Sentencia Administrativo Nº 1077/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 143/2005 de 03 de Noviembre de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso núm. 143/05

Partes: S.A. EXPLOTADORA DE RECREATIVOS C/ TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

S E N T E N C I A Nº. 1077

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARÍA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a tres de noviembre de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 143/05, interpuesto por S.A. EXPLOTADORA DE RECREATIVOS, representada por el Procurador D. Ivo Ranera Cahís, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. ANA MARÍA APARICIO MATEO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: La representación actora interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de 16 de septiembre de 2004, estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa núm. 08/11626/2001.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Seguidos los preceptivos trámites, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 16 de septiembre de 2004, estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa núm. 08/11626/2001, por la que se impugnaban los acuerdos dictados por la Inspección de la AEAT, Delegación de Barcelona, de 13 de enero de 2000, de liquidación y sancionador por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, por importes de 94.604,03 euros y 45.036 euros, respectivamente.

La resolución impugnada estima en parte la reclamación, en el sentido de dejar sin efecto la sanción, y confirma la liquidación, por entender, en síntesis, que las cantidades recibidas en concepto de devolución de actualizaciones y recargo autonómico de la tasa estatal que grava la autorización, organización o celebración de juegos de azar mediante máquinas y aparatos automáticos (declaradas nulas mediante Sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de marzo de 1998 ) no son imputables a los períodos en que se efectuaron los ingresos, sino al período en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o judiciales que reconocen el derecho de la entidad a percibir tales cantidades, conclusión extrapolable al tratamiento de los intereses asimismo reconocidos con ocasión de la devolución percibida.

Los antecedentes del caso, resumidos de los "hechos" de la propia resolución impugnada, son los siguientes:

a) El 11 de abril de 2001 la inspección de tributos extendió a la sociedad recurrente acta previa de disconformidad en la que hace constar el actuario que el sujeto pasivo, que ejerce la actividad de explotación de máquinas recreativas (epígrafe IAE 969.4), presentó declaración liquidación en el ejercicio de 1999, con los datos que constan en el acta.

b) En razón a su actividad, la recurrente ha venido abonando periódicamente las tasas sobre los juegos de suerte, envite o azar. La Ley 31/1991, de presupuestos generales para 1991, determinó en su artículo 83 la actualización del importe de las tasas estatales y, por su parte, la Ley 2/1987, del Parlament de Catalunya , estableció un recargo sobre la tasa estatal que grava la autorización, organización o celebración de juegos de azar mediante máquinas y aparatos automáticos. Por consiguiente, dicho recargo se vio afectado por la actualización de la Ley 31/1991 .

c) La sociedad recurrente efectuó en su momento el pago de las cantidades correspondientes, que incluían las actualizaciones y el recargo autonómico. Como quiera que la Sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de marzo de 1998 , declaró nulas las actualizaciones, la interesada solicitó de la Generalitat de Catalunya la devolución de las cantidades ingresadas, con sus intereses. Una parte de éstas fueron abonadas en el ejercicio en cuestión, mediante resoluciones de los directores territoriales competentes del departament d'Economia i Finances.

d) La sociedad registró contablemente, como ingresos, las sumas percibidas, incluyéndolas en el resultado contable del ejercicio. Simultáneamente efectuó un ajuste extracontable negativo por el mismo importe, por entender que no debía formar parte de la base imponible, al haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios a los que correspondían las tasas.

e) Sin embargo, la inspección estima que debe considerarse renta del ejercicio el importe total percibido de la Generalitat de Catalunya, en atención al principio del devengo recogido en el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como en el Plan General de Contabilidad, y de conformidad asimismo con la doctrina en la materia de la dirección general de tributos. En consecuencia, propone el actuario incrementar la base imponible en el importe del ajuste extracontable que se juzga improcedente.

