Sentencia Administrativo Nº 1077/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 18/2004 de 26 de Octubre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )18/2004

Partes: SUITE TAURITO, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1077

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiséis de octubre de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 18/2004, interpuesto por SUITE TAURITO, S.A., representado por el Procurador HELENA VILA GONZALEZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO .

Ha sido Ponente la Ilma. Srª. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador HELENA VILA GONZALEZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a Derecho de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), de fecha 9 de octubre de 2003, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. 08/2086/00, interpuesta contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 1996 y 1997.

SEGUNDO: Son antecedentes del presente recurso además de los ya señalados, los siguientes:

a) El 29 de noviembre de 1999 se extendió a la sociedad recurrente acta de disconformidad A02 número 70220641 al estimar el actuario que la entidad "PROMOTORA FERGY SA" realizó diversas aportaciones dinerarias a la entidad recurrente, " SUITE TAURITO SA", que registró como aportaciones a futuras ampliaciones de capital de dicha compañía, sin que se hayan producido dichas ampliaciones y habiéndose reembolsado por parte de la recurrente dichas cantidades a la sociedad "PROMOTORA FERGY SA", no habiéndose pactado por dichas operaciones retribución alguna entre la compañía prestamista y la compañía prestataria.

b) Al entender que existía vinculación entre las sociedades, se inició procedimiento de valoración a valor normal de mercado de las citadas operaciones, lo que determinó para la recurrente la necesidad de practicar ajuste bilateral de su base imponible con minoración correlativa de la misma en los ejercicios 1996 y 1997 resultando una cuota a ingresar 0, y con respecto a los ejercicios 1994 y 1995, el incremento de base propuesto por la Inspección en acta de la misma fecha pero extendida a la entidad "Promotora Fergy SA" no puede dar lugar a la correlativa dismimución en la entidad recurrente al estimar la Inspección la previsión contenida en el segundo apartado del artículo 16.3 de la Ley 61/1978 .

c) El 19 de enero de 2000 se giró la liquidación provisional correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997 con cuota 0, frente a la que se interpuso la reclamación económico administrativa desestimada por la resolución del TEARC que es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO: La cuestión debatida en la presente litis consiste en determinar si resulta o no ajustada a Derecho la resolución del Inspector Jefe Regional que practicó el ajuste bilateral en las bases de la recurrente y en los ejercicios 1996 y 1997, siendo el único motivo de disconformidad por parte de la entidad recurrente la no aplicación del ajuste bilateral respecto del ejercicio de 1995, planteando en la demanda si procede practicar sobre un determinado sujeto inspeccionado un ajuste unilateral consecuencia de la inspección sobre él efectuada.

De conformidad con el art. 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada al mismo por la Ley 18/1991 :

"1. los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, con las especialidades y excepciones previstas en la presente Ley y demás normas de naturaleza tributaria.

2. En ningún caso las valoraciones de las partidas deducibles podrán considerarse a efectos fiscales por un importe superior al precio efectivo de adquisición o al coste de producción en los términos definidos reglamentariamente o, en su caso, a su valor regularizado conforme a lo dispuesto por Ley de naturaleza tributaria.

3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes.

4. Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso:

a) A las sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras no residentes en España y a las operaciones realizadas por una sociedad no residente con sus establecimientos permanentes en España o por una Sociedad residente con sus establecimientos permanentes en el extranjero.

b) A las operaciones entre una Sociedad y sus socios o consejeros o a los socios o consejeros de otra Sociedad del mismo grupo, así como los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos.

c) A las operaciones entre dos Sociedades en las cuales los mismos socios, sus cónyuges, descendientes, ascendientes o hermanos posean al menos el 25 por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas Sociedades funciones que impliquen el ejercicio de poder de decisión (...)".

Por su parte, el art. 5.2 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre , dispone que "los intereses y demás rendimientos explícitos se valorarán por el importe efectivamente exigible. No obstante, cuando sea de aplicación lo dispuesto en los artículos 3.3 y 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la retención o ingreso a cuenta no podrá resultar inferior al calculado sobre los rendimientos mínimos que para cada grupo genérico de operaciones determine el Ministerio de Economía y Hacienda", señalándose por parte del número 4 que "en ausencia de rendimiento efectivo, se operará exclusivamente mediante ingreso a cuenta sobre el rendimiento mínimo".

CUARTO: La entidad recurrente plantea en el escrito de demanda la cuestión de si procede practicar sobre un determinado sujeto inspeccionado un ajuste unilateral consecuencia de la inspección sobre él efectuada.

La Inspección se opone al ajuste bilateral al entender que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 , en la redacción dada al mismo por la Ley 18/1991 .

En relación con la alegación del ajuste bilateral, las SSTS de 26 de marzo y 18 de junio de 1992 se han pronunciado sobre el tema del ajuste bilateral respecto a la situación tributaria de las empresas vinculadas, razonando que éstas no han sido parte en el proceso, "de ahí que los límites del proceso y de la sentencia que le ponga fin no pueden ir más allá de las pretensiones ejercitadas por las partes, ... por lo que si bien puede hacer valer su posición frente a la administración tributaria, no puede quedar amparada por el resultado de la sentencia que se dicte en este proceso".

