Acerca de operadores lógicos
Última revisión
20/07/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1091/2017, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 703/2016 de 19 de Junio de 2017
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 54 min
Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Junio de 2017
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTINEZ MICO, JUAN GONZALO
Nº de sentencia: 1091/2017
Núm. Cendoj: 28079130022017100267
Núm. Ecli: ES:TS:2017:2804
Núm. Roj: STS 2804:2017
Encabezamiento
En Madrid, a 19 de junio de 2017
Esta Sala ha visto el presente recurso de casación num. 703/2016, promovido por Dª Trinidad Ofelia , representada por la procuradora Dª Virginia Rosa Lobo Ruíz y bajo la dirección técnica jurídica del letrado Don Eliseo M. Martínez Martínez, contra la sentencia dictada el 9 de diciembre de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 264/2014 en materia de liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Del ejercicio 1994, ascendiendo la cuantía a 1.976.133,61 euros. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico
Antecedentes
En el
- La
- En fecha
- Devueltas las actuaciones en fecha
- La modificación que propone el actuario reside en hacer tributar la transmisión de las acciones de la entidad Recoletos Compañía Editorial S.A. ( adquiridas en su día por D. Teofilo Primitivo - cónyuge de la obligada tributaria, casados en régimen económico de gananciales -, y D. Elias Teodulfo ). Para eludir la tributación de la ganancia patrimonial que supone su transmisión al adquirente, Pearson Overseas Hondings Ltd, los sujetos pasivos permutaron inicialmente aquellas acciones por unos inmuebles con la sociedad Enerinter SL( sociedad ésta con pérdidas declaradas que absorbieron la ganancia patrimonial ), transmitiendo posteriormente esta sociedad las acciones a la adquirente Pearson Overseas Holdings Ltd.
- La sentencia de la Audiencia Provincial de 20/07/2009 da por ciertos los hechos descritos por la Inspección, ahondando en sus razonamientos, condenando por delitos contra la Hacienda Pública a D. Teofilo Primitivo y D. Elias Teodulfo .
Dª Trinidad Ofelia es absuelta, al no apreciar la Audiencia Provincial dolo en su comportamiento. La sentencia quedó firme para ella el 2 de agosto de 2009.
La cuota defraudada por Dª Trinidad Ofelia ( 162.109.849 ptas ) es de la misma cuantía que la defraudada por su cónyuge, D. Teofilo Primitivo , pero la Audiencia Provincial incluye la cuota defraudada por Dª Trinidad Ofelia en la responsabilidad civil exigida a su marido, por lo que no hay cuota tributaria alguna que exigir a Dª Trinidad Ofelia .
- Aquella sentencia es recurrida en casación por los condenados, pronunciándose el Tribunal Supremo en fecha 13 de mayo de 2010 ( sentencia nº 445/2010), confirmándose el pronunciamiento de la Audiencia Provincial , excepto el alegato de D. Teofilo Primitivo acerca de la cuantía de la responsabilidad civil que le fue impuesta, concluyendo que ésta debe reducirse a la derivada de su propia declaración. La Sentencia del Tribunal Supremo fue notificada a la Administración el 31 de mayo de 2010, reanudándose las actuaciones mediante comunicación de 12 de noviembre de 2010.
- Es ese momento cuando tiene sentido reanudar las actuaciones para exigir la cuota defraudada a Dª Trinidad Ofelia .
Por lo que hace al fondo del asunto, se confirma la concurrencia de simulación en aquel contrato de permuta entre los sujetos pasivos y la entidad Enerinter SL, para permutar acciones de Recoletos Compañía Editorial SA por inmuebles propiedad de Enerinter SL, con la finalidad de hacer residir la ganancia patrimonial en esta última sociedad, que vende las acciones al adquirente real, Pearson Overseas Holdings Ltd, en tanto la entidad Enerinter SL disponía de importantes pérdidas para compensar aquella ganancia.
Dicho acuerdo consta notificado en fecha 27 de mayo de 2011.
De acuerdo con todo lo anterior, se solicita en el recurso se dicte resolución que anule la liquidación por prescripción y, en cualquier caso, se anulen los intereses de demora por sancionadores.
En resolución de 6 de febrero de 2014 el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar la liquidación impugnada.
El recurso fue turnado a la Sección Cuarta y resuelto en sentencia num. 43/2016, de 9 de diciembre , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 264/2014, interpuesto por la Procuradora doña Virginia Lobo Ruíz, en nombre y representación de doña Trinidad Ofelia , contra la resolución del Tribunal Económico- administrativo Central (TEAC), de 6 de febrero de de 2014, desestimatoria de la reclamación deducida por doña Trinidad Ofelia contra el acuerdo de 25 de mayo de 2011 del Jefe de la Oficina Técnica de la Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se practica liquidación por el concepto del IRPF del ejercicio 1994, el cual anulamos, así como la liquidación de la que trae causa en cuanto a la liquidación de intereses, de la cual se excluirá el periodo fijado en el fundamento penúltimo de esta sentencia. Sin imposición de costas.
