Sentencia Administrativo Nº 1084/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 882/2010 de 31 de Octubre de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 882/2010

Partes: CARGOPAK, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1084

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUE

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a treinta y uno de octubre de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 882/2010, interpuesto por CARGOPAK, S.A., representado por el/la Procurador/a Dª. MONICA GOMARIZ TALAREWITZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a Dª. MONICA GOMARIZ TALAREWITZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La mercantil Cargopack SA impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 11 marzo 2010, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, núm. 08/07225/2006 y 08/07480/2006, interpuestas contra acuerdos dictado por el Inspector Regional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, por el concepto retenciones a cuenta de IRPF, ejercicios 2000, 2001,2002 y 2003, liquidación y sanción, cuantías 25.139,92 € y 18.901 ,75 €, respectivamente.

SEGUNDO:A los efectos de contextualizar la controversia, en particular a la vista de los argumentos impugnatorios desplegados en la demanda, conviene tener en consideración los siguientes antecedentes

El 27 enero de 2005 se inició procedimiento inspector contra la mercantil recurrente, Cargopack SA , así como contra otras siete sociedades del mismo grupo, industrias Ponsa SA, Ponsa Label SL, Minochina Invesment SL, Cargofil SL, Cargosling Bages SL, Inversiones Santa Elena SA y Texfor Tejidos Técnicos SL, personándose funcionarios de la inspección en el domicilio social de Cargopack SA sitó en la Avd/ Pirelli número 35 de Manresa, domicilio que comparten todas las sociedades del expresado grupo.

Ese mismo día, dado que el representante de la recurrente manifestó que cierta documentación se encontraba en las oficinas en las que desarrollaba su actividad, ubicadas en la C/Sallent s/n de Manresa, los funcionarios de la Inspección se trasladaron a la mencionada dirección y procedieron al registro de las oficinas y, como medida cautelar, procedieron a la incautación de una serie de documentación relativa a las empresas anteriormente mencionadas.

La documentación incautada consistió en carpetas en soporte físico (papel) con listados de pagos de horas extras y primas satisfechas a los trabajadores así como una contabilidad (que lleva por título Proves) de Industrias Ponsa SA, calificada como contabilidad no oficial por parte de la Inspección, documentación sobre la que, según la recurrente, se fundamenta exclusivamente la regularización practicada por la inspección.

Esta documentación fue precintada y retirada de la empresa por la Inspección, siendo trasladada a sus oficinas de la Delegación de Hacienda de Barcelona, lugar en el que fue desprecintada el 22 febrero de 2005 en presencia de los representantes de la empresa recurrente.

El 10 febrero 2005 el Inspector regional ratificó las expresadas medidas cautelares, considerándolas suficientemente motivadas y proporcionadas a las circunstancias del caso.

TERCERO:La demanda censura la actuación administrativa, denunciando diversas -a su juicio- irregularidades acontecidas a lo largo del procedimiento inspector, específicamente, con relación a la entrada y registro de sus oficinas ubicadas en la C/ Sallent s/n de Manresa, así como por la incautación, precinto y retirada de determinada documentación.

No obstante, a los efectos de encuadrar la controversia, resulta conveniente apuntar el estado actual de la normativa y jurisprudencia en torno a las posibilidades de la Inspección para la entrada en domicilios, oficinas y locales de las personas jurídicas.

A estos efectos, conviene partir del artículo 142 LGT relativo a las facultades de la inspección de los tributos

'1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el art. 113 de esta ley.

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

4. Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas.

Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.'

Por su parte, este precepto debe relacionarse con los dos primeros apartados del artículo 151 LGT (referido al lugar de desarrollo de las actuaciones inspectoras), en cuya virtud (apartado primero) las mismas pueden desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:

'a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.'

Asimismo (apartado segundo) la inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, STS de 23/4/2010 ) en sintonía con la STC 137/1985, de 17 de octubre , reconoce el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, sin perjuicio de considerar que ese derecho fundamental no tiene un contenido enteramente idéntico del que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad ( SSTC 22/1984 , 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Sin embargo, la STC 69/1999, de 26 de abril introduce un matiz importante a su doctrina, al declarar que respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 CE garantiza ( SSTC 149/1991 , fundamento jurídico 6 º y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ). Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

A la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, la conclusión a la que se llega es que en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento. En estos casos, la Administración Tributaria debe recabar el consentimiento del interesado o la oportuna autorización judicial.