En efecto, el tratamiento de la cuestión no ha sido pacifico y además ha sufrido notables cambios legislativos. Así, como hemos dejado dicho la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su Disposición Adicional Quinta , introdujo un segundo párrafo al apartado 3º del art. 16 de la LIS , precepto que fue nuevamente modificado por la ley 45/1998 que volvió al antiguo sistema del ajuste bilateral.

El Tribunal Supremo en sentencia de 26 de diciembre de 2003, recurso de casación 8267/1998 , Ponente Alfonso Gota Losada ha hecho un estudio de la evolución sufrida por esta materia.

QUINTO.- El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º , por "presunción de intereses, infracción del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Ajuste bilateral".

La fundamentación de este segundo motivo casacional es, en esencia, como sigue: ""Lo que nosotros postulamos, a este respecto, es que en el caso de confirmarse la procedencia de este ingreso y de su cómputo como tal en la contabilidad de Elsamex, resulta absolutamente imposible practicar el ajuste bilateral en las sociedades prestatarias (del mismo grupo empresarial) puesto que se trata de unos ejercicios prescritos y temporalmente ya superados por parte de las Sociedades prestatarias. Y en este caso, en que no es posible practicar el ajuste bilateral, se produciría un enriquecimiento injusto a favor de Hacienda, en perjuicio del grupo empresarial que sólo puede tener su tratamiento equitativo no considerando como ingreso -en el supuesto de que la Sala estime de aplicación la presunción de intereses- el importe de dichos intereses en la entidad prestamista. Porque, en este específico caso, a esta solución conduce la conducta de la propia Administración Tributaria. Repárese que el Tribunal Económico Administrativo Regional tardó 5 años menos un día en dictar la Resolución. Luego, si el ajuste bilateral no se puede llevar a cabo por la propia conducta de la Administración Tributaria, es evidente, que debe conducir al resultado de no aplicar, como ingreso, dicha presunción de intereses porque, en este caso, no puede producirse el ajuste bilateral por causa y culpa de la propia Administración Tributaria.

Esta es la solución establecida, hoy, por la nueva Ley del Impuesto de Sociedades, Ley 43/1995 de 27 de diciembre , que regula, de distinto modo, las denominadas operaciones vinculadas y aplica en todo caso (no sólo en período voluntario) el ajuste bilateral. En efecto, el artículo 16 del nuevo texto legal declara su párrafo 3 que "la valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubiesen realizado". La aplicación de este precepto conduce claramente a que si no puede producirse el ajuste bilateral, como es nuestro caso, (antes aceptado sólo en período voluntario) entonces habrá que aceptar -para aplicar el precepto citado y trascrito- de que no haya una tributación superior entre las empresas intervinientes, de forma que a Elsamex S.A. se le reconozca el derecho al ajuste de las empresas vinculadas que neutraliza el incremento de la base imponible, por presunción de intereses.

La Sala anticipa que no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera.- El problema de unilateralidad o bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas surgió, como tantos otros, por la deficiente técnica fiscal de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades .

En efecto, en el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y Entidades Jurídicas (Texto referido de 27 de diciembre de 1967), que en punto a los ajustes por precios de transferencia siguió lo dispuesto en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, sólo contempló los ajustes de las operaciones de filiales españolas con sociedades matrices extranjeras, en la medida en que por utilizar precios convenidos se produjera una transferencia artificiosa de beneficios de España a otro Estado. Obviamente, desde esta perspectiva, la doble imposición que podía producirse era una cuestión a resolver por la Hacienda del otro Estado.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, extendió en su artículo 16 los ajustes por operaciones vinculadas aunque se tratase de sociedades todas ellas residentes en España, creando un grave problema, porque las operaciones vinculadas, así realizadas, no originaban en principio elusión alguna del Impuesto sobre Sociedades, porque la transferencia de rentas se producía dentro de nuestro País.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre , no se planteó el problema de la obligada bilateralidad de los ajustes fiscales entre sociedades residentes en España.

Obviamente, el problema tenía que resolverse en el inmediato y futuro Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Los Servicios tanto de la entonces Dirección General de Tributos, como de la Dirección General de Inspección, manifiestamente contrarios a la bilateralidad de los ajustes, incluyeron en el Proyecto del Reglamento el artículo 39 . "Operaciones vinculadas", en el que se decía que los ajustes por operaciones vinculadas solo debían hacerse " (...) siempre que determinasen un mayor ingreso o un menor gasto respecto de lo reflejado en contabilidad". De este modo se impedía el ajuste bilateral correlativo de signo contrario.

El Consejo de Estado dictaminó el Proyecto y respecto de este artículo opinó que había de suprimirse dicho párrafo y que había que incluir un apartado 6 , con el siguiente texto: "6. Cuando en virtud de lo dispuesto en este artículo proceda rectificar la valoración reflejada en la contabilidad de una sociedad, se practicará al mismo tiempo en la vinculada la rectificación correspondiente".

A pesar de que el Gobierno aceptó las observaciones hechas por el Consejo de Estado, aprobando el Reglamento "de acuerdo con el Consejo de Estado", la Dirección General de Tributos se cuidó de no incluir el precepto referido.