Planteada la posible inadmisión del recurso por falta de correlación entra la infracción denunciada y el cauce procesal utilizado, la Sección NUM001 de esta Sala, en Auto de 15 de septiembre de 2016 , acordó 'declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de doña Trinidad Ofelia , contra la sentencia de 9 de diciembre de 2015 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Cuarta , dictada en el procedimiento n° 264/2014, en cuanto al motivo tercero del escrito de interposición; así como la admisión del recurso respecto del resto de los motivos articulados, con remisión de las actuaciones para sustanciación a la
Lo que se denuncia es una falta de congruencia de la sentencia impugnada, y en consecuencia, el cauce procesal adecuado hubiera debido ser el del art. 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción .
Formalizad por la representación procesal de la parte recurrida - la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 30 de mayo de 2017 para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Primer motivo: Se formula al amparo del art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción por infracción del art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y los arts. 31 quarter y 32.3 del
Segundo motivo: Se formula al amparo del art. 88.1 d) de la Jurisdicción, por infracción del art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y el art. 31 de la
Cuarto motivo: Se formula al amparo del art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción por infracción del art. 58 de la
Fundamentos
Como quiera que las actuaciones de comprobación e investigación se
Sentado lo que antecede, es de señalar que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , establece que:
'La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o ..., determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.
A nivel reglamentario, dispone el artículo 32.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos
Los efectos de tal incumplimiento son los previstos por el articulo 31 quarter de mismo Reglamento , al señalar, reiterando lo dispuesto por la Ley 1/98 antes citada, que:
La regulación actual de la materia, no aplicable
Por otro lado, dispone el articulo 66 de la
En consecuencia, habiendo mediado seis (6) meses y trece (13) días entre los días 12 de mayo y 25 de noviembre de 1999, fechas en las que fue notificado a la recurrente el inicio del procedimiento de inspección y le fue practicada notificación como sujeto pasivo, respectivamente, sin que en el ínterin fuera realizada actuación inspectora que tuviera por objeto a la misma, considera que no se produjo interrupción de la prescripción respecto a DOÑA Trinidad Ofelia .
La resolución impugnada basa su interpretación de la unicidad del procedimiento de inspección, según la cual las comunicaciones realizadas a cualquiera de los sujetos pasivos en un mismo procedimiento de inspección tienen virtualidad para interrumpir la prescripción con respecto a los demás, en la doctrina contenida en la Sentencia de esta Sala de 16 junio de 2011 (RJ 20115386).
Sin embargo, dicha resolución no puede invocarse en el sentido que la Sentencia impugnada pretende pues no se refiere a la unicidad del procedimiento de inspección tributaria con respecto a una pluralidad de sujetos pasivos, sino a que cuando en un mismo procedimiento seguido contra un mismo sujeto pasivo por una pluralidad de impuestos y/o ejercicios se practica una diligencia con respecto a algunos de ellos, la eficacia interrumpida de la prescripción se extiende a los demás.
Esta doctrina es contradicha por otras resoluciones de este Alto Tribunal.) Así, cita las Sentencias de esta Sala de 6 noviembre de 1993 (RJ 19938418 ), de 17 marzo de 2008 (RJ 2008 2330 ), de 2 junio de 2008 (RJ 20085465 ) y de 18 junio de 2009 (RJ 20096737), entre muchas otras, resoluciones de las que se sigue que la diligencia de inspección, para provocar eficacia interruptiva de la prescripción, ha de ser homogénea en el concepto y ejercicio al que se refieren, careciendo de dicha eficacia las referidas a otro ejercicio u otro impuesto distinto.
Por ello, cabe considerar de forma análoga que las diligencias de investigación referidas a un sujeto pasivo carecen de eficacia interruptiva de la prescripción con respecto a otros aun cuando ambos sean objeto del mismo procedimiento de inspección, debido a su falta de homogeneidad en dicho particular.
En definitiva, la unicidad del procedimiento inspector no implica que la práctica de una diligencia de inspección interrumpa la prescripción con respecto a cualesquiera sujetos pasivos, impuestos
Por todo ello, y no siendo controvertido que las diligencias de inspección practicadas entre el 12 de mayo y 25 de noviembre, fechas estas en las que se comunica a la recurrente el comienzo del procedimiento de inspección y extiende diligencia con la misma como sujeto pasivo, respectivamente - a saber, las de 12 y 27 de mayo, así como las de 3, 10 y 17 de junio, todas ellas de 1999- fueron realizadas a Don Jaime Dimas única y exclusivamente -según el tenor de las mismas- en su condición de representante de Don Teofilo Primitivo y Elias Teodulfo , pero en ningún caso con la recurrente, es evidente que las mismas carecen de virtualidad para interrumpir la prescripción con respecto a DOÑA Trinidad Ofelia de conformidad con lo expuesto.
A mayor abundamiento, dado que DOÑA Trinidad Ofelia presentó la declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1994 en la modalidad individual, cabe afirmar que los efectos de las actuaciones de inspección realizadas con respecto a su consorte y su cuñado, en este caso su eficacia interruptiva de la prescripción, no le alcanzan a aquélla habida cuenta de la inexistencia de la solidaridad prevista en el art. 34 de la
En todo caso, la presentación de la declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1994 en la modalidad individual por DOÑA Trinidad Ofelia determina la inexistencia de la unidad familiar propia de la declaración conjunta, de suerte que las diligencias de inspección practicadas con su consorte no le afectan en forma alguna.