En la actualidad esta doctrina aparece claramente establecida en los artículos 113 ('Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial') y 142.2 LGT

CUARTO:A la vista de lo expresado al fundamento jurídico anterior, cabe reconocer un régimen jurídico dual. En primer término, cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Es decir que la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos, se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda. El segundo supuesto se refiere, en cambio, a la circunstancia de que la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, pues en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial.

La recurrente pone de manifiesto que su representante permitió la entrada de los funcionarios de la AEAT en su domicilio social sito en la Avd/ Pirelli número 35 de Manresa, pero no a las oficinas de la actividad de la empresa, ubicadas en la C/Sallent s/n. En definitiva, se apunta que obra en el expediente la autorización expresa para acceder al domicilio social pero no consta que la autorización se extendiera también para entrar en las oficinas de la C/Sallent s/n.

Ahora bien, el propio relato de la demanda, unido al examen de las diligencias obrantes en el expediente administrativo impiden alcanzar el pronunciamiento anulatorio que pretende la recurrente.

En efecto, la demanda reconoce que el representante de la empresa permitió expresamente la entrada en el domicilio social.

Por otra parte, los efectivos de la inspección difícilmente podrían conocer que determinada documentación de importancia se encontraba en otro local si no hubiera sido por la circunstancia de que precisamente los representantes de la recurrente así se lo indicaron, tal y como expresamente se apunta en la demanda: 'al indicar el representante de la empresa que toda la documentación se encontraban las oficinas en las que se desarrollaba la actividad, sin que la misma ciudad de Manresa (C/ Sallent s/n) los funcionarios se trasladaron a dichas dependencias'(folio 19 de la demanda).

En segundo lugar, consta en la diligencia número 3, extendida el mismo día 27 enero 2005, que el señor Javier acompaña a los actuarios y al resto de funcionarios, presentes en la visita, al archivo de documentación, diligencia extendida con relación a Industrias Ponsa SA precisamente en las oficinas de la calle Sallent s/n. En definitiva, la entidad también facilitó a los inspectores el acceso a las dependencias de la C/Sallent. Por otra parte, resulta difícil a esta Sala llegar a la convicción de que el representante de la recurrente no dio su consentimiento para acceder al local de la C/ Sallent pues, además de las circunstancias ya referidas -que hubo consentimiento para acceder al domicilio social de la Avd/ Pirelli, que fue la propia entidad quien indicó que cierta documentación se encontraba en sus dependencias de la C/Sallent y, finalmente, que el representante de la empresa acompañó los funcionarios a dichas dependencias accediendo todos a las mismas- no consta documentada ninguna oposición a que se produjera dicho acceso (a diferencia de la oposición que hizo constar con relación a la retirada de determinada documentación), debiéndose recordar, además, que la STC 22/1984, de 17 de febrero , declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez ofrecida, la información del derecho a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición.

QUINTO:La recurrente considera que la medida cautelar de incautación de la documentación vulnera el artículo 146.3 LGT , al no venir justificada por los hechos acaecidos en la visita de inspección y por no haber tenido una duración limitada por haber permanecido depositada en poder de la Inspección durante todo el tiempo que duró el procedimiento inspector.

Expresamente, critica el traslado forzoso inmediato de la documentación incautada a las dependencias de la Inspección lo que, a su juicio, vulnera también la previsión del artículo 151.3 LGT , en cuya virtud, el examen de los libros y documentación debe realizarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consiente su examen en las oficinas públicas,apuntando que, además de no consentir dicha retirada de la documentación, expresamente se opuso a ella.

A tenor del artículo145 LGT la investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. A estos efectos, dentro del procedimiento de inspección, el artículo 146 LGT habilita a los funcionarios de la AEAT a adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Éstas medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.

Asimismo, a tenor del apartado 2º del artículo146 LGT , las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación o más medidas que deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron ( apartado 3º del artículo 146LGT ).

Extraña a esta Sala, de entrada, la argumentación contenida en la demanda referida a que si bien los representantes de la empresa vienen a aceptar la incautación de determinada documentación, en cambio se oponen a la retirada de la misma de las dependencias de la empresa.

Lo primero que ha de corroborarse es que la documentación incautada resulta perfectamente identificada en las diligencias extendidas al efecto por la Inspección. Por otra parte, la medida cautelar de incautación y de retirada de la documentación fueron ratificadas mediante acuerdo de 10 febrero 2005 del Inspector Regional de Cataluña, acuerdo a través del cual se analiza su motivación y su proporcionalidad a la vista de las circunstancias del caso, especialmente, ante la ambigüedad de los representantes de la empresa, ante los indicios de la posible existencia de facturación sin repercusión de IVA , ante la aportación de copias informáticas, realizadas el día solicitado cuando deberían estar confeccionadas días antes y, en definitiva, ante el temor de que determinada documentación pudiera ser objeto de manipulación, destrucción o negación de su existencia o exhibición.

Por lo demás, dentro del concepto de medidas cautelares, debe incluirse no solamente la incautación y correspondiente precinto de una determinada documentación intervenida, sino también la decisión de la Administración de proceder a su retirada y llevarla a sus dependencias oficiales. Lo importante, a juicio de este Tribunal es que dicha documentación intervenida permanezca incólume y sin posibilidad alguna de modificación por parte de la Administración tributaria, a lo que sirve precisamente el precinto y, con posterioridad, el desprecinto y examen de la misma en presencia del representante del obligado tributario.

En cambio, lo accesorio, una vez intervenida la documentación (por supuesto, debidamente precintada), será la designación de la persona depositaria de la misma o, como es el caso, su retirada a las dependencias oficiales de la Administración. En otras palabras, cierto es que a tenor del artículo 151.5 LGT el examen de la documentación en las oficinas públicas requiere el consentimiento del obligado tributario, pero no es menos cierto que dicho consentimiento resulta innecesario cuando entra en juego el artículo 146 LGT , es decir, cuando la intervención, precinto, desprecinto y examen de la documentación se realiza en dependencias de la Administración tributaria en el contexto de unas medidas cautelares motivadas, proporcionales y ratificadas por la autoridad competente, como es el caso.

Todos y cada uno de los requisitos que se acaban de enunciar aparecen colmados en el asunto enjuiciado, en el que, primero, existe una identidad de la documentación intervenida, segundo, se procedió a su precinto, tercero, la Administración la retiró en el contexto de una medida cautelar a sus dependencias oficiales, y cuarto, se procedió a su desprecinto y examen ante los representantes del obligado tributario.

Consecuentemente, no existe vulneración del procedimiento inspector en los términos que parece disciplinado por la Ley General Tributaria.

SEXTO:La recurrente patrocina la nulidad de la liquidación sobre la base de la doctrina del enriquecimiento injusto teniendo en consideración que el caso enjuiciado versa sobre las obligaciones de retención que corresponderían al obligado tributario, cuya regularización pasaría por acreditar que no se ha extinguido la obligación principal, apuntando que no consta si los trabajadores a los que se le imputan los teóricos cobros de las horas extras y primas han sido objeto de comprobación tributaria y si esa comprobación se ha producido o no, lo que, en su opinión, significa que la obligación principal de dichos trabajadores estaba extinguida .

Conviene encuadrar dichas consideraciones partiendo de la doctrina del enriquecimiento sin causa (elaborada, entre otras, por la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2008 , citada por la actora), a los efectos de llegar a la conclusión de que en la medida en que la obligación de retener es accesoria de la principal, aquélla no puede permanecer cuando ha sido cumplida ésta. De este modo, abonado el tributo por el obligado principal (el retenido) no tiene ya sentido exigir la cuota correspondiente a la retención.

No obstante, el carácter autónomo de la obligación de realizar pagos a cuenta ha sido enfatizado, entre otras, por la STS de 5 de mayo de 2011 considerando que dicha obligación genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental, de modo que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar ( STS de 27 de mayo de 1988 ) autonomía propia de la obligación de retener confirmada por la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, que en su artículo 35 considera obligados tributarios a los retenedores y a los obligados a practicar ingresos a cuenta, estableciendo en su artículo 37 la obligación autónoma de practicar la retención o el ingreso a cuenta y el ingreso en la Administración Tributaria que corresponda.

Ahora bien, no cabe olvidar que la retención consiste en un pago parcial anticipado del importe a satisfacer, en última instancia, por quien ostenta la condición de sujeto pasivo del tributo, que no es otro que el perceptor de rendimientos sujetos al Impuesto (en este caso, sobre la Renta de no residentes), por lo que, la retención posee también un carácter complementario y accesorio, al constituir, en definitiva, una garantía del cumplimiento de la obligación principal del sujeto pasivo.

Y por mucho que el obligado a retener forme parte de una relación jurídico autónoma lo cierto es que, si además de la cuota que, en su caso, hubiesen abonado los trabajadores de la recurrente, se le exige ahora a ésta la correspondiente retención que no se practicó, la Administración tributaria española resultaría beneficiada injustamente.

En definitiva, en palabras de la STS de 16 julio 2008 , la defensa de la obligación de retener como autónoma, en el contexto de una regulación del sistema de retenciones que resulta imperfecta, no puede justificar una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales y que se limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor que, pese a ser la única poseedora de todos los datos, permanezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto.

Por tanto, a la misma conclusión que llegó el Tribunal Supremo en la expresada Sentencia de 16 julio 2008 debe confluir esta Sala, de modo que no podría resultar exigible la retención no practicada en el caso de haber sido ya pagada la obligación tributaria principal.

Sin embargo, los datos obrantes en el expediente administrativo y las propias declaraciones contenidas en la demanda no permiten corroborar dicho dato.

En efecto, resulta altamente contradictorio que en el folio 31 de la demanda se ponga de manifiesto que 'no se ha acreditado si se ha producido o no la extinción de la obligación principal... es más, ni siquiera consta si los trabajadores han sido objeto de comprobación tributaria', cuando en el folio 28 se afirme literalmente que 'hay que decir que esta parte le consta que los citados trabajadores no han sido objeto de regularización tributaria por las horas extras y las primas teóricamente cobradas'

En cualquier caso, la Sala comparte la apreciación contenida en la resolución impugnada y reproducida en la contestación a la demanda en torno a la imposibilidad de aplicar la doctrina del enriquecimiento injusto al tratarse de cantidades abonadas 'en negro'no declaradas por la empresa, circunstancia que permite considerar que los trabajadores no tributaron por dichos importes.

SEPTIMO:Por lo que se refiere a la sanción, la circunstancia de que una determinada conducta esté tipificada como infracción tributaria no conlleva sin más su sancionabilidad, pues, como hemos destacado en numerosas sentencias, y como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-

En efecto, como hemos repetido en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad («las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia»: art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y art. 183.1 LGT 58/2003: «acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia»). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias» [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: «En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»; mientras que en el segundo se reitera que: «Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados».

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

Pues bien, tampoco pueden prosperar las alegaciones de la recurrente contenidas en el apartado sexto de su demanda para patrocinar la nulidad de la sanción que, en síntesis, fundamenta en que no puede darse por buena la contabilidad incautada por la Inspección lo que, a su juicio, determinaría la consecuencia directa de no darse el presupuesto necesario para su imposición.

Sin embargo, la incautación de la documentación -específicamente, de la contabilidad-, tal y como se ha analizado en los fundamentos jurídicos anteriores, aparece revestida de todas las garantías legales en el caso que nos ocupa sin que, por lo demás, la parte recurrente se esfuerce en determinar en qué medida dicha documentación no permite verificar la regularización de la Administración, dado que prácticamente la totalidad de sus argumentos han versado sobre los aspectos procedimentales (entrada en sus dependencias, incautación y traslado de la documentación) examinados con anterioridad.

Por tanto, ante la ausencia de alegaciones específicas con relación al elemento subjetivo de la culpabilidad o a un eventual interpretación razonable de la norma tributaria, la pretensión de la recurrente debe decaer también con relación a la sanción.

OCTAVO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 882/2010, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis;sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.