Con posterioridad al Reglamento, que dejó las espadas en alto, los partidarios del ajuste unilateral no dejaron de aprovechar la mas mínima oportunidad de imponer su tesis y, así, en la Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983 que reguló los posibles ajustes por operaciones vinculadas en relación a la deducción por inversiones, se incluyó un párrafo que disponía: "Las correcciones resultantes no podrán utilizarse para reducir la base imponible del grupo o de las empresas vinculadas".

No decayó su fe y, así, al redactar el Proyecto de la que luego sería Ley 48/1985, de 27 de diciembre, sobre Modificación de los Impuestos sobre la Renta, sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido, volvieron a la carga con ocasión de regular el régimen de transparencia fiscal, mencionando a efectos del valor de adquisición de las acciones, sólo las "minoraciones", ventajosas para el Fisco.

No cejaron, y, así, en el Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre , que desarrolló la Ley 14/1985, de Activos Financieros , incluyeron en la Exposición de Motivos, el siguiente párrafo: "Las distorsiones que se producen no sólo en la vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operativa de ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas". Sin embargo, el Real Decreto 2027/1985 , no contenía norma alguna dispositiva sobre esta cuestión.

Por último, con el mismo propósito dogmático se utilizó el Real Decreto 2617/1986, de 19 de diciembre , que desarrolló el régimen fiscal previsto en la Ley 49/1984, de 26 de diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico, cuyo artículo 3º , apartado 2, dispuso: "No obstante, cuando proceda la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y resultase preciso uno de los ajustes oportunos, mayor ingreso o menor gasto, quedará excluido de tributación en la base imponible del prestamista o del prestatario".

Al fin, el Tribunal Económico-Administrativo Central se pronunció en su resolución de fecha 10 de septiembre de 1986, seguida por la de 3 de febrero de 1987, con argumentos irrefutables, a favor del doble efecto de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, cuando se tratase de sociedades residentes en España, es decir mantuvo la bilateralidad correlativa e inversa de dichos ajustes.

El Tribunal Supremo confirmó la tesis sostenida por el Tribunal Económico Administrativo Central y por la Audiencia Nacional en numerosas sentencias, que excusan de su cita concreta.

No se tardó en yugular la doctrina anterior, confirmada por el Tribunal Supremo y, así, en la Ley 18/1991, de 6 de Junio, se incluyó en el artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades el siguiente párrafo: "Cuando la Administración deba proceder fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer la minoración de ingresos ni el incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes".

Esta larga pugna, que recuerda la de los "monofisitas" y "bifisitas" de la antigua Constantinopla, terminó al fin de modo definitivo, cuando nuevas personas libres de dogmatismo, prepararon el Proyecto que aprobaron las Cortes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades cuyo artículo 16 "Reglas de valoración: operaciones vinculadas", apartado 1, dispone: 1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerado el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación".

Esta norma ha significado la vuelta al buen sentido, porque contempla, de una parte, esencialmente los ajustes fiscales por transferencia de rentas a otros países en detrimento de la tributación en España, y de otro, la obligada bilateralidad de los ajustes entre sociedades residentes en España.

Por último, España ha firmado el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección (por ajustes fiscales de los precios de transferencia) de los beneficios de empresas asociadas (BOE 21-12-1994), en el ámbito de la Unión Europea, que implica el doble efecto de los ajustes por operaciones vinculadas.

La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de enero de 1992) de la Ley 18/1991 , los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían un doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que se había aumentado a la primera.

Obviamente, en el período que va desde el 1 de enero de 1979 ( Ley 61/1978, de 27 de diciembre ) a 31 de diciembre de 1991 (Ley 18/1991, de 6 de junio ), la Administración tributaria gestora, en especial, la Inspección de Hacienda no facilitó en absoluto la vía jurídica para reconocer el derecho subjetivo correlativo (bilateral) que hemos referido, pues si lo hubiera hecho, las actas incoadas serían, en el caso de sociedades vinculadas con resultados positivos, en ambas, de cero pesetas".

En virtud de lo anterior, es obvio que en el periodo de tiempo en que fue de aplicación la modificación del art. 16.3 efectuado por la Disposición Adicional Quinta de la ley 18/1991 , no era de aplicación a las empresas vinculadas el ajuste bilateral sino el unilateral, y que dicha situación solo tuvo escasa vigencia puesto que la ley 43/95 del Impuesto de Sociedades ha vuelto al previo sistema de la bilateralidad, por lo que procede desestimar la demanda ya que en el ejercicio 1995 era de plena aplicación la modificación operada en el artículo 16.3 por la Ley 18/1991 , criterio este adoptado por esta misma Sala y Sección en la sentencia 971/2004 .

QUINTO: En atención a lo expuesto y de conformidad con loo previsto en el artículo 70.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , procede la desestimación del presente recurso contencioso administrativo sin que en aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la misma Ley proceda hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo número 18/2004 interpuesto en nombre de la entidad "SUITE TAURITO SA" contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, la cual se confirma, por ser conforme al ordenamiento jurídico, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.