f) En las alegaciones efectuadas en la reclamación económico administrativa se expresó por la recurrente que la actuación inspectora implica vulneración de los principios de independencia de ejercicios, de correlación de ingresos y gastos y del devengo. Se defiende en este sentido la procedencia del ajuste negativo, que pone de relieve que el resultado contable incorpora unos ingresos que, desde el punto de vista fiscal, en virtud del artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no son imputables a tal período. Se afirma que el hecho de que las devoluciones de los incrementos de la tasa aparezcan reflejadas en la cuenta de pérdidas y ganancias del año en que se produzcan no implica necesariamente que deban formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese período. Lo que decide la inclusión de un ingreso en la base imponible de un ejercicio es que se trate de ingresos del período, es decir, que se hayan devengado en el mismo, toda vez que por devengo hay que entender exigibilidad y por tanto los ingresos en cuestión se devengaron de 1992 a 1996, que es cuando fueron exigibles. Además si el derecho a la devolución hubiera nacido con el reconocimiento administrativo de la devolución no sería congruente que se condenase a la Administración a satisfacer intereses de demora a las empresas afectadas desde 1990. Para la sociedad la devolución de los incrementos de la tasa no supone enriquecimiento patrimonial alguno, sino simplemente la realización de un derecho de crédito a su favor frente a la Hacienda Pública, que existía desde el mismo momento en que se efectuaron los ingresos indebidos.

SEGUNDO: El reseñado planteamiento de la cuestión --reproducido en la resolución impugnada del TEARC, en la demanda y en la contestación a la misma--, evidencia la sustancial analogía de aquella con la relativa a la imputación temporal de la devolución del gravamen complementario del juego (1990 en que se ingresó y por tanto la deuda habría prescrito, 1997 o 1998 en que se produce la devolución).

Sobre esta última cuestión ya nos hemos ha pronunciado con reiteración, a partir de las sentencias núm. 964 y 965/2007, ambas de 2 de octubre de 2007 , relativas al mismo Impuesto sobre Sociedades, con fundamentos que son del todo aplicables a la problemática aquí enjuiciada, ya que sólo varía el concepto por el que se lleva a cabo la devolución de ingresos tributarios indebidos.

"SEGUNDO.- Después de haber pagado en 1990 el contribuyente, empresa operadora del juego en máquinas recreativas del grupo B, el tributo establecido como tasa fiscal sobre el juego en el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, y contabilizado el importe devengado como gasto de explotación en dicho ejercicio, tras haber sido declarado inconstitucional este precepto por la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 173/1996, de 31 de octubre de 1996 , la Administración procedió a la devolución del gravamen ingresado en el año 1997, como ingreso indebido. La sociedad recurrente contabilizó el principal e intereses recibidos en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 1997 y, considerándolos ingresos imputables en la base imponible del Impuesto de Sociedades, los incluyó en su autoliquidación correspondiente a ese impuesto y ejercicio. Posteriormente, la parte recurrente entendió que era improcedente e interesó de la Administración tributaria la rectificación de dicha autoliquidación y la devolución de los ingresos indebidos con mas sus intereses, solicitud que fue denegada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña que, al desestimar la reclamación económica-administrativa interpuesta, fue confirmada por la resolución del TEARC aquí impugnada.

Alega la recurrente que tales ingresos indebidos devueltos en el indicado ejercicio del 97 no son imputables en el mismo sino en el período de 90 en que se efectuó el pago del gravamen del impuesto, por haber quedado sin efecto, con nulidad radical, la norma que determinó el pago de la llamada tasa, al ser declarada su inconstitucionalidad por la sentencia del Tribunal Constitucional ya reseñada, con efectos ex tunc, que comportan la retroacción al día anterior a la publicación de la norma expulsada, sin que en el caso exista una situación de cosa juzgada que deba prevalecer por exigencias del principio de seguridad jurídica. Entiende que, dado el principio contable de importancia relativa, la circunstancia de que el ingreso fuera efectuado en virtud de una norma ineficaz ex origine y el tiempo transcurrido entre los ingresos indebidos y su devolución y, en definitiva, para no distorsionar la imagen fiel de la empresa que deben reflejar las cuentas anuales, se debería realizar un ajuste contable en el año 97 como beneficios obtenidos en ejercicios precedentes (salvo los intereses imputables al ejercicio en curso, que son ingresos financieros del mismo), mientras que la contabilización en la cuenta 696 de devolución de impuestos, no da una imagen fiel de la empresa -atendidas las singulares circunstancias expuestas- y lesiona los principios de independencia y de correlación entre ingresos y gastos y el principio del devengo, debiendo tributar por aquellos conforme al art. 19.3 LIS en el ejercicio de su devengo, pero habiendo prescrito la obligación tributaria -al no ser irrenunciable la prescripción, o no haber renunciado a ella, y no haberse interrumpido por la interposición de los recursos contra la tasa-, no cabe su exigencia.