Por cuando antecede, el hecho de que la recurrente presentara la declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1994 en la modalidad individual y no en la conjunta, no habiendo sido declarada ni en sede administrativa ni judicial la existencia de solidaridad entre la recurrente, su consorte y su cuñado, implica la inoperancia del principio de solidaridad entre Doña Trinidad Ofelia , Don Teofilo Primitivo y Elias Teodulfo , así como la inexistencia de unidad familiar entre aquella y su esposo, razones todas ellas que permiten concluir que las actuaciones inspectoras realizadas con estos últimos -concretamente las diligencias de 12 y 27 de mayo, así como las de 3, lo y 17 de junio, todas ellas de 1999-y sus efectos, en nuestro caso la interrupción de la prescripción, no alcanzan a aquella en ningún caso.
En cuanto a qué tipo de actuaciones administrativas producen efecto interruptivo de la prescripción, es sabido que solamente los actos objeto del procedimiento de inspección que tienen por finalidad documentar actuaciones tendentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación o recaudación del impuesto, son idóneos para producir la prescripción.
Asímismo, solo tienen eficacia interruptiva de la prescripción los actos que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones notificados al sujeto pasivo en el procedimiento en el que sea parte.
Por ello, dado que respecto de las diligencias de investigación de 27 de mayo y de 3, 10 y 17 de julio de 1.999, se encuentra admitido por la Sentencia impugnada que no tuvieron por objeto la determinación de la cuota tributaria de Doña Trinidad Ofelia , sino la de Don Teofilo Primitivo y Elias Teodulfo - de ahí que ninguna de ellas se dirigiera específicamente contra aquella ni le fuera notificada-, parece claro que no cabe considerar que ninguna de ellas tenga efecto interruptivo de la prescripción.
El hecho de que el representante de los anteriores, Don Jaime Dimas , aportara el documento de representación de la recurrente y su consorte el 27 de mayo de 1999, tampoco interrumpe la prescripción.
En resumen, dado que entre las diligencias de inspección practicadas a Dª Trinidad Ofelia , entre el 12 de mayo y 25 de noviembre de 1999, no ha sido practicada ninguna otra dirigida a la misma tendente a la liquidación de su cuota tributaria -pues las diligencias de 12 y 27 de mayo, así como las de 3, 10 y 17 de junio, todas ellas de 1999, fueron practicadas con Don Teofilo Primitivo y Elias Teodulfo para la liquidación de sus respectivas cuotas tributarias, estas últimas carecen de efectos para interrumpir el plazo de prescripción respecto a aquella, del mismo modo que el acto de aportación por la Sra. Trinidad Ofelia del poder de representación.
Se aduce por la recurrente que ninguna de las actuaciones de inspección que tuvieron lugar en el periodo considerado le fue notificada ni se entendieron con ella, sino con su esposo y con su cuñado, ambos sujetos también a la actividad inspectora. De ahí que considere que no pueda entenderse que existió actividad inspectora en relación con ella durante el periodo considerado, pues sólo interrumpen la prescripción las actuaciones con conocimiento formal del interesado, conocimiento formal que en el presente caso no existió.
Frente a análogo argumento esgrimido en vía económica-administrativa, la resolución del TEAC entendió que la recurrente confunde las actuaciones de la Inspección que interrumpen el plazo de prescripción y aquellas otras que, sin gozar de tal fuerza interruptiva, constituyen obviamente actuación inspectora que excluye cualquier atisbo de paralización de las actuaciones.
Recordando lo preceptuado por el artículo 66 de la
Así las cosas, las actuaciones seguidas por la Inspección frente a los sujetos pasivos D. Teofilo Primitivo y D. Elias Teodulfo no interrumpirían el plazo de prescripción frente a Dª Trinidad Ofelia , pero es indudable que las mismas constituyen actuación inspectora con relación a las actuaciones que se siguen frente a ella. Y es de recordar que en tales actuaciones la Inspección perseguía determinar la correcta tributación en la transmisión de las acciones de la entidad Recoletos Compañía Editorial SA, titularidad de los hermanos Teofilo Primitivo y Elias Teodulfo , cuyos rendimientos o ganancias patrimoniales por lo que hace a D. Teofilo Primitivo resultaban imputables por mitad a Dª Trinidad Ofelia , en tanto cónyuge de D. Teofilo Primitivo , en régimen económico matrimonial de gananciales. Es por ello que cualquier actuación llevada a cabo por la Inspección tendente a averiguar hechos con trascendencia tributaria en la situación de Dª Trinidad Ofelia por el IRPF del ejercicio 1994, por lo que hace a la tributación resultante de la transmisión de aquellas acciones, no constituirá-actuación interruptiva del plazo de prescripción si no se realiza
Así las cosas,
Pues bien, en el expediente administrativo se acredita que
- El 27
- En fecha
- En fechas 10
- En fecha 17 de junio D. Jaime Dimas , como representante de D. Elias Teodulfo , realiza diferentes manifestaciones acerca del conocimiento de la posterior operación de compraventa de las acciones de Enerinter SL a Pearson.
