Sentencia Administrativo Nº 109/2008, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 484/2005 de 29 de Enero de 2008

Encabezamiento

S E N T E N C I A

ILMOS. SRES.

D.Heriberto Asencio Cantisán

D.Guillermo Sanchis Fdez Mensaque

D.José Ángel Vázquez García

En Sevilla, a 29 de enero de 2008.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre del Rey el recurso contencioso administrativo registrado con el número de autos 484/2005, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: D. Carlos Francisco , representado por la procuradora Dª Pilar Penella Rivas y dirigido por Letrado; y DEMANDADA: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. José Ángel Vázquez García.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra acuerdo del TEARA, de fecha 21 de diciembre de 2004, recaído en reclamación económico-administrativa número NUM000 , por el que se desestima reclamación económico-administrativa formulada por la actora contra liquidación girada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en Sevilla relativa al IRPF del ejercicio 1998, por importe de 53.986,72 €.

SEGUNDO.- Por la actora se interpuso demanda en la que, tras alegar los de hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso y termina suplicando que se anule la resolución recurrida y se deje sin efecto la liquidación girada.

TERCERO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda en escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se desestime el recurso.

CUARTO.- Existiendo conformidad en los hechos, no se recibió el recurso a prueba; y, no solicitada vista ni conclusiones ni estimar la Sala preciso el trámite, se declaró concluso el procedimiento.

QUINTO.- La votación y fallo tuvo lugar el día señalado, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre el acuerdo del TEARA recaído en la reclamación NUM000 interpuesto contra liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Sevilla por el IRPF del ejercicio 1.998, por importe de 53.986,72 €, por la que se desestima la reclamación del actor. La Sala ya ha abordado la cuestión en sentencias de 16 de enero y 19 de noviembre de 2004 y de 5 de enero de 2007 por lo que, siendo las mismas las razones, a lo dicho hemos de estar.

La cuestión que hemos de resolver consiste en decidir si las prestaciones de servicios efectuadas por el actor, matador de toros, y su cuadrilla, a organizaciones de espectáculos taurinos ha de considerarse como de carácter empresarial, como sostiene la parte recurrente, en cuyo caso es acertada la tributación en el impuesto de referencia por el concepto de rendimiento de actividad profesional, o si, por el contrario, como sostiene la Administración, tal actividad ha de considerarse como constitutiva de un trabajo por cuanta ajena y, en consecuencia, ha de tributar como rendimiento de trabajo.

Y las consecuencias de la adopción de una u otra postura no son otras que la posibilidad de deducir, como sostiene el actor, como gastos de dicha actividad todos aquellos necesarios en los que se incurre en el desarrollo de la misma y en concreto los servicios profesionales de apoderado, gastos de locomoción, manutención y estancia tanto del matador como de su cuadrilla, reparaciones del vestuario taurino, gastos de publicación de anuncios en revistas especializadas, sueldo y seguridad del chofer, etc, mientras que de seguirse el criterio de la Administración solo serian deducible como gastos aquellos previstos específicamente en la Ley como deducibles de los rendimientos de trabajo obtenidos en una relación laboral de carácter especial, consistentes en la locomoción, manutención y estancia exclusivamente del matador.

SEGUNDO.- La resolución recurrida se basa en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1.996 , dictada a los efectos de la sujeción al IVA de los matadores de toros, en la que se consideró laboral, aunque especial, la relación constituida entre este y los empresarios taurinos.

Parte de la base la resolución objeto de este recurso del hecho de considerar que solo el organizador del espectáculo es empresario, pues a este le corresponde ordenar los medios materiales (dueño, arrendatario o concesionario de la plaza) y personales (el matador y su cuadrilla, amen de todo el personal del servicio de plaza) solicitando permisos y abonando los impuestos correspondientes (IAE), con el fin de producir un servicio público consistente en un espectáculo taurino, siendo éste y solo éste, el que asume el riesgo de dicho espectáculo, que viene dado por la diferencia entre los ingresos, nunca asegurados, y los gastos; por el contrario el matador, se dice en la resolución recurrida, como un empleado mas, a cambio de una retribución pactada presta sus servicios artísticos sin asumir mas riesgos que los propios de la lidia y, excepcionalmente, los de fuerza mayor (lluvia) dentro de ciertos límites, si bien dicha relación laboral ha de considerarse como especial, dada la realización esencialmente libre del trabajo a desarrollar.

TERCERO.- Entendemos sin embargo, y compartiendo la tesis de la parte recurrente, que la calificación que debe darse a la relación existente entre el empresario taurino y el matador de toros no puede calificarse como de trabajo por cuenta ajena y que en consecuencia a efectos fiscales ha de considerarse acertada la calificación de sus retribuciones como rendimientos de actividades profesionales, y no de trabajo, con las consecuencias antes enunciadas.

En efecto consideramos que el art. 40 de la Ley 18/1991 es claro cuando afirma que Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales artísticas y deportivas.

Tal precepto ha de ponerse en relación con el 24 y 25 de la misma norma, y de los mismos resulta, tal como se hace constar en la demanda, que los rendimientos de trabajo se definen con carácter residual, puesto que solo se considerarán aquellos que procediendo del trabajo personal no tengan la consideración de rendimientos profesionales o empresariales, así como que del tenor del art. 25 no debe extraerse que ha de considerarse rendimiento de trabajo, puesto que dicho artículo lo único que esta reseñando es cuales son las contraprestaciones o utilidades que proviniendo del trabajo personal son susceptibles de incluirse como rendimiento integro del trabajo, pero en absoluto quiere decirse con ello que dichas contraprestaciones tenga necesariamente la consideración de rendimiento de trabajo. Por lo tanto, y de ahí la ubicación sistemática del precepto que analizamos, solo si se ha calificado un rendimiento como de trabajo, este precepto cobra vigencia.

No es acertado considerar que las contraprestaciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial, como sin duda es la que tratamos, han de tener necesariamente la consideración de rendimientos de trabajo, sino que por el contrario habrá de estarse a la consideración de dicho rendimiento como profesional o del trabajo en función de si la relación concreta encaja o no dentro de la definición que de actividad profesional o empresarial nos da la ley del IRPF.

Y al respecto resulta clarificadora la redacción dada al art. 16 por la Ley 40/1998 , que aunque no es aplicable al caso que estudiamos, si puede sernos de utilidad como elemento interpretativo a la vista de los anteriores argumentos.

Y dicho precepto es claro al determinar en su apartado 3º que "no obstante, cuando los rendimientos a que se refieren las letras c) y d) del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas."

Por lo tanto, y a la vista de la interpretación que hacemos, de conformidad con la demandante, y siguiendo la línea de la demanda, cuando la relación laboral especial es la de artistas en espectáculos públicos, sus rendimientos habrán de ser calificados como de actividades económicas.

Y ninguna duda cabe que la profesión de torero es artística, como la legislación de seguridad social se encarga de encuadrar y como resulta del ejercicio de la misma.

Pero es que, además, en el caso del matador de toros, siguiendo el texto del precepto citado, realiza una ordenación por cuanta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que, desde este punto de vista, igualmente han de calificarse sus rendimientos en el sentido que aquí defendemos.

Es cierto que el matador de toros, al menos en este caso, tal como sucede generalmente, no es el organizador de la corrida de toros, no asumiendo, en consecuencia, los riegos propios del empresario taurino, sino limitándose estos a los propios de su arte, además de ciertos riesgos de carácter económico como pueden ser el deterioro de vestimenta y material o los que sean consecuencia de las contrataciones que este realiza respecto de la cuadrilla.

Pero no lo es menos que interviene en la misma, de igual forma que lo hace la empresa contratada para la limpieza de la plaza, de la que nadie duda el carácter de sus rendimientos.

En definitiva, y admitiendo el carácter de relación laboral especial, pues ciertamente el torero no recibe ordenes del empresario taurino acerca de cómo ha de proceder en su trabajo, siendo característica de la lidia la libertad absoluta de acción, ello no impide que los rendimientos obtenidos puedan calificarse como de profesionales o empresariales, y a esta conclusión habrá de llegarse tras el análisis de la legislación aplicable al caso que nos ocupa, interpretada conforme a la posterior reforma de la Ley del Impuesto, que ha de considerarse no como una reforma modificativa respecto de la situación anterior, sino como interpretativa o aclaratoria, pues ningún precepto de la legislación anterior aplicable al caso no permite concluir en la forma en la que lo hace la Administración.

Pero es que, además, considerar la totalidad de los ingresos como rendimientos de trabajo del matador, sin más deducción que las previstas por la Ley para tales rendimientos, resulta poco piadoso con la idea de capacidad contributiva. Y es que, si se observan las características del contrato de grupo, el matador no sólo interviene como trabajador contratado por el empresario taurino, sino que interviene como representante de grupo. Por tanto sólo una parte de los ingresos son rendimientos de trabajo para él.

De acuerdo con lo dicho, procede la estimación del recurso.

CUARTO.- No se aprecia temeridad ni mala fe a efectos de imposición de costas.

Fallo

Que, estimando el recurso contencioso-administrativo nº 484/2005 formulado por D. Carlos Francisco contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta sentencia, debemos anular y anulamos dicha resolución, por no ser ajustada a Derecho, dejando sin efecto la liquidación girada y sin hacer expresa imposición de las costas a ninguna de las partes.

A su tiempo, devuélvase el expediente con certificación de esta sentencia para su cumplimiento.

Quede el original de esta sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.