Sentencia Administrativo Nº 110/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 194/2014 de 09 de Marzo de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000194 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02360/2014

Demandante:DON Borja

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a nueve de marzo de dos mil dieciséis.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 194/2014seguido a instancia de DON Borja , que comparece representado por el Procurador D. Jorge Deleito García y dirigida por la Letrado D. Jaime Sanz Blanco, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 5 de marzo de 2014, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, y cuantía 452.273,04 €, la mayor.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 8 de mayo de 2014 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC de fecha 5 de marzo de 2014, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 .

SEGUNDO.-Admitida a trámite por Decreto de fecha 12 de mayo de 2014 y remitido el expediente se formalizó demanda el 3 de septiembre de 2014, en en la que se solicitaba que, previos los trámites procedimentales, dicte Sentencia en la que acuerde:

'- Anular la Resolución del TEAC de fecha 5 de marzo de 2014 por ser nula, en virtud de los argumentos determinados en el cuerpo de esta Demanda.

- Declarar nulo el Acuerdo de liquidación impugnado en última instancia tomo consecuencia de la prescripción de la acción administrativa a comprobar y regularizar la situación tributaria de esta parte, de acuerdo a los argumentos recogidos un el Bloque 1 de los Fundamentos de Derecho anteriores.

- Subsidiariamente a! apartado anterior, considere que no existió compraventa ni traslación del dominio de acuerdo a los argumentos recogidos en el Bloque IT de los Fundamentos de Derecho anteriores.

- Que subsidiariamente a los apartados anteriores, declare nulo el Acuerdo de liquidación por cuanto no existió incremento patrimonial de acuerdo a los argumentos recogidos en el Bloque III de los Fundamentos de Derecho anteriores.

- Que se declare nulo el Acuerdo de imposición de sanción en virtud de los argumentos recogidos en el Bloque IV de los Fundamentos tic Derecho anteriores.'

El 13 de octubre de 2014 la Abogacía del Estado presentó escrito de contestación, solicitando la desestimación del recurso formulado de contrario.

TERCERO.-Conclusas las actuaciones, por providencia de 25 de febrero de 2016 se señaló para votación y fallo el día 2 de marzo de 2016, en que efectivamente se deliberó y votó.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 5 de marzo de 2014, desestimatoria d la reclamación económico-administrativa deducida por don Borja , contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, y cuantía 452.273,04 €, la mayor.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para la resolución de este proceso son, sucintamente expuestos, los siguientes:

A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 26/05/1999, limitadas a la comprobación de las variaciones patrimoniales producidas durante el ejercicio 1994. De ellas interesa destacar:

- Mediante diligencia de 23 de junio de 1999, entendida con el representante del demandante, 'se solicita la documentación justificativa del valor de adquisición del terreno transmitido en 1994', acordándose que las actuaciones continúen el 5 de julio siguiente.

- El 5 de julio de 1999 comparece ante la Inspección el representante del demandante sin aportar la documentación requerida. Además de otras manifestaciones, en lo que ahora interesa se declara que 'la transmisión de los terrenos de Telde se ha realizado con anterioridad a la muerte de don Romulo , padre del obligado tributario. Por lo tanto en fecha anterior a la que se realizó la Escritura Pública de venta ante notario'. Se acuerda además que las diligencias continúen el 1 de octubre de 1999.

- El 7 de julio de 1999 la Inspección se dirige al Servicio de Tributos Cedidos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, solicitando copia de la escritura de aceptación parcial de la herencia del padre del demandante, así como copia de la liquidación practicada por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