- En fecha 17 de junio D. Jaime Dimas , como representante de D. Teofilo Primitivo , realiza diferentes manifestaciones acerca del conocimiento de la posterior operación de compraventa de las acciones de Enerinter SL a Pearson, aportando diferentes escritos de la mercantil Enerinter a las entidades financieras Banesto, BBV, Deutsche Bank, Caja. Madrid, Banco Central Hispano y Natwest, acerca de los poderes de la empresa. Como se observa, existe una clara continuidad en la actuación administrativa de comprobación e investigación, con evidente relevancia para la liquidación del Impuesto- IRPF- al que se refería el inicio de las actuaciones inspectoras.
Luego, entre las fechas del 12 de mayo de 1999 y el 25 de noviembre de 1999 la Inspección en ningún caso permaneció inactiva respecto a la comprobación e investigación de la situación tributaria de Dª Trinidad Ofelia ; cuanto menos se realizaron todas aquellas actuaciones documentadas en las diligencias y requerimientos citados, que permitieron concluir inicialmente a la Inspección y posteriormente a la jurisdicción de lo penal que aquella compraventa de las acciones de Recoletos Compañía Editorial a favor de Enerinter SL, fue simulada, debiendo tributarse por la compraventa que realmente se produjo a favor de Pearson Overseas Holding Ltd, de ahí que la mitad de la ganancia patrimonial derivada de las acciones titularidad de D. Teofilo Primitivo deba imputarse a Dª Trinidad Ofelia , dado el régimen económico matrimonial de gananciales existente entre ellos.
Igualmente, no puede ignorarse que las actuaciones antes citadas se siguieron unas frente al cónyuge de la recurrente y otras frente a su cuñado y, en ambos casos, quien ostentaba la representación de éstos y comparecía ante la Inspección era D. Jaime Dimas , quien igualmente ostentaba la representación de la recurrente. Luego, Dª Trinidad Ofelia iba teniendo cumplido conocimiento de todas y cada una de las actuaciones que la Inspección estaba desarrollando para esclarecer aquella operación de compraventa de acciones, con consecuencias jurídico tributarias para la recurrente.
A la vista de las actuaciones practicadas por la Inspección se comprende que la Sala de instancia no comparta la tesis de la recurrente, porque aisla a uno de los sujetos pasivos con los que se entendía el procedimiento inspector del resto de los concernidos por él, haciendo depender la existencia de actividad inspectora para cada uno de los sujetos de la notificación personal de cada diligencia practicada aunque esta se entendiera solo con uno de ellos. Y no comparte el planteamiento por cuanto pasa por alto el carácter unitario del expediente marcado esencialmente por la resolución iniciadora del mismo que se notifica de forma simultánea a la recurrente y a su esposo don Teofilo Primitivo , y en la misma fecha también al hermano de éste don Elias Teodulfo . A todos ellos se comunica el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, y la Administración Tributaria va desarrollando actividad entendiéndose cada concreta actuación con los sujetos pasivos que considera necesarios para la comprobación e investigación propia de la actividad inspectora. Tales diligencias van dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria; son jurídicamente válidas y precisas en relación con el concepto impositivo de que se trata y se notifican al sujeto pasivo al que conciernen directamente en el marco de unas actuaciones de comprobación e investigación que no pueden considerarse de modo aislado desconociendo el carácter unitario del procedimiento inspector al que con frecuencia se ha referido el Tribunal Supremo (vid por todas STS 24 de junio de 2015 rec. Cas. 299/2014 ).
En la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que es muestra la acabada de citar, se afirma que e
La sentencia de 24 de junio de 2015 citada reitera nuestras sentencias de 28 de octubre de 2014 , 24 de mayo de 2012 y 13 de enero de 2011 ( casación 164/07 , FJ 3°), en la que a su vez nos referíamos a otra anterior de 27 de febrero de 2009 (casación 6548/04), donde decíamos que, «si bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el artículo 47 del Real Decreto 939/86 [se refiere al Reglamento General de la Inspección de los Tributos] delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse. En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) [..], desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos.
El art. 31.4 del Reglamento Inspector se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector como un todo. Lo que la Ley quiere sancionar es una paralización injustificada de las actuaciones, no pudiendo decirse, en estos casos, que las actuaciones se han interrumpido por causa imputable a la Administración. De no entenderse así, se plantearían graves problemas prácticos en la forma de planificar y organizar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, lo que supondría una evidente merma de la eficacia de la Inspección sin suponer ninguna garantía adicional para el contribuyente.
En definitiva, como decíamos en la sentencia de 18 de junio de 2012 ( casación 4960/2009 ), superando la distinción que hiciera el TEAC entre actuaciones de la Inspección que interrumpen la prescripción y aquellas que, sin gozar de fuerza interruptiva, constituyen actuación inspectora que excluye la paralización de las actuaciones, para esta Sala, con carácter general las diligencias practicadas durante un procedimiento de inspección tienen eficacia interruptiva siempre y cuando guarden relación con los impuestos recogidos en el acuerdo de inicio de procedimiento y ello aunque no se liquide finalmente por estos conceptos.