TERCERO.- El TEARC sostiene que los ingresos controvertidos procedentes de la Administración corresponden a la cuenta 4709 "Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos", cuyo saldo representa en cada momento la cuantía de los "créditos con la Hacienda Pública por razón de devolución de impuestos", la cual se cargará, "tratándose de devoluciones de impuestos que hubieran sido contabilizados en cuentas de gastos, con abono a la cuenta 636".

Como indica el Abogado del Estado, una cosa es la posibilidad de que el contribuyente pueda numerar y denominar las cuentas como considere conveniente y otra muy distinta, que se ha de respetar siempre, es que el concepto ha de acomodarse al vigente que establece el Plan General de Contabilidad. A estos efectos, la base 1 de la Parte Primera, que trata de los Principios Contables, establece que "la aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa".

La empresa considera que resulta acorde a las normas del Plan General de Contabilidad su inclusión entre los Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales y así defiende que la contabilización de los ingresos recibidos (que podría tener cabida en la cuenta 778, como "Ingresos extraordinarios", o incluso la cuenta negativa 679) corresponden a la cuenta 779, o bien como "Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores". Sin embargo, la Sala apoya el criterio de la parte demandada al afirmar que el cumplimiento de los principios del Plan General de Contabilidad es imperativo y ha de hacerse de manera armónica para que, cualquiera que sea la denominación que quiera dársele, tenga un coherente reflejo en las Cuentas y, existiendo la partida 636, que habla precisamente de "Devolución de Tributos", ninguna más ajustada a los principios rectores es la correcta para recoger los ingresos recibidos por este concepto, sin que se comparta que ello atente a los principios contables y altere la imagen fiel de la empresa.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el apartado 3 establece que: «En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.»

El nudo gordiano de este procedimiento, entendemos pues, no es otro que el de determinar la imputación temporal del devengo de la operación de devolución, ya que el recurrente pretende hacer valer que se produce en el ejercicio 1990, en tanto que el TEARC y su defensa, el Abogado del Estado, entienden que, según dispone el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , el devengo ha de venir referido al momento en que una resolución o sentencia firme lo ha establecido, sin que sea de aplicación el apartado 3 de dicho precepto al no diferir la imputación contable de la que resultaría de las normas del Impuesto de Sociedades.

Así, el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, dispone:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

La sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , aunque dictada a propósito del I.R.P.F., acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, señala cuando se entiende que se produce el devengo, que es en el momento en que se adquiere el derecho a percibirlo" lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán "..." con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros.

Y en tal sentido entendemos que para determinar el devengo debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 10 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula la devolución de ingresos indebidos, dispone, en parte suficiente, lo siguiente:

"2. Procederá la inmediata devolución de un ingreso efectuado en el Tesoro con ocasión del pago de una deuda tributaria:

a)Cuando así se derive del cumplimiento de la resolución de un recurso o reclamación de naturaleza administrativa o de una sentencia u otra resolución judicial.

b)Cuando así resulte de liquidaciones provisionales o definitivas practicadas por los órganos competentes.

c)Cuando se deduzca de un acuerdo o resolución administrativa, distintos de los comprendidos en las letras anteriores que supongan la revisión o anulación de actos administrativos que hubieran dado lugar al ingreso de una deuda tributaria en cuantía superior a la que legalmente procedía.

3. En los supuestos recogidos en el apartado anterior, las resoluciones administrativas o judiciales se ejecutarán o cumplirán en sus propios términos, bastando el testimonio de la sentencia o resolución judicial o el correspondiente acuerdo o resolución administrativo o copia certificada del mismo para que los órganos competentes de la Administración procedan a efectuar la devolución, después de verificar simplemente que el acuerdo o resolución es firme o, aun no siéndolo, debe ser llevado a puro y debido efecto y que se produjo el ingreso, sin que haya sido ya devuelto o haya prescrito el derecho a su devolución, salvo que estas últimas circunstancias aparezcan ya acreditadas en el mismo acuerdo o resolución de los que la devolución trae su causa.

En particular, no será necesario esperar a la firmeza de la resolución cuando se trate de una liquidación tributaria o de otro acuerdo o resolución de la misma Administración contra el que no quepa otro recurso que el que pueda interponer el mismo acreedor de la devolución".