La documentación requerida fue recibida en la Inspección el día 5 de agosto de 1999. Entre ella, además de la documentación correspondiente a la liquidación del impuesto de sucesiones practicado en su día el bien inmueble en la que no se incluía el bien inmueble al que a continuación no referiremos, se remitió una declaración formulada por el impuesto de sucesiones presentada el 3 de marzo de 1997 en el Servicio de Tributos Cedidos relativa a la finca en cuestión, a la que se asignaba un valor de 40.000.000 pts, así como escritura aceptación y adjudicación parcial de herencia, otorgada el 4 de agosto de 1994. En ella se adjudicaba a la viuda del causante (madre del demandante) el usufructo vitalicio de la indicada finca y al demandante y su hermana la nuda propiedad de ella por partes iguales. Adicionalmente consta que el 25 de septiembre de 1997 se comunicó a los interesados que en relación al expediente relativo a la herencia 'no se ha producido aumento de valor de los bienes declarados en el mismo, por lo que las liquidaciones adjuntas, se han practicado en base a los valores declarados por vd. en dicho expediente.'

- Conforme se había acordado en la diligencia de 5 de julio de 1999, las actuaciones inspectoras continuaron el 1 de octubre de 1999. En tal fecha se pone en conocimiento del representante del demandante que las actuaciones continuarían el 12 de noviembre, indicando que 'dicho aplazamiento se debe a que la Administración de tributos Propios y Cedidos aportará en los próximos días copia de la Escritura de Aceptación parcial de herencia de fecha 3/3/97'.

- El 17 de diciembre de 1999 se practica diligencia en la que se pone en conocimiento del representante del demandante el resumen de la actuación inspectora, detallando las operaciones relativas a la aceptación parcial de la herencia, la enajenación de la finca adjudicada en ella y la valoración asignada por los obligados tributarios al liquidar el impuesto de sucesiones. Se hace saber al representante que se le comunicará telefónicamente la continuación de las diligencias.

- A partir de este momento la Inspección elabora un informe sobre la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública, lo que da lugar a que el 4 de febrero de 2000 se notifique al interesado que se remiten las actuaciones al Ministerio Fiscal por considerar los hechos constitutivos del indicado delito. La comunicación correspondiente tiene entrada en la Fiscalía el 9 de febrero de 2000, y tras la tramitación del proceso el Juzgado de lo Penal condenó a a D. Borja y a su hermana, Enriqueta , como autores responsables de un delito fiscal. Interpuesto contra dicha sentencia recurso de apelación, éste fue finalmente estimado y absueltos los acusados.

B) Con fecha 5/02/2010 fue notificada a la Abogacía del Estado la firmeza de la sentencia absolutoria, continuándose las actuaciones en vía administrativa. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación, se incoa Acta de Disconformidad en fecha 5/05/2010, en la que se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

1.- El 6/07/1994 fallece en Las Palmas de Gran Canaria el padre del demandante, D. Romulo . Previamente, éste había otorgado testamento instituyendo herederos de sus bienes, en cuanto a la nuda propiedad, a sus dos hijos por partes iguales.

2.- El 4/01/1995, se presenta ante Administración de Tributos Propios y Cedidos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Canarias, con competencia sobre el Impuesto sobre Sucesiones, declaración de bienes y derechos para que sea ésta la que liquide dicho impuesto. El importe de dicha liquidación ascendió a 1.204.752 ptas, ingresados el 10/01/1996.

El 3/03/1997, se presenta ante la misma Administración documentación relativa a la valoración en 40.000.000 ptas de un terreno sito en el Pago de Tabaibal (Telde), que no figuraba en la relación de bienes de la primera declaración. La Jefa de Sección del Impuesto sobre Sucesiones, en fecha 25/09/1997, comunicó a los interesados que no se produciría aumento de valor del bien declarado, por lo que la liquidación se practicaría conforme al valor asignado en la declaración. Consecuencia de ello, se dicta una nueva liquidación por este impuesto por importe de 4.233.611 ptas, de la que se descuenta lo ya ingresado el 10/01/1996.