Pues bien, el principio acabado de exponer resulta aplicable también al supuesto sometido a nuestra consideración a la vista de las circunstancias concretamente concurrentes. El inicio de la actividad inspectora se comunicó a los tres sujetos pasivos en la misma fecha y a la recurrente y su cónyuge en la misma comunicación; los tres actuaron representados por la misma persona y los tres eran objeto de diligencias por el mismo concepto tributario derivado de la misma operación económica, de modo que ha de concluirse que la actividad inspectora no se interrumpió para la recurrente porque la Administración llevó a cabo actuaciones como las reseñadas que no puede ponerse en duda que van dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria; son jurídicamente válidas y precisas en relación con el concepto impositivo al que afectan y se notifican al sujeto pasivo al que conciernen directamente en el marco de unas actuaciones de comprobación e investigación que no pueden considerarse de modo aislado sino de forma global o conjunta. Adicionalmente, debe decirse que la consideración unitaria del expediente en el presente caso no ha supuesto merma de garantía alguna para la recurrente, quien en todo momento estuvo al tanto del desarrollo de las actividades inspectoras a través de su representante en cuanto que era el mismo que el que actuaba en nombre de su marido y cuñado a lo largo de toda la tramitación de expediente.
Es de verdad, en todo caso, que el carácter unitario del expediente para todos los interesados que actúan en él y que autoriza a considerar que el expediente no se paraliza por la actividad administrativa entendida con uno de los sujetos, es eminentemente casuística, por lo que será preciso el análisis de las circunstancias del caso a fin de comprobar que la garantía a la que sirve la norma de no interrupción de la prescripción como consecuencia de expedientes paralizados durante cierto tiempo se ve satisfecha en el caso concretamente contemplado.
La Sala ' a quo ' sostiene la suspensión del plazo prescriptivo en el período transcurrido entre el 2 de agosto de 2009 y el 12 de noviembre de 2010 -durante la tramitación y hasta la resolución del recurso de casación interpuesto por Don Teofilo Primitivo , cónyuge de la hoy recurrente, frente a la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 20 de julio de 2009 por los que los mismos, a diferencia de la recurrente si, fueron condenados.
La recurrente no cuestiona la preferencia de la jurisdicción penal sobre la Administración
Sin embargo, lo que no acepta la recurrente es que, sobre la base de dicho argumento, se pretenda vincular a Doña Trinidad Ofelia con el resultado del recurso de casación planteado por Don Teofilo Primitivo en relación a la responsabilidad civil, en un procedimiento penal que, desde la Sentencia de 20 de julio de 2000 dictada por la Audiencia Provincial de Madrid , en nada afectaba a la Sra. Trinidad Ofelia .
El argumento utilizado por la Audiencia Nacional para justificar la dilación en el reinicio de la acción investigadora por parte de Hacienda -el presunto riesgo de enriquecimiento injusto en caso de cobro a dos personas distintas por el mismo concepto- constituye-, a juicio de la recurrente, un soporte artificial y forzado que no permite desvirtuar la literalidad objetiva de los artículos vulnerados que regulan el plazo de prescripción de seis (6) meses en el ámbito de la investigación y liquidación tributaria ( artículo 29 Ley 1/1998, de 26 de febrero y artículos 31 y 32 RD 939/1986 ).
En consecuencia, la Administración Tributaria debió actuar con diligencia y reiniciar las actuaciones de liquidación con DOÑA Trinidad Ofelia dentro de los seis meses siguientes a la firmeza de la sentencia absolutoria y no haciéndolo así no interrumpió el plazo legal de prescripción.
La Sala 'a quo' trata de reforzar su argumento mencionando en la Sentencia la aplicación del principio
Sin embargo, el principio
A pesar de la pendencia del procedimiento penal -que no afectaba a la recurrente-, la Administración Tributaria podía -y debía- haber reanudado en plazo su actividad inspectora y liquidadora y, llegado el caso, haber suspendido únicamente la actividad sancionatoria para evitar la vulneración del principio 'non bis in ídem'. Sin embargo, la inactividad administrativa ha provocado la prescripción del procedimiento, pues tal y como dispone el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que dispone que 'la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.
La Sala 'a quo' admite que las Sentencias dictadas por el Tribunal Supremo (Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo) en fechas 16 de diciembre de 2010 (RJ 2010/9139 ) y 25 de junio de 2010 (RJ 2010/5902), sientan el criterio de que el cómputo del plazo prescriptivo se reanuda desde la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales -que en este caso ha de identificarse con su absolución firme-.
En el Fundamento de Derecho Tercero de la mencionada Sentencia de 16 de diciembre de 2010
En definitiva concluye la recurrente:
(i) Existiendo una normativa expresa y concreta en relación al momento del cómputo del inicio del expediente administrativo tributario tras el sobreseimiento o archivo de las actuaciones penales
(ii) Y existiendo doctrina jurisprudencial que, interpretando aquella normativa, declara que el 'dies a quo' se produce tras la firmeza de la resolución judicial que pone fin a la vía penal;no cabe amparar la ausencia de diligencia de la Administración Tributaria-por no reiniciar en plazo su función investigadora en relación a DOÑA Trinidad Ofelia - sobre la base de la simple mención de la existencia de un hipotético e improbable empobrecimiento futuro de la recurrente.