CUARTO: La misma cuestión aquí debatida ha sido ya objeto de diversos pronunciamientos judiciales en casos análogos, como lo ponen de manifiesto las citas que ambas partes efectúan en sus escritos de alegaciones.

A) Si bien con diversos matices, un primer grupo de sentencias resulta favorable a las tesis de la recurrente. Así, en un caso similar al presente, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en Sentencia núm. 167/2005, de 25 de febrero , estimó el recurso entablado con los razonamientos, que a continuación trascribimos (el subrayado es propio):

"Con independencia de la razón última por la que se acordó por el T.E.A.R. la devolución de referencia, la cuestión concreta introducida en el recurso se refiere a si el importe en que se concreta dicha devolución debe imputarse al Impuesto de Sociedades en que se acuerda la devolución.

Los actos administrativos impugnados así lo aprecian en aplicación del artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del Impuesto sobre Sociedades en el que se previene que «...los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros».

La parte recurrente muestra su disconformidad con el criterio mantenido en dichas resoluciones y pretende la devolución consignada en la demandada entendiendo que la devolución de 13.510.176 pesetas debe imputarse a cada uno de los ejercicios a que correspondió el ingreso indebido, reconocido por el T.E.A.R. el 23 de junio de 1999, en términos que deben ser acogidos pues la realidad material de dicha suma es que corresponde a la Tasa Fiscal sobre el Juego, esto es, a un tributo contabilizado como gasto en cada uno de los ejercicios 1992 a 1996 que, con arreglo a la norma citada y atendiendo al criterio del devengo que en ella se establece, ha de atribuirse a cada uno de los citados ejercicios y no al ejercicio en que se produce la corriente monetaria mediante el reconocimiento a la devolución".

Si bien en el caso de esta sentencia la devolución del ingreso de la tasa de juego se produjo aplicando la doctrina establecida en la sentencia de 14 de mayo de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y no en base a la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 173/1996 , dicho Tribunal consideraba lo anteriormente trascrito "Con independencia de la razón última por la que se acordó por el T.E.A.R. la devolución de referencia" y el mismo criterio fue aplicado por ese Tribunal en la Sentencia de nº 481/2005, de 1 de julio , en que la devolución del ingreso de la tasa de juego, esta vez sí, fue hecha en base a la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 173/1996 , si bien el recurso versa sobre el IRPF.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 1002/2005, de 22 de septiembre , en un caso análogo al presente estimó el recurso interpuesto, considerando que el devengo se produjo cuando se ingresó el gravamen complementario que fue devuelto como consecuencia de la sentencia dictada por el TC. De dicha Sentencia reproducimos a continuación, en parte, su fundamento de derecho cuarto, del siguiente tenor (el subrayado es propio):

"En el análisis de la cuestión objeto del presente litigio debe tenerse en cuenta tiene su origen en la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en concepto de gravamen complementario aplicable a las máquinas recreativas tipo "B" por aplicación del art. 38.2. 2 de la ley 5/1990, de 29 de junio , referido al año 1990, habiendo formulado el contribuyente la impugnación de su autoliquidación dando lugar a la sentencia de esta Sala de 16 de enero de 1997 dictada en el recurso número 113/93 , en la que se acordó la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por referido concepto con los intereses legales correspondientes, devolución que tuvo lugar en el mismo año de 1997, todo ello según consta en el expediente administrativo.

Pues bien, la inclusión por parte del recurrente en su declaración correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997 del referido importe que le fue devuelto como consecuencia la sentencia indicada, no puede considerarse conforme a Derecho pues, contrariamente a lo considerado por la Administración, la cantidad devuelta que, en su día, fue declarada como gasto por el recurrente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990, no puede considerarse que su devengo se haya producido en el año 1997, sino que su devengo se produjo en el año 1990, que es cuando se ingresó el gravamen complementario que fue devuelto como consecuencia de la sentencia dictada, no siendo ésta la que determina el devengo, sino que aquel momento en que se produjo el ingreso por virtud de la norma que fue declarada inconstitucional. Pues la sentencia dictada no altera el momento del devengo del impuesto y tanto la consideración como gasto del importe ingresado o de ingreso en caso de devolución antes referidas, necesariamente han de imputarse al momento en el que se produjo el devengo e ingreso del gravamen complementario declarado inconstitucional.

Sin que la circunstancia de que pudiera hallarse prescrito el ejercicio de 1990 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueda condicionar la correcta consideración del momento de devengo de las cantidades referidas a dicha ejercicio, con independencia del momento en que se declaró la procedencia de la devolución del gravamen complementario".

Aunque aplicando la Ley Foral, en otro caso similar al presente, la Sentencia de 23 de octubre de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra , estimó el recurso entablado con parecidos razonamientos (reiterados por el mismo Tribunal en su Sentencia núm. 306/2004 ), destacando que el momento del devengo es el del ingreso indebido pues desde el mismo momento del mismo empieza a contar el plazo de prescripción para solicitar su devolución. Los razonamientos de dicha Sentencia son los siguientes (de nuevo el subrayado es propio):

"PRIMERO.- Hasta que el ingreso no se produce no se procede a su anotación contable. Pero esto no significa que sea imputable fiscalmente al ejercicio en que se produjo la anotación.

Así el artículo 34.3 de la Ley Foral 24/1996 dispone que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo presente en los números anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos números..."

La norma admite que la anotación contable se haya producido en período distinto al que corresponda su imputación tributaria, que no puede ser otro que el período en que el ingreso se haya devengado.

Tratándose de cantidades obtenidas como consecuencia de una reclamación del sujeto pasivo, por ingresos indebidos, el derecho se ha devengado en la fecha de ese ingreso, y no en la fecha de su restitución al contribuyente, de conformidad con el Real Decreto 1.163/1990 de 21 de septiembre que en su artículo 3.2 fija como dies a quo del plazo de prescripción de la acción de reintegro el día en que se realizó el ingreso indebido.

Los resultados contables, en fin, deben ajustarse en atención a las normas fiscales sobre devengo de los ingresos computables.

El carácter extraordinario de los ingresos no permite obviar el hecho fiscalmente relevante de un devengo en un momento anterior al del cobro.

SEGUNDO.- El que la devolución de los ingresos indebidos, en lo que hace al caso por incrementos de la tasa fiscal sobre el juego, se produzca en un determinado momento depende de que la resolución favorable del expediente de reintegro se produzca antes o después.

Si la imputación temporal del ingreso, devuelto por indebido, dependiese de la fecha en que se procediese a su devolución, estaría en manos de la Administración el que la imputación fiscal se hiciese en uno u otro período.

Por el contrario, esa imputación no ha de hacerse en función de un hecho objetivo como el señalado: el devengo del ingreso".

B) El Tribunal Superior de Castilla-La Mancha, partiendo de similar planteamiento al que acaba de exponerse, alcanza no obstante distinta conclusión. Así, en su Sentencia núm. 398/2006, de 24 de julio , que ampliamente trascribimos, considera:

"La recurrente afirma que los ingresos efectuados en 1990 son nulos de pleno derecho y que por tanto, dado la eficacia ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad, debe operarse como si, en 1990, nunca se hubiera detraído esta cantidad de la base imponible del impuesto de sociedades, y, por tanto, imputarla a dicho ejercicio, sin perjuicio de que no quepa ya realizar liquidación alguna respecto al mismo, al estar prescrito el derecho de la Administración a hacerlo.

Es cierto que diversas sentencias del Tribunal Supremo han venido aplicando al caso del gravamen complementario, anulado por el Tribunal Constitucional, el efecto de nulidad radical, de pleno derecho o "ex nunc"; así, las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2000, 28 de febrero de 2005 y 18 de mayo de 2006 , entre otras muy numerosas allí mismo citadas. No es menos cierto, no obstante, que estas declaraciones del Tribunal Supremo parecen contradecir la línea dominante en la materia relativa a la eficacia de los actos firmes dictados bajo el amparo de una norma que luego se anula, según la cual tales actos no son revisables (así, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo 21 de octubre de 2004 -, y las que allí se citan, de 17 de octubre de 1996, 20 de diciembre de 1996, 19 y 24 de septiembre de 1998, 17 de marzo de 2001, 27 de marzo y 1 de junio de 2002 y 31 de marzo de 2003 ; también en este sentido, las sentencias del Tribunal Constitucional 45/1989, 22/1996, o 289/2000 o 54/2002 ).

Ahora bien, en un caso o en otro, entendemos que la solución de la cuestión no pasa por este cauce argumentativo, sino por la debida y obligada aplicación al caso de lo establecido en el art. 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , cuya aplicación no puede eludirse mediante la apelación a la posible nulidad de pleno derecho de los ingresos del gravamen; el precepto en cuestión dispone lo siguiente:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los art. 34,4 y 38,2 CCom ., estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine."