3.- En fecha 4/08/1994, se otorgaron ante notario dos escrituras públicas:

a) La de Aceptación Parcial de Herencia por los sucesores de D. Erasmo , con nº de protocolo 4400, por la que se adjudica al ahora reclamante la mitad de la nuda propiedad de la parcela anterior, situada en el Pago del Tabaibal (Telde). La otra mitad de la nuda propiedad se adjudicó a la hermana del demandante y el usufructo vitalicio a la madre de ambos, viuda del causante, en cumplimiento de las disposiciones testamentarias.

b) La de venta de dicha parcela por el demandante, su hermana y la madre de ambos a la sociedad Promociones Horneras, S.L. (representada en este acto por D. Marcial ), con nº de protocolo 4401. El precio de la compraventa fue 230.000.000 ptas, pagadero mediante la entrega de tres pagarés del Banco Central Hispanoamericano, S.A., emitidos el día 22/06/1994 a nombre de los 'Herederos de D. Romulo ' con los siguientes vencimientos:

30.000.000 ptas con vencimiento el 22/12/1994

103.000.000 ptas con vencimiento el 21/06/1995

97.000.000 ptas con vencimiento el 22/06/1995

4.- Aplicando las reglas de valoración del artículo 26.a) del Impuesto sobre Sucesiones en cuanto al usufructo y la nuda propiedad y teniendo en cuenta la edad del obligado tributario en el momento de incorporación del bien en su patrimonio, el incremento de patrimonio (generado en menos de un año) que se produce en sede del contribuyente asciende a 70.482.706 ptas, de lo que resulta una cuota dejada de ingresar por el IRPF, ejercicio 1994, de 38.048.840 ptas (228.678,13 €).

Tras la formulación de alegaciones se dictó acuerdo de liquidación notividado al dimanante el 16 de junio de 2010, confirmando la regularización propuesta por el actuario.

5.- Como consecuencia de los hechos descritos, y tras la instrucción del correspondiente procedimiento, se acuerda la imposición de sanción conforme a la Ley 230/1963, General Tributaria, por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria. La sanción mínima del 50% se incrementa aplicando el criterio de graduación por ocultación (un 25%), ascendiendo la deuda exigida por este concepto a 171.508,60 €. Dicho acuerdo también se notifica en fecha 16/06/2010.

- Frente a la liquidación y el acuerdo sancionador fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Canarias, que tras declinar la competencia en favor del TEAR dio lugar a la resolución aquí impugnada.

TERCERO.-Se aduce en primer término que el procedimiento de inspección no produjo el efecto de interrupción de la prescripción del derecho de la administración a liquidar por dos motivo distintos.

El primero de ellos consiste en afirmar que las actuaciones inspectoras duraron más del máximo de los doce meses previstos en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . Para llegar a esta conclusión acepta que el expediente estuvo paralizado justificadamente desde que se remitieron las actuaciones al Ministerio Fiscal hasta que se notificó al Abogado del Estado la Sentencia de la Audiencia Provincial que le absolvió del delito contra la Hacienda Pública por el que había sido acusado (del 9 de febrero de 2000 al 5 de febrero de 2010, esto es 3.649 días), por lo cual, con este cómputo, las diligencias habrían durado 390 días. Rechaza en cambio que, tal como se sostiene en la liquidación practicada, haya de descontarse como periodo de paralización justificado los 29 días que mediaron desde que el día 7 de julio de 1999 en que la Inspección se dirige al Servicio de Tributos Cedidos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, solicitando copia de la escritura de aceptación parcial de la herencia del padre del demandante, así como copia de la liquidación practicada por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, hasta que tal información tuvo entrada en la Inspección el día 5 de agosto de 1999. La razón que para ello aduce es que la petición de la documentación era innecesaria porque podría haberse solicitado al demandante en vez de a la Administración autonómica; que la documentación fue entregada a la AEAT el 5 de agosto de 1999, pese a lo cual en la diligencia de 1 de octubre de 1999 se cita al sujeto pasivo para el día 12 de noviembre porque se anuncia que la Administración autonómica aportaría en los días siguientes la documentación requerida (que ya obraba en su poder); y que no se informó al demandante de que se iba a solicitar la información a la Comunidad Autónoma.