El único hecho cierto, objetivo y concreto, acreditado en los antecedentes del presente recurso, consiste en que la Administración actuante interrumpió injustificadamente durante más de seis (6) meses las actuaciones inspectoras, por causa no imputable a la Sra. Trinidad Ofelia , circunstancia que, por aplicación de los artículos 29 Ley 1/1998, de 26 de febrero y 31 y 32 RD 939/1986 y la jurisprudencia que los interpreta
Para llegar a esta conclusión razona que desde el día 2 de agosto de 2009 en el que quedó firme para ella la Sentencia que le absolvió del delito fiscal pudo la Administración reiniciar su actividad, pero no lo hizo hasta el 12 de noviembre de 2010, razón por la cual el expediente estuvo paralizado durante más de seis meses y no produjo el efecto interruptor de la prescripción del derecho a liquidar, el cual habría prescrito a los cuatro años contados desde el del 21 de junio de 1995 (día posterior al plazo de presentación de la declaración), es decir, el 21 de junio de 1999. Invoca en apoyo de su tesis las SSTS de 16 de diciembre de 2010 y 25 de junio de 2010 , en las que se sienta el criterio de que el cómputo del plazo prescriptivo se reanuda desde la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales, que en este caso ha de identificarse con su absolución firme.
2. La
La Sala de instancia, acertadamente, considera que ha de entenderse que, también respecto de la recurrente, el procedimiento inspector se encontraba justificadamente suspendido durante la totalidad de la tramitación del proceso penal hasta su conclusión mediante el dictado de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2010 . Y ello porque la preferencia de la jurisdicción penal sobre la actuación administrativa abarca o comprende todo lo que está sometido a decisión ante el órgano judicial de referencia.
En el presente caso la Audiencia Provincial condenó al cónyuge de la demandante a satisfacer, en concepto de responsabilidad civil, no sólo la cuota dejada de satisfacer por el condenado, sino también la dejada de ingresar por la recurrente en la declaración tributaria separada por las que legítimamente optaron la recurrente y su cónyuge. De manera que, mientras este pronunciamiento no fuera dejado sin efecto, la Administración no podría dirigirse contra la recurrente en reclamación de la indicada cuota sin vulnerar el principio general contrario al enriquecimiento injusto que se derivaría de cobrar la misma cantidad a dos sujetos por el mismo concepto.. La Sentencia de la Audiencia Provincial exoneraba a la recurrente de la responsabilidad penal imputada. En términos generales la finalización del proceso penal sin condena deja imprejuzgada la responsabilidad civil derivada de los hechos enjuiciados. Ahora bien, en el presente supuesto la condena al cónyuge de la recurrente a satisfacer parte de la cuota que la recurrente no satisfizo por considerar la Audiencia Provincial que existía una única defraudación comprensiva de la totalidad de las cuotas de ambos cónyuges, impedía a la Administración dirigirse contra la recurrente mientras la condena en concepto de responsabilidad civil impuesta al cónyuge no fuera firme, pues lo contrario implicaría no respetar la resolución de la Audiencia Provincial mientras no fuera revocada ni la suspensión de las actuaciones inspectoras que la tramitación del proceso penal llevaba consigo.
Si la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 20 de julio de 2009 exoneraba de responsabilidad penal a la recurrente, pero en cuanto a la responsabilidad civil de ella estaba incluida en la condena de su marido, si éste recurrió en casación la citada sentencia y el Tribunal Supremo por nueva sentencia de 13 de mayo de 2010 declaró que la responsabilidad civil de la recurrente no podía estar incluida en la condena del marido, como esta cuestión de la responsabilidad civil de la propia recurrente estaba ' sub iudice ', la Administración no podía reiniciar el procedimiento tributario contra ella hasta que esa cuestión de la responsabilidad civil de la recurrente estuviera decidida con carácter de resolución judicial firme. Que es lo que ocurrió en el caso de autos. No estuvo paralizado el procedimiento tributario entre las fechas de las dos sentencias citadas, antes al contrario, estaba legalmente suspendido.
La vinculación existente en este caso entre la cuestión de la responsabilidad civil derivada del delito por el que fue condenado el esposo de la recurrente, que se encontraba pendiente de resolución por el Tribunal Supremo en el recurso de casación y la pertinencia de reanudar las actuaciones inspectoras frente a la recurrente, que había sido absuelta del delito fiscal imputado, explica que una vez que el Tribunal Supremo resolvió la cuestión en el sentido de rechazar que la responsabilidad civil derivada del delito fiscal comprendiese también la cuota correspondiente a la demandante, la Administración reanudó el expediente hasta entonces paralizado por la pendencia del proceso penal, acomodándose así a lo dispuesto en el art. 66 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/1986, según el cual
Y en cuanto a la tesis de la recurrente de que el cómputo del plazo prescriptivo debió reanudarse desde la sentencia firme de la Audiencia Provincial acordando la absolución de la recurrente, invocando en apoyo de sus tesis las sentencias de este Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2010 y 10 de julio de 2013 , es de advertir, como pone oportunamente de relieve la sentencia recurrida, que contienen una doctrina que no resulta de aplicación mecánica al presente supuesto. La razón estriba en que, según se desprende de su lectura, la decisión judicial sobre el ejercicio de la acción penal (en sentido exculpatorio, sea por archivo o por absolución) excluyó todo pronunciamiento sobre la responsabilidad civil derivada de los hechos enjuiciados, dejando expedita la posibilidad de que la Administración continuase su actuación inspectora. Por el contrario, en el supuesto sometido a nuestra consideración, la misma Sentencia que absolvió a la recurrente del delito fiscal que se le imputaba condenó a su esposo por el mismo delito y declaró su responsabilidad civil no sólo por la cuota defraudada por él, sino también por la que correspondería satisfacer a la demandante. De ahí que, sin negar virtualidad ni importancia ni trascendencia al carácter absolutorio de la Sentencia de la Audiencia Provincial respecto de la demandada, la doctrina que emana de las SSTS citadas no puede aplicarse sin las matizaciones que se han hecho.
En definitiva, la pendencia del proceso penal en el que se dilucidaba si el cónyuge de la recurrente debía satisfacer la cuota tributaria correspondiente a su esposa producía el efecto reflejo de impedir a la Administración dirigirse contra la recurrente mientras el Tribunal Supremo se pronunciaba al respecto. Dicho de otro modo, las actuaciones inspectoras estaban suspendidas a la espera de la decisión que los órganos judiciales tomaran respecto a una cuestión que resultaba determinante de las facultades de la Administración para continuar aquéllas frente a la recurrente, razón por la cual la suspensión de las actuaciones se encontraba justificada, produciendo el efecto suspensivo del plazo de prescripción tributaria propio de estas actuaciones.
La suspensión de las actuaciones administrativas cuando por la Inspección se considere que los hechos puestos de manifiesto pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública, remitiendo las actuaciones al Ministerio Fiscal, tiene su encaje o acomodo en el principio de ' non bis in idem ' y el de preferencia de la actuación jurisdiccional sobre la administrativa, lo que encuentra su reflejo en los artículos 77.6 de la
La preferencia de la jurisdicción penal frente a la Administración y la vinculación de ésta a aquélla ha sido suscitada en numerosas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que merece citarse la STS de 20 de noviembre de 2014, ( Casa. 3850/2012 ). Aun cuando en ella se resuelve un supuesto en el que cuestiona la vinculación de la Administración a lo resuelto por la jurisdicción penal en sentencias absolutorias, el principio del que parte es precisamente el de la indicada preferencia. Pero donde con mayor claridad se ha planteado esta cuestión ha sido con ocasión de la duplicidad de sanciones administrativas y penales por un mismo hecho, esto es, cuando ha sido preciso aplicar el principio
Lo que no puede hacerse es otorgar a la absolución en vía penal de la recurrente del delito del que inicialmente fue acusada la trascendencia que le atribuye la recurrente, según la cual al no ser responsable del delito fiscal, la operación de permuta de acciones de la entidad Recoletos Compañía Editorial S.A. por unos inmuebles de la Sociedad Enerinter S.L., con transmisión posterior de las acciones a Parson Overseas Holding Ltd en la que intervino la recurrente resulta lícita y, consecuentemente, la regularización fiscal padecida sería contraria a Derecho. Y ello porque la inexistencia de responsabilidad penal no convierte en lícita una conducta, siendo perfectamente admisible la regularización tributaria de los hechos con arreglo a la normativa tributaria que resulte de aplicación.
De acuerdo con todo lo expuesto, la reanudación de las actuaciones sólo resulta factible para la Inspección tras la notificación de la sentencia de casación el 31 de mayo de 2010 , por lo que, habiéndose notificado la comunicación de reanudación en fecha 12 de noviembre de 2010, no existe periodo de interrupción justificada superior a seis meses denunciado por la recurrente, de ahí que proceda desestimar en este extremo el motivo de casación alegado. La cuidada argumentación de la sentencia de instancia despeja cualquier duda al respecto.
No puede decirse, pues, que se haya producido la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses al no haber transcurrido dicho plazo temporal entre el 31 de mayo de 2010, fecha de notificación de la sentencia al Abogado del Estado, y el 12 de noviembre de 2010 en que se reanudan las actividades inspectoras.
El apartado primero del art. 58 de la
En el presente supuesto resulta que:
1. La recurrente presentó el 20 de julio de 1995 su declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1994.
2. La actuación inspectora se inició frente a ella casi cuatro (4) años después, el 12 de mayo de 1999;
3. Las Diligencias Previas núm. 3.230/2000 seguidas ante el Juzgado de Instrucción núm. 3 de Madrid comenzaron mediante denuncia de fecha 16 de junio de 2000, siendo celebrado el acto del juicio oral ante la Sección 16a de la Sala de lo Penal de la Audiencia Provincial de Madrid en subsiguientes autos núm. 77/2008 los días 19 y 22 a 25 de junio de 2009, acto en que el Ministerio Fiscal y la acusación particular fueron los que solicitaron su libre absolución en el procedimiento penal.
4. La Sentencia núm. 96/9 de la Sección 16ª de la Sala de lo Penal de la Audiencia Provincial de Madrid dictada en los autos núm. 77/2008 el 20 de julio de 2009 absolvió a la recurrente de los delitos que se imputaron en dicho procedimiento. Recurrida en casación, fue reformada en parte por STS DE 13 de mayo de 2010 .
5. La reanudación de la inspección tuvo lugar el 12 de noviembre de 2010 siendo notificada Acta de Liquidación por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1994 el 27 de mayo de 2011.
La recurrente sostiene que se ha producido una dilación fortuita y excepcional frente a Doña Trinidad Ofelia en la determinación de su cuota tributaria, pues no habiendo sido absuelta del proceso penal por petición de la propia Administración, no parece que existan indicios que hicieran dudar a esta última de la ausencia de reproche penal en su proceder, lo que se ha traducido en un retraso excepcional y fortuito en la determinación de su cuota tributaria.
En definitiva, ha habido una dilación fortuita y excepcional de la Administración en la determinación de la cuota tributaria de la recurrente, la cual se ha prolongado durante más de dieciséis (16) años, que ha supuesto el devengo de 1.001.833,30 euros en concepto de intereses de demora en detrimento de aquella y a causa de una dilación que en ningún caso ha sido propiciada por la Sra. Trinidad Ofelia .
Las consideraciones expuestas son trasunto fiel de las que expuso la recurrente en la instancia. Y es que, en efecto, en la demanda se dolia la demandante de que los intereses de demora liquidados por la Administración por los 17 años de demora hicieran recaer sobre la actora la dilación excesiva del proceso penal de la que no es responsable (la cuota es de 974.299,81 € y los intereses ascienden a 1.001.833,80 €); dilación excesiva que la propia Audiencia Provincial tuvo en cuenta para rechazar que fuera correcto liquidar los intereses de demora al esposo de la demandante en aplicación del art. 58 LGT , y demandó, sin decirlo expresamente, un tratamiento igual al recibido por quien fue condenado como consecuencia de la misma operación económica. En apoyo de su pretensión realizaba consideraciones acerca de la virtualidad que los tribunales otorgan a las dilaciones indebidas padecidas en los diferentes órdenes jurisdiccionales que, llegado el caso, pueden suponer una disminución significativa de la pena a imponer o incluso la exclusión de la misma.
La sentencia recurrida, en su Fundamento Séptimo, se dio cuenta de que ' en el presente caso se da la muy singular circunstancia de que aunque la demandante fue absuelta por la Audiencia Provincial del delito fiscal del que había sido acusada y de que tal absolución adquirió firmeza para ella por falta de recurso del Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado, ello no se tradujo de modo inequívoco en que la Administración pudiera liquidar a la demandante la deuda tributaria. La Audiencia Provincial condenó al esposo de la demandante, en concepto de responsabilidad civil del delito contra la Hacienda Pública, al pago de la cuota tributaria correspondiente a ambos cónyuges, y este pronunciamiento fue objeto del recurso de casación planteado ante el Tribunal Supremo, el cual declaró que el esposo no debía responder más que de la cuota correspondiente a su participación. Pues bien, si a la pendencia de la decisión sobre la extensión de la responsabilidad civil derivada del delito le hemos reconocido la virtualidad suspensiva del procedimiento de inspección porque la Administración no podía liquidar a la demandante, el efecto reflejo de ello es que en el periodo comprendido entre la firmeza de la sentencia absolutoria de la Audiencia Provincial y el reinicio del expediente (momento en el cual la demandante tiene conocimiento de lo que podríamos llamar la 'reviviscencia' de su responsabilidad frente a la Hacienda Pública) la demandante no podía considerarse deudora, y, consecuentemente, no se habrán devengado intereses de demora en este periodo'.
Fue por eso por lo que la sentencia recurrida estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Trinidad Ofelia contra la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, que confirmó el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, anulando la liquidación en cuanto a la liquidación de intereses', de la cual se excluirá el periodo fijado en el Fundamento penúltimo ( es decir, el séptimo) de esta sentencia ' , o sea, el periodo comprendido entre la firmeza de la sentencia absolutoria de la Audiencia Provincial y el reinicio del expediente.
La recurrente parece no haberse dado cuenta de que la sentencia de instancia dio cumplida satisfacción a esta pretensión de no devengo de intereses en el periodo indicado. Por eso no acaba de entenderse muy bien el sentido de esta cuarto motivo de casación, que debe ser desestimado, por más que bien pudo ser inadmitido en su momento.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Trinidad Ofelia contra la sentencia dictada, con fecha 9 de diciembre de 2016, en el recurso contencioso-administrativo num.,264/2014, por la Sección Cuarta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.
Así se acuerda y firma.
Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente Nicolas Maurandi Guillen Jose Diaz Delgado Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo