Sentencia Administrativo Nº 1102/2007, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1073/2001 de 30 de Abril de 2007

Encabezamiento

1

SENTENCIA Nº 1102/2007

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. JOAQUIN GARCIA BERNALDO DE QUIROS

MAGISTRADOS

D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ

Dª MARÍA TERESA GÓMEZ PASTOR

_____________________________________

En la Ciudad de Málaga a treinta de abril de dos mil siete.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 1073/2001, interpuesto por D/ña. Inmaculada , representado/a por el/a Procurador/a D/ña. Miguel Lara de la Plaza, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, representado/a por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Iltm/oa. Sr/a. Magistrado/a MANUEL LÓPEZ AGULLÓ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el/a Procurador/a D/ña. Miguel Lara de la Plaza, en la representación acreditada de Inmaculada , se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra "El acto administrativo impugnado en el presente recurso viene representado por resolución del TEARA- Málaga-, de fecha 26 de febrero de 2.001, desestimatoria de la Reclamación formulada por Dª Inmaculada , en relación al IRPF/89, confirmando la liquidación practicada por cuota e intereses de demora y anulando parcialmente el importe de la sanción impuesta en el 10% correspondiente por resistencia u obstrucción a la acción investigadora de la Administración Tributaria", registrándose el Recurso con el número 1073/2001, y de cuantía 14.105,72 euros.

SEGUNDO.- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

TERCERO.- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

CUARTO.- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.

QUINTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El acto administrativo impugnado en el presente recurso viene representado por resolución del TEARA- Málaga-, de fecha 26 de febrero de 2.001, desestimatoria de la Reclamación formulada por Dª Inmaculada , en relación al IRPF/89, confirmando la liquidación practicada por cuota e intereses de demora y anulando parcialmente el importe de la sanción impuesta en el 10% correspondiente por resistencia u obstrucción a la acción investigadora de la Administración Tributaria; solicitando de la Sala el dictado de sentencia que la anule, declarando no haber lugar a la sanción impuesta. En apoyo de tal petición se argumentó:

1.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

2.- La aprueba efectuada es incongruente con lo dispuesto en el art. 115 de la Ley 230/1963,General Tributaria .

3.-La liquidación del impuesto es contraria a lo establecido en el art. 17 de la Ley 5/1983 .

4.- La sanción es contraria a lo establecido en los arts. 77 a 87 de la LGT .

5.- No procede la exigencia de intereses en virtud de lo dispuesto en el art. 1.100 del C.cv . y se incurre en incongruencia procedimiental contraviniendo lo dispuesto en el art. 89 de la Ley 30/1992 .

6.- Se considera que se ha incurrido en causa de abstención tanto del actuario como del Inspector Jefe, según lo dispuesto en el art. 28 de la Ley 30/1992 .

El Abogado del Estado, en trámite de contestación vino a oponer la desestimación del recurso en base a la fundamentación jurídica de la Resolución combatida.

SEGUNDO.- En orden al primer motivo del recurso - prescripción-, conviene partir de la doctrina jurisprudencial expuesta en sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1.997 , que tras referirse a la anterior de 28 de febrero de 1.996, expresa: "...Pues bien, en la precitada Sentencia de 28 febrero 1996 decíamos que: «el párrafo segundo del art. 31.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dispone que Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de 6 meses, añadiendo el apartado 4 que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...; lo que supone una excepción al principio general recogido en el párrafo anterior.

Se trata, por tanto, de determinar si la dilación no justificada ni imputable al sujeto pasivo, superior a seis meses, producida entre la fecha de presentación de sus alegaciones ante la Oficina Nacional de Inspección y la en que se le notificaron las liquidaciones resultantes de ella priva a la actuación de la Inspección de los Tributos del efecto de interrumpir los plazos de prescripción del art. 64 de la Ley General Tributaria .

