylla-Ballesteros, contra la Resolución de la Sala Tercera del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 27 de marzo de 2006 . Sin expresa condena en costas en esta instancia.

Así, por esta nuestra Sentencia, contra la que no cabe recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha; certifico.