Esta es la norma que rige el cómputo de ingresos y gastos en el impuesto de sociedades, y a ella hay que estar, sin que, sea cual sea el grado de nulidad de las liquidaciones por gravamen complementario, pueda eludirse el hecho cierto de que en 1998 se percibió una cantidad como devolución de dicho concepto.

Pues bien, llegados a este punto, resulta sumamente esclarecedora la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , aunque dictada a propósito del I.R.P.F., que nos define cuándo se entiende que se produce el devengo "es de suyo suficientemente clara y expresiva para despejar cualquier duda acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, y que no es otro que el de su devengo, es decir, aquel en que se adquiere el derecho a percibirlo" lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán ... con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros...". En semejante sentido, la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional que aquí se impugna expone que debe computarse el ingreso en el momento en que "nazca el derecho de cobro u obligación de pago", y que "únicamente se admitirán alteraciones al principio del devengo así conceptuado respecto de los ingresos cuando exista un alto grado de incertidumbre o indeterminación, bien de su importe, bien de su percepción futura".

Así pues, interesa determinar el momento en que se devengó el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que equivale al momento en el que nació el derecho a reclamarlo. En la sentencia núm. 7, de 7 de enero de 2005 (r.c.a. 147/2001 ), declaramos, no sin discrepancia (consta un voto particular) que en caso de que se hubiera realizado un ingreso derivado de la aplicación de un Reglamento, posteriormente anulado por el Tribunal Supremo, el derecho a la devolución de ingresos indebidos (a efectos, allí, de prescripción) nacía en el mismo momento de la realización del ingreso, señalando que "No es cierto, por otro lado, que el ingreso sólo fuese "indebido" desde que se dictase la sentencia del Tribunal Supremo que anuló el art. 29 del Reglamento del impuesto de transmisiones patrimoniales, puesto que el interesado pudo pedir la devolución invocando y pretendiendo dicha nulidad desde el mismo momento en que hizo el ingreso". Ahora bien, aun siendo esto así, cuando el ingreso se realiza no en virtud de la aplicación de un Reglamento, sino de una Ley, en tal caso no es cierto que el sujeto pasivo tenga acción para pretender la devolución de ingresos indebidos desde que los realiza, sino sólo desde el momento mismo en que se anula efectivamente la Ley por el Tribunal Constitucional. En el caso de reglamentos, el ordenamiento jurídico ofrece al sujeto pasivo verdadera acción para cuestionarlos indirectamente, impugnando directamente la liquidación o autoliquidación; por tanto, la acción nace desde el momento mismo del ingreso, pues desde entonces se puede ejercitar tal acción compleja; en el caso de leyes, sin embargo, y sin perjuicio de la facultad discrecional de los Tribunales para plantear la cuestión de inconstitucionalidad, no hay acción del ciudadano para impugnar, directa ni indirectamente, dicha Ley, de manera que no hay acción alguna para pedir, con tal fundamento, la devolución de ingresos indebidos. Es por esa razón que en el caso de ingresos realizados en aplicación directa de una norma con rango de Ley, sólo nace y se devenga el derecho a la devolución de los ingresos indebidos realizados en su momento a través de una autoliquidación (como es el caso) desde el momento en que la sentencia del Tribunal Constitucional que anula la Ley produce efectos frente a todos, al ser publicada en el BOE, pues sólo entonces, y no antes, el ingreso pasa a convertirse en indebido y la acción llega a nacer. En el caso de autos, la fecha de referencia es el 3 de diciembre de 1996, fecha en la que se publicó la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 . Es claro que desde es desde ese día, y no antes, desde el que nació la acción para solicitar la devolución de ingresos indebidos, reconocida luego por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha una vez que se ejercitó la misma, y que por tanto en ese momento, no antes (ni después) nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que luego efectivamente se pidió y obtuvo, y que, por tanto, a tal fecha hay que imputar el devengo del derecho y la computación del ingreso a efectos del impuesto de sociedades".

C) Por el contrario, un nutrido grupo de sentencias identifican el momento del devengo con el de la resolución administrativa o sentencia u otra resolución judicial que reconoce el derecho a la devolución del ingreso indebido, tesis que comparte esta Sala conforme a lo ya expuesto en el anterior fundamento y que resulta además mas acorde con el principio que recoge el artículo 19 LIS en el sentido que la imputación temporal no debe comportar una disminución de la tributación.