No se oculta a la Sala que, en torno a tal cuestión, se han sostenido posiciones contradictorias tanto dentro del ámbito administrativo como en el propio terreno judicial, por lo que el principio de la seguridad jurídica -de que es garante el art. 9.º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la Exposición de Motivos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3.º y 4.º en el art. 31 del Reglamento , significa una limitación que se impuso a sí misma la Administración Tributaria en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiere sucedido de no existir estos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración.

Como acertadamente expresa la sentencia impugnada, y parecen coincidir tácitamente las partes, la solución del problema pasa por la amplitud que se dé a la expresión "actuaciones inspectoras"; es decir, si se entiende por tales todas las que se produzcan desde el inicio de la inspección hasta su conclusión mediante la notificación de la liquidación resultante de la misma, o sólo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión.

A juicio de la Administración, hay que partir del art. 42 del Reglamento , que dice: Las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a Derecho; precepto que limita la dimensión de las actuaciones inspectoras a la concreta labor de indagación y obtención de elementos para dictar el acto de gestión tributaria; conseguido lo cual el art. 43 añade que Cuando proceda concluir las actuaciones inspectoras, se procederá, sin más, a documentar el resultado de las mismas conforme a lo dispuesto en el Título II de este Reglamento, entendiéndolas así terminadas, con lo que se inicia la fase de "Documentación de las actuaciones inspectoras".

Con arreglo a este planteamiento, ni siquiera la redacción de las actas de la Inspección, previas o definitivas, tiene el carácter de "actuaciones inspectoras" ya que se incardinan en el Título II del Reglamento (arts. 44 y 49 a 58 ) correspondiente a "Documentación de las actuaciones inspectoras". Es decir, la tesis de la Administración conduce a entender como actuaciones inspectoras solamente las que comprenden el proceso intelectual de obtención de datos y pruebas.

Sin embargo, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos usa el término "actuaciones inspectoras" en un triple sentido. En primer lugar, el que emana de su art. 9 .º, con arreglo al cual Las actuaciones inspectoras podrán ser: a) De comprobación e investigación. b) De obtención de información con trascendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento. Con arreglo a este artículo, y los que a continuación desarrollan cada una de sus manifestaciones, el concepto de actuaciones inspectoras es, notoriamente, más amplio que el patrocinado por la Administración como simple obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión. En segundo lugar, ciertamente, el Reglamento emplea el término de actuaciones inspectoras en el sentido que aquí sustenta la Administración y que se deriva del art. 42 , es decir, mera obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión tributaria. Y finalmente, el Reglamento habla de actuaciones inspectoras como sinónimo de "actuaciones de la Inspección de los Tributos". Así, el Capítulo V del Título I se denomina "Iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras", y comienza diciendo: Artículo 29 . Modos de iniciación. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: ...; Artículo 30 . Iniciación de las actuaciones inspectoras. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse...; y lo mismo sucede, por ejemplo, al comienzo del Título II, donde bajo la rúbrica de "Documentación de las actuaciones inspectoras", establece: Artículo 44 . Normas generales. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se documentarán...

Pues bien, toca ahora decidir cuál de los tres sentidos en que el Reglamento emplea el término "actuaciones inspectoras" es el que se debe tomar en consideración a los efectos del art. 31.3 y 4. Para ello es necesario recordar lo razonado en el quinto párrafo del anterior fundamento de derecho primero, es decir, que tales preceptos son una limitación que se auto-impuso la Administración Tributaria en el Reglamento de la Inspección, en acatamiento del principio constitucional de la seguridad jurídica. El art. 31.3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del art. 64 de la Ley General Tributaria , como podría ocurrir si no existiese esta norma; y siendo éste su fin, no cabe duda que el término "actuaciones inspectoras" hay que tomarlo en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", pues, en otro caso, restringido al límite que patrocina la Administración (obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar el acto de gestión) no garantizaría aquella finalidad, toda vez que la dilación podría producirse en cualquier otra fase, quebrando el principio de la seguridad jurídica.