Para abordar esta cuestión hemos de comenzar señalando que la consideración del periodo contemplado como de justificada paralización que apreció el actuario y, consecuentemente, a descontar de la duración del procedimiento de inspección a efectos respetar el máximo de duración legalmente prevista, no fue combatida por el demandante al formular alegaciones frente al acta de disconformidad (folios 222 y ss del expediente TEAR), por lo que tal cuestión no aparece tratada en el acta sino quefigura resuelta por primera vez en la resolución del TEAC que ahora se impugna. En ella el TEAC toma como normativa de aplicación el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , así como el art. 31 bis del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, en la redacción dada por la disposición final del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Tales preceptos disponen:

Art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , según el cual:

'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

[...]

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.'

Arts. 31 y 31 bis del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, disponían, en la redacción dada por la disposición final del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes:

Artículo 31. Plazo general de duración de las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento.'

'Artículo 31 bis. Cómputo del plazo.

Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente.

1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.

b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.

) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa.

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.'

Sin embargo este último precepto no resultaba de aplicación a la específica actuación de la inspección de la que ahora tratamos por razón del momento en que tuvo lugar. Ello porque la disposición transitoria única del Real Decreto 136/2000 dispuso que las modificaciones por él introducidas en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, ' se aplicarán a los procedimientos de comprobación e investigación a los que, no habiendo finalizado a la entrada en vigor del presente Real Decreto, les resulte de aplicación la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto a las actuaciones que se practiquen con posterioridad a su entrada en vigor.'En consecuencia, habiéndose solicitado y recibido la información tributaria en julio y agosto de 1999 respectivamente, las referidas modificaciones no son de aplicación a este específico trámite, lo que no impide que sí fuera de aplicación el art. 29 de la Ley 1/1998 directamente. La trascendencia de lo anterior radica en que no concurre el presupuesto material de aplicación de la jurisprudencia que interpreta el art. 31 bis RGIT , en particular sobre la extensión del requisito de la advertencia establecido en el apartado 2 -deficiente cumplimiento por el interesado de las solicitudes de información- a los supuestos referidos en el apartado 1.a) -solicitudes de información cursadas a organismos públicos- del referido precepto reglamentario ( STS de 22 de octubre de 2012, rec. cas. 5063/2009 ).

La normativa aplicable era pues lo preceptuado por el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , antes transcrito.

CUARTO.-En aplicación al caso de lo anteriormente expuesto ha de rechazarse de entrada que la documentación aportada por la Administración autonómica no fuese necesaria para practicar la liquidación controvertida, toda vez que mediante tal documentación se trataba de determinar el valor de adquisición del bien luego enajenado, valor que, como consecuencia de haberse adquirido el bien por título de herencia habría de fijarse de acuerdo con la normativa del impuesto sobre sucesiones, siendo así que en su normativa es de relevancia la declaración que el adquirente a título sucesorio está obligado a formular como luego se verá.

En segundo término no es posible realizar un análisis aislado del curso procedimental seguido por la solicitud de información tributara evacuada a la Administración autonómica, pues esta responde o es consecuencia del incumplimiento por parte del demandante del requerimiento formulado por dos veces para que aportase la documentación justificativa de los valores de transmisión y adquisición de los elementos transmitidos durante el periodo impositivo 1994. En efecto, la comunicación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, notificada el 26 de mayo de 1999, recogía que el demandante debería comparecer ante la Inspección aportando la documentación que se relacionaba en el anexo, en el cual se hace mención a 'justificantes de los valores de transmisión y adquisición de los elementos transmitidos durante el periodo impositivo 1994.' Como quiera que en la citada comparecencia de 23 de junio no se aportó la documentación, se requiere al demandante para aporte 'la documentación justificativa del valor de adquisición del terreno transmitido en 1994', dándose por suspendidas las actuaciones para continuar el día 5 de julio, momento en el cual tampoco aportó la documentación de referencia, limitándose a alegar, en relación a esta cuestión, que los terrenos se transmitieron antes de la muerte del padre del demandante. Tan sólo dos días después se solicitó la información tributaria al servicio correspondiente de la Administración autonómica canaria, poniéndose en conocimiento del inspeccionado que la solicitud de información había sido cursada en la siguiente comparecencia a la que había sido convocado. Cierto es que en esta comparecencia de 1 de octubre de 1999 se afirma erróneamente que se está a la espera de recibir la información cuando en realidad había sido recibida ya el día 5de agosto. Pero precisamente por ello sólo se considera justificada la paralización hasta esta fecha de efectiva recepción de la documentación.

De aquí hemos de concluir que el tiempo empleado en recabar la información tributaria requerida por la Inspección y no aportada por el demandante constituye una dilación imputable al propio demandante, dilación que produce la suspensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras conforme al art. 29 acabado de transcribir. Y sobre los efectos suspensivos de esta dilación fue expresamente advertido el demandante en la comunicación de inicio de la actividad inspectora en la que se lee que '[d]e igual modo podría considerarse dilación imputable al contribuyente, a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos.'En tal sentido, la STS de 14 de mayo de 2015 (rec. cas. 2164/2014 ) recuerda que 'la sentencia de este Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2011 (casa. 127/2008 ) se inclina por entender que la advertencia de que, en caso de no atender el requerimiento de aportación de datos y documentos, en el plazo concedido, que se haga en la primera diligencia, exime de tener que reiterar igual advertencia en las siguientes y sucesivas diligencias. La norma reglamentaria invocada --decía la sentencia indicada-- no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias.(...) Es necesario, pues, que se haya advertido al interesado de las consecuencias del retraso, pero es suficiente a estos efectos de la advertencia realizada en la comunicación de inicio de las actuaciones.'

QUINTO.-El segundo motivo por el que en la demanda se considera que el procedimiento de inspección no interrumpió la prescripción es que se produjo una paralización del expediente superior a seis meses. Considera que desde la diligencia de 5 de julio de 1999, que sí se dirigía al impulso del procedimiento, hasta el 4 de febrero de 2000 en que se notifica la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal, no se realizó actividad alguna que fuera necesaria o las que se practicaron no fueron notificadas al sujeto pasivo.

Pues bien, lo expuesto en el apartado anterior conduce también a rechazar este motivo del recurso, toda vez que considerándose que el tiempo empleado en la obtención de la información tributaria recabada de la Administración autonómica es imputable al demandante no habrían transcurrido los seis meses de inactividad sobre los que se sustenta la alegación que ahora rechazamos. Pero es que además no puede compartirse que durante el periodo al que se refiere la alegación la Inspección permaneciese inactiva, sino que citó al demandante para que aportase la documentación; ante el incumplimiento de su obligación la recabó de la Administración autonómica; se citó al demandante para darle noticia de la información recibida y de la trascendencia tributaria que le daba la Inspección; y, finalmente, a la vista de los caracteres delictivos que presentaban los hechos, elaboró los correspondientes informes internos que condujeron a que se diera traslado al Ministerio Fiscal, traslado que fue oportunamente comunicado al demandante. De todo ello se ha dejado constancia al relatar el iter procedimental seguido hasta dictar la liquidación originaria.

SEXTO.-El segundo motivo de impugnación de la liquidación que se encuentra en el origen de este proceso y de la resolución del TEAC que desestimó la reclamación formulada contra ella es que el demandante considera que no existió incremento de patrimonio porque los terrenos se transmitieron antes del fallecimiento del causante -su padre-, de manera que la escritura pública de 4 de agosto de 1994 no hizo sino formalizar la venta concertada por el causante.

Esta cuestión ha sido cumplida y acertadamente resuelta en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAC. El demandante justifica que en vida del causante se otorgó una opción de compra sobre los terrenos que fue luego necesario renovar, y justifica también que existieron tratos y actuaciones previas por ambas partes que demuestran la voluntad inequívoca de transmitir en el futuro la propiedad de los terrenos en ciertas condiciones pactadas. Ahora bien, resulta patente que si se hubiera ya consumado la venta antes del fallecimiento del causante, no hubiera sido preciso conceder una opción de compra y luego renovarla, negocio que precisamente consiste en atribuir a una de las partes la facultad de decidir la adquisición del bien mediante compraventa en condiciones ya previamente pactadas y al que puede otorgársele eficacia real mediante su inscripción en el Registro de la Propiedad - art. 14 RH -, pero que necesariamente exige ser ejercitado mediante la celebración de un contrato de compraventa posterior. De otra parte, la primera de las escrituras públicas de 4 de agosto de 1994 formalizó la adquisición mortis causa de la finca en cuestión, de manera que fue el propio demandante, junto con el resto de llamados a la herencia, quien puso de manifiesto que la finca permanecía en el caudal relicto y que se la adjudicaban en pago de su haber hereditario en la herencia que aceptaban en ese acto pura y simplemente. Y en la misma fecha se otorga escritura de venta por quienes acaban de adquirir (con efecto retroactivo al momento del fallecimiento del causante) la finca (usufructo y nuda propiedad en su porción respectiva). Nada se dice en la escritura de venta acerca de que se esté formalizando un consentimiento prestado en vida por el de cujus, sino todo lo contrario, se afirma que del bien les pertenece en pleno dominio por título de herencia de su padre.

La inexistencia de título -compraventa- de la pretendida transmisión de la finca en cuestión por el causante, convierte en estéril toda discusión acerca de la existencia de modo -entrega-, por espiritualizado que sea, que, junto con la propiedad del transmitente, es precisa para la transmisión de la propiedad ( art. 609, inciso segundo , y 1095Cc ). Pero por si quedaba alguna duda sobre la función atribuida en este aspecto a la escritura de venta, en la estipulación tercera puede leerse que '[p]or el solo hecho de éste ( sic) otorgamiento, la parte compradora, toma posesión material de la finca que adquiere.' Se pone así en evidencia que al otorgamiento de la escritura pública se le otorga el sentido que, de no deducirse lo contrario de la propia escritura, le asigna el art. 1.462 Cc , esto es, servir de entrega del bien vendido.

La Sala no niega, en consecuencia, que en vida del causante existiesen negociaciones dirigidas a transmitir la finca mediante su venta y que se llegara a un acuerdo sobre las condiciones en las que el negocio habría de celebrarse, pues existen datos inequívocos de ello entre los que no es el menor la opción de compra ni la realización de las actividades normalmente encaminadas a preparar la construcción y promoción de viviendas, etc. Lo que sucede es que la venta no llegó a consumarse como negocio consensual antes del fallecimiento del causante y tampoco la entrega de la cosas tuvo lugar sino hasta formalizarse la venta en escritura pública, por más que el comprador estuviese autorizado a realizar en la finca actuaciones propias de quien tiene no sólo la voluntad de adquirirla, sino el derecho potestativo de hacerlo mediante el ejercicio de la opción de compra.

Para cerrar la desestimación de este motivo de impugnación, hemos de rechazar también que, tal como sostiene el demandante, la Sentencia de la Audiencia Provincial que absolvió al demandante (y a su hermana) del delito contra la Hacienda Pública del que fueron acusados, declarase probado que la finca fue transmitida antes de fallecer el padre del demandante. En la declaración de hechos probados de la Sentencia del Juzgado de lo Penal, que se acepta por la Audiencia, se afirma que la finca fue adquirida por los acusados (el demandante y su hermana) por título de herencia de su padre.

El motivo del recurso se desestima.

SÉPTIMO.-Como último motivo de impugnación de la liquidación se alega que,de estimarse que la finca fue enajenada mediante la escritura de 4 de agosto de 1994, no hubo incremento de patrimonio porque dada la práctica simultaneidad de la adquisición mortis causay de la enajenación mediante compraventa (transcurrieron sólo 29 días), el valor de adquisición es coincidente con el de enajenación, pues este es el valor real en la medida en que es el pactado por personas independientes.