Si bien en el caso de la sentencia que ahora citaremos la devolución del ingreso de la tasa de juego se produjo aplicando la doctrina establecida en la sentencia de 14 de mayo de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y no en base a la sentencia del Tribunal Constitucional n

"En este caso, parece ser que el reconocimiento del derecho de abono y el abono mismo son acordados por la Diputación Foral de Gipuzkoa en el ejercicio 1.999, al seguirse la doctrina del Tribunal Supremo fijada en Sentencia de marzo de 1.998 , luego el ingreso procederá imputarlo al período en que se produce su devengo, cuando nace el derecho de ingreso, es decir, en el ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, en consecuencia, en el año 1.999, como inicial y acertadamente procedió la mercantil actora".

En un caso ya referido a la liquidación efectuada por la Administración por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1998, respecto de la imputación temporal de la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, relativa al ejercicio 1990, como consecuencia de la tan citada sentencia del TC, la Sentencia 32/2006, de 10 de enero, del Tribunal Superior de Justicia de Baleares , considera:

"La sentencia del Tribunal Constitucional número 173/96 había declarado inconstitucional y nulo el artículo 3.2.2 de la Ley 5/90 -gravamen complementario sobre la tasa fiscal sobre el juego-, pero, en cuanto ahora importa, el plazo de prescripción no se retrotrae al ejercicio de 1990 puesto que, de ser así, también en 1998 habría prescrito el derecho a obtener la devolución. El derecho a liquidar empieza a prescribir con el reconocimiento de la procedencia de la devolución. En efecto, conforme resulta de lo previsto en los artículos 3.3. y 10.2.a. del Real Decreto 1163/90 , el derecho a liquidar empieza a prescribir desde que se notifica la resolución de reconocimiento de la obligación de devolver, que a su vez reconoce que no ha prescrito el derecho a exigir la devolución hasta que el mismo es reconocido.

Despejada así la incógnita sobre la posible concurrencia de prescripción en el caso, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo previsto en los artículos 10.3. y 19.1. de la Ley 43/1995 , la regla general de la imputación temporal de ingresos y gastos es el devengo, sin que opere aquí excepción como la que sostiene la actora en la demanda, esto es, sin que sea de aplicación el artículo 13.3 . puesto que no se trata de un ingreso imputado contablemente en un período impositivo distinto de aquel en que se devenga, de modo que los ingresos procedentes de la devolución del gravamen complementario, que se devengaron en 1998, tenían que imputarse en la declaración correspondiente a ese ejercicio (...)

En cuanto a la sanción impuesta en relación al ejercicio de 1998, pese a lo que en la demanda se aduce, no se trata de caso en que se diera discrepancia razonable sino que concurre actuación negligente o falta de diligencia al efectuar imputación temporal de ingresos y gastos con la que se pretendía que se produjera la prescripción del derecho de la Administración ahora demandada a liquidar, de tal modo que, por un lado, la aquí actora se beneficiaba de la deducibilidad fiscal del gasto que había supuesto el ingreso del gravamen complementario en el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1990 y, por otra parte, la actora tampoco tributaría al amparo de la pretendida prescripción del ingreso obtenido en 1998 por la devolución del gravamen complementario antes aludido".

En otro caso referido a la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la tan citada sentencia del TC, siguen el mismo criterio la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de mayo de 2005 o la núm. 697/2006 del mismo Tribunal, que razona:

"Junto a lo dispuesto en el art. 19 de la ley del impuesto cabe acudir como criterio orientador para el caso concreto de la devolución de impuestos a lo que dispone por la normativa contable, es decir, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 Dic . Dicho Plan General de Contabilidad, en la cta. C, «Devolución de impuestos», establece que recoge el «Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa, como consecuencia de pagos indebidamente realizados...», y que «Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones con cargo a la cuenta B». A su vez, la citada cuenta B, «Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos», se cargará, «Tratándose de devoluciones de impuestos que hubieran sido contabilizado en cuenta de gastos, con abono a la cuenta C». Por tanto, la devolución de impuestos acordada debe reconocerse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, esto es, desde que sean exigibles. Pues bien, sentados los términos del debate en la forma expuesta y debiendo determinarse cuando nace el derecho a la devolución, en el presente caso entiende la Sala que es tras la Sentencia dictada por el TSJ de Castilla-León de fecha 20-12-1996 cuando se reconoce dicho derecho a la devolución siendo desde tal fecha cuando es exigible la referida devolución y de hecho la resolución del jefe de sección de impuestos indirectos del servicio de economía y hacienda de la Junta de Castila-León es dictada precisamente en ejecución de la referida sentencia del TSJ de Castilla-León. Es por tanto en dicha fecha (20-12-1996 ) y no en otra anterior cuando nace el derecho a tal devolución y esa es la fecha a tener en cuenta conforme al art. 19 Ley IS sin perjuicio de que la eficacia material de la misma (de igual modo que la corriente monetaria) se demore a fecha posterior con su notificación y actos precisos de ejecución. Es con la referida sentencia y no antes cuando nace dicho derecho pues debe tenerse en cuenta que en realidad de no haber mediado la impugnación de las liquidaciones correspondientes a la tasa y estas hubieran ganado firmeza aun cuando se hubiera dictado la St TC 173/1996 de 31 de octubre ello por sí solo no implicaba de por sí la anulación de la liquidación (el Tribunal Supremo, en el mismo supuesto que ahora examinamos, en la Sentencia de 17 de marzo de 2001 , citando otras anteriores dice "La estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma, salvedad que sin duda antepone el principio de la seguridad jurídica, consagrado por el artículo 9.3 de la Constitución) ni tampoco cabría haber hecho uso del cauce de devolución de ingresos indebidos pues como ya se expone en la St de este TSJ de Asturias en fecha veintiséis de Septiembre de dos mil tres rec 275/1.999 no estaría incluido dentro de los tasados supuestos del artículo 7 del Real Decreto 1163/1990 ni tampoco a través del cauce de revisión del art. 153 LGT como también se expresa en dicha sentencia con cita de la Sentencia del TS de 17 de marzo de 2001 restándole en su caso la posibilidad de ejercitar acción de responsabilidad patrimonial por acto del legislador de modo que sería en su caso con tal resolución en la que se reconociera tal derecho a la devolución de lo ingresado en su momento -como así se ha reconocido por el TS en múltiples sentencias dictadas en materia de responsabilidad patrimonial en relación a este mismo supuesto que nos ocupa-. Se reitera por tanto que es con la sentencia que anula la liquidación cuando nace el derecho y es dicha fecha la determinante a los efectos del art. 19 de la Ley 43/1995,de 27 de diciembre siendo por tanto correcto el acto admtvo. aquí impugnado".

Y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León Burgos, de 8 de noviembre de 2002 :

"Consecuentemente, identificándose la fecha del hecho causante como la del nacimiento del derecho, y consecuentemente su devengo, no puede ser otra que aun cuando se demore el reconocimiento de la prestación de que se trate por avatares del procedimiento administrativo, nos encontramos que en el presente caso, el ingreso imputado a la recurrente son las cantidades reconocidas a la actora por la resolución del TEAR, reconociendo el derecho de la ésta a la devolución como ingreso indebido del gravamen complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, más los intereses legales. Con lo cual, de acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, ha de entenderse devengado el ingreso y ha de imputarse contablemente al ejercicio de 1997, y no al ejercicio 1990".

También en el mismo sentido, la reciente Sentencia del Tribunal Superior de la Comunidad Valenciana, de 14 de marzo de 2007 , cuyos razonamientos -los de este último grupo- compartimos y hacemos nuestros, abstracción hecha de lo relativo al ámbito sancionador.

QUINTO: En el presente caso, la parte actora, que tributó en el año 1997 por el importe percibido por la devolución de ingresos indebidos, interesa el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución impugnada, que confirma la denegación de la rectificación de la autoliquidación de dicho ejercicio, por no ser conforme a derecho, mas no acredita que el devengo del ingreso se produjera, conforme al criterio expresado por esta Sala, en distinto ejercicio de aquel en que lo declaró y que no procediera la inclusión en la base imponible del mismo, por lo que no apreciar la disconformidad a derecho que se predica del acto aquí impugnado".

TERCERO: Los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hacen obligada la desestimación, también en este caso, del recurso entablado; sin que se aprecie la concurrencia de méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por S.A. EXPLOTADORA DE RECREATIVOS contra la resolución impugnada, que se mantiene por ser conforme a derecho. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.