El problema se relaciona con la modificación introducida por la Ley 10/1985 en el art. 140 de la Ley General Tributaria .

Como hemos dicho en las Sentencias de esta Sala de 28 mayo 1993 , la Sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal Supremo de 24 abril 1984 , declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 febrero , que otorgaba tal competencia liquidadora a la Inspección de Hacienda; competencia que, no obstante, fue restablecida por la Ley 10/1985, de 26 abril , que, literalmente, dice: Corresponde a la Inspección de los Tributos: ... Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan [art. 140 , c)]; añadiendo la disposición transitoria que: En tanto no se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los artículos... 140 apartado c), de la Ley General Tributaria , en la redacción dada a los mismos por la presente Ley, seguirá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente.

Los preceptos transcritos dejan claramente establecidas y diferenciadas la atribución de la competencia y el comienzo de su ejercicio. Con arreglo a ellos, a partir del 27 de abril de 1985, la Inspección de los Tributos tiene competencia para practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación; sin embargo, el ejercicio de dicha competencia quedó relegado al momento en que entraran en vigor las disposiciones reglamentarias que al efecto se dictasen, que no son otras sino las contenidas en los arts. 60 y concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que aprobó el Real Decreto 939/1986, de 25 abril, y que entró en vigor el 1 de junio de 1986 (disposición final).

En consecuencia, resulta incuestionable que, a partir de dicho 1 de junio de 1986 incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, tal función, inicialmente gestora, se convirtió en una actuación de la Inspección de los Tributos. Es más, dentro de la propia actuación liquidatoria cabe, tratándose de actas de disconformidad, que el Inspector-Jefe acuerde la práctica de nuevas actuaciones de comprobación e investigación (art. 60.4 ) para completar el expediente en cualquiera de sus extremos, con lo que queda claro que se entremezclan las puras actuaciones de liquidación con las de investigación y comprobación.

Sin duda esto hizo que inicialmente -y sin perjuicio de la postura seguida más tarde por el Tribunal Económico-Administrativo Central- la Dirección General de Tributos, en informe de 18 de julio de 1991 (citado por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 16 julio 1994 ), mantuviera que "en este sentido, resulta imprescindible fijar con toda claridad el momento temporal en que la Administración Tributaria pone de manifiesto rentas o patrimonios no declarados y, en consecuencia, terminan las actuaciones de comprobación o investigación tributaria. Entiende este Centro Directivo que el momento temporal en que se produce la terminación de las actuaciones de investigación y comprobación tributaria (en el caso de actas de disconformidad) es el de notificación del acto administrativo de liquidación o, en caso de liquidación tributaria derivada de actas de conformidad, cuando se entienda producida aquélla en los términos a que se hace referencia en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de Tributos ".

Puede concluirse por tanto que la suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando».

TERCERO.- A mayor abundamiento de los razonamientos antes transcritos de nuestra Sentencia de 28 febrero 1996 , debemos añadir ahora, para refutar cualquier duda que pudiera haber sobre la legalidad del artículo 31, números 3 y 4, del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 25 abril 1986 , que puesto que, el artículo 30.3, a) del citado Reglamento establece que el inicio de las actuaciones inspectoras interrumpirá el plazo de prescripción, de ello se infiere, por consiguiente, que el plazo de prescripción de cinco años establecido por la Ley -artículo 64 de la Ley General Tributaria-, se interrumpe cuando un Reglamento lo dice, y ello es así, porque la reserva de Ley -artículo 10 , d) de dicha Ley-, afecta al plazo, no a los motivos de interrupción del mismo, que la propia Ley relega genéricamente a cualquier actuación administrativa conducente al reconocimiento, regulación, inspección, etc., del Impuesto devengado -artículo 66.1 , a) de la Ley General Tributaria-. Por lo tanto, no debe caber duda que un plazo señalado por la Ley pueda interrumpirse por efecto de lo dispuesto en un Reglamento, de donde resulta, que si puede quedar interrumpido por un Reglamento, también por un Reglamento puede dejarse sin efecto la interrupción. No es admisible, en consecuencia, que el artículo 31.4 , a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos sea contrario a la Ley General Tributaria, ni que vulnere la reserva de Ley del artículo 10, d) de esta última Ley , porque, insistimos, una cosa es el plazo de prescripción, que indudablemente ha de establecerse por Ley, y otra las circunstancias que dan lugar a su interrupción, que pueden quedar fijadas reglamentariamente, tanto por lo que se refiere a cuándo deban producirse aquéllas, como cuándo las mismas deben dejar de surtir efecto. Si no fuera así también sería contrario a la Ley el artículo 66.3, párrafo último, del precitado Reglamento cuando dispone que «La remisión del expediente (a la Autoridad Judicial, en los casos de posible delito fiscal) interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias», precepto cuya validez nadie ha cuestionado.