Razona que a tenor de lo dispuesto en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas ( LIRPF) en los arts. 46 y 47 , el valor de adquisición estará formado por el importe real de la adquisición, tomando en consideración que ' cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquéllos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones'. Pues bien, como no es discutido que el valor de enajenación es el valor real de mercado y la enajenación y la adquisición son prácticamente simultáneas, la conclusión es, en opinión del demandante, que los dos valores son coincidentes con el de enajenación, que es el pactado por dos sujetos independientes.

Pese a ello la Administración sostiene que en cuanto al valor de adquisición ha de prevalecer el declarado por el sujeto pasivo en el impuesto de sucesiones porque constituye una declaración que sólo puede ser rectificada si se acredita que al formularlas se incurrió en error ( art. 116 de la LGT1963 ). Además, el valor declarado a efectos del impuesto de sucesiones (40.000.000 pts) ha sido confirmado por la Administración autonómica al notificar a los interesados que 'no se ha producido aumento de valor de los bienes declarados en el mismo, por lo que las liquidaciones adjuntas, se han practicado en base a los valores declarados por vd. en dicho expediente.' A esta argumentación el demandante contrapone que la valoración del bien en la declaración del impuesto de sucesiones es la facilitada por la Administración, no por el demandante, así como que la aceptación del valor asignado en la declaración del impuesto de sucesiones no puede asemejarse a una comprobación de valores (no está motivada y no se notificó). A ello añade que la Sentencia de la Audiencia Provincial absolvió al demandante precisamente porque no existió incremento de patrimonio por falta de prueba del valor de adquisición.

La Sala no comparte la interpretación efectuada en la demanda. El art. 47 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece para cuantificar las ganancias patrimoniales, que ' [c]uando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones'.Esta remisión normativa nos conduce al art. 18 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , el cual, bajo el epígrafe de normas generales, establece:

'1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria .

2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior'.

Este valor real que declara el interesado es el que, deducidas las cargas y deudas configura el valor neto que constituye la base imponible en las transmisiones mortis causa - art. 9.a) LIS -.

Por su parte, el art. 40 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regula en los mismos términos la facultad de la Administración de revisar los valores declarados por los obligados tributarios al disponer:

'1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria '.

La aplicación conjunta de estos preceptos revela que el valor de adquisición del bien a título gratuito a efectos del impuesto sobre donaciones viene determinado por el valor real que es declarado por el interesado, pero que tal valor puede ser comprobado por la Administración por los procedimientos ordinarios de comprobación de valores. Consecuentemente, en tanto no se produzca la comprobación de valores que la Administración está habilitada a practicar, la valoración del bien es la atribuida por el interesado.

Por lo demás la Administración no está obligada a realizar la comprobación de valores de la totalidad de los bienes sometidos a examen, sino que puede aceptar el valor declarado por el interesado sin que tal aceptación signifique, en modo alguno que ha efectuado una comprobación de valores en sentido estricto ( mutatis mutandis STS de 25 de junio de 2012. Rec. cas. 378/2012 ).

Resta señalar que el demandante sustenta su razonamiento (no hubo incremento de patrimonio porque el bien se vendió a los pocos días de adquirirse y el valor no cambió en tan escaso tiempo) en que el valor de enajenación de la finca es su valor de mercado. Sin embargo tal modo de razonar resulta apodíctico y no se compadece con las normas de determinación del valor de los bienes a fin de la aplicación de los tributos. En cuanto a lo primero porque bien podría razonarse que el valor de mercado es el atribuido al declarar su adquisición en el impuesto de sucesiones y que la venta del mismo bien unos días más tarde resultó muy lucrativa para el contribuyente, afirmación esta que es tan verdadera o falsa como la contraria. En cuanto a lo segundo porque la lectura del art. 46, apartados 2 y 3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , revela que el legislador no equipara el valor de enajenación a título oneroso con el valor de mercado. Así se desprende de los preceptos acabados de citar, según los cuales '[e]l valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado ...', y '[p]or importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.'

Consecuencia de lo anterior es que no puede identificarse el valor real declarado y el valor de mercado; y que el valor real a efectos de cuantificar la adquisición gratuita de bienes es el declarado por el interesado mientras no sea comprobado por la Administración a través del procedimiento específicamente previsto a tal efecto. Por ello, toda vez el valor declarado por el interesado no fue objeto de comprobación por la administración, el valor de adquisición a tomar en cuenta es el declarado por el interesado, lo que determina la desestimación del recurso en este punto.

OCTAVO.-El último motivo del recurso se refiere a la sanción impuesta en cuantía de 171.508,60 € por una infracción prevista en los arts. 191.1 LGT de 2003 calificada como grave en atención a la base de la sanción y la existencia de ocultación, por resultar más favorable que la aplicación de la norma vigente al tiempo de cometerse la infracción. Considera el demandante que el acuerdo sancionador está insuficientemente motivado y que además no concurrió el elemento de la culpabilidad porque él se ajustó a una interpretación razonable de la norma al practicar su autoliquidación, autoliquidación que constituye un deber del administrado no exento de complejidad.

La Sala descarta en primer término que el acuerdo sancionador adolezca de motivación suficiente. En él se puede apreciar el detalle con el que se identifican los elementos determinantes de la conducta típica y muy especialmente aquellos que constituyen actuaciones voluntarias del sometido al expediente sancionador (sustancialmente las declaraciones de voluntad o de conocimiento realizadas en los distintos actos jurídicos -aceptación de herencia, venta, declaraciones tributarias-). Y de ellos se extrae en el acuerdo la conclusión de que evidencian un comportamiento consciente y voluntariamente dirigido a la elusión del tributo en cuestión. Consecuentemente, se comparta o no la motivación del acuerdo, ésta existe y es suficientemente reveladora de las razones por las que se considera concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad, de modo que se hace posible combatir la procedencia de la imposición de la sanción en sus diferentes exigencias y requisitos.

Por lo que se refiere a la falta de culpabilidad que el demandante considera que puede deducirse de una interpretación razonable de la norma, ha de reconocerse que la idea de que lo que se adquiere y se vende con escasos días de diferencia tiene el mismo valor en los dos momentos y que, en consecuencia, ninguna ganancia se ha producido, resulta intuitivamente atendible. Ahora bien, si la culpabilidad-el dolo o la culpa-ha de inferirse de los hechos exteriores mediante un proceso deductivo razonable, en el presente caso, el comportamiento del demandante revela que tenía conciencia plena de que eludía el pago de tributos. Así, i) lo coherente en quien considera que la venta se produjo antes del fallecimiento del causante y que la venta posterior no hacía sino formalizar o materializar la que ya había tenido lugar, sería incluir en el patrimonio hereditario a liquidar la contraprestación recibida por la venta de la finca, cosa que no aduce el demandante haber hecho; y ii) lo coherente en quien considera que, por la proximidad entre compra y venta de una misma finca, el precio de venta era también su valor de adquisición, sería declarar este valor como el real de los bienes en el momento de la adquisición mortis causa, cosa que no hizo el demandante, que declaró un valor de 40.000.000 pts. lo que unos días después vendió en 230.000.000 pts. Estos datos apuntan precisamente en el sentido de que la conducta del demandante, lejos de tener una explicación en la interpretación razonable del Ordenamiento, buscaba la elusión del pago del tributo sobre el que versa este proceso.

NOVENO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA , procede su imposición a la parte demandante.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 194/2014,interpuesto por el Procurador don Jorge Deleito García, en representación de DON Borja contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 5 de marzo de 2014, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida por don Borja , contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, por reputar dicho acuerdo conforme a Derecho, con imposición de las costas a la parte demandante.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma no cabe interponerrecurso de casación para ante la Sala tercera del Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-En el día mismo de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de la que yo, el Secretario, doy fe.