En definitiva, el artículo 31.4 , a) es una norma que opera la anulación de los efectos producidos por otra norma, ya que si el artículo 30.3 , a) señala que la iniciación de las actuaciones inspectoras interrumpe el plazo de prescripción, el aludido artículo 31.4 , a) establece que cuando transcurran más de seis meses de inactividad no imputable al interesado, aquella interrupción de la prescripción producida por el inicio de las actuaciones inspectoras, quedará sin efecto. Luego, si se quiere, lo que sucede es que la interrupción del plazo de prescripción por el inicio de las mencionadas actuaciones está sujeta a la «condición resolutoria» de que las mismas se paralicen por causa no imputable al inspeccionado.

CUARTO.- Por último, y en cuanto se refiere a la cuestión de fondo suscitada en este recurso por el Abogado del Estado, a lo ya expuesto en la tantas veces aludida Sentencia de 28 febrero 1996 también es procedente añadir, que patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más por duración de la inspección -o sea, en total diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general, pues aunque el contribuyente inspeccionado conozca ya provisionalmente el resultado de la inspección realizada a través del Acta levantada, lo cierto es que ésta puede ser modificada por el Inspector Jefe antes de producirse la liquidación, e incluso prolongarse la investigación a través de nuevas actuaciones tendentes a completar las precedentes, como autoriza el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

La artificiosa división del procedimiento ante la Inspección en dos fases se articula para concluir que en las actuaciones de mayor dificultad el procedimiento no puede detenerse más de seis meses, mientras que en la fase más sencilla la detención puede llegar hasta casi los cinco años. Y es que con ello, se pretende llegar a la, a nuestro entender, errónea solución que antecede distinguiendo entre «actuaciones inspectoras» y «actuaciones de la Inspección de Tributos», de manera que las primeras se identificarían con aquella artificiosa fase de investigación y recogida de datos, mientras que las segundas comprenderían la fase de gestión tributaria. De esta forma, refiriéndose el artículo 31.4 , a) a las «actuaciones inspectoras», la interrupción injustificada no produciría efectos durante las «actuaciones de la Inspección de Tributos». Semejante tesis entendemos que no es admisible y, además de artificiosa, encierra un error semántico. La investigación y recogida de datos no es llamada por el Reglamento «actuaciones inspectoras», sino «procedimiento inspector» (artículos 46.1 y 59.1 ) o, en otro caso, «procedimiento diferente del propiamente inspector» (artículo 46.2 ), así como también actuaciones de comprobación e investigación [artículos 49.1, 50.2, b) y 3, d), 68.3, 70.2, 72 , etc.]. Por tanto, la identificación de «actuaciones inspectoras» con «actuaciones de comprobación e investigación» para aplicar el artículo 31.4 , a) sólo a éstas carece de fundamento. Si se hubiera querido que la no interrupción de la prescripción operase sólo respecto de la investigación y recogida de datos, el precepto debería decir que «La interrupción injustificada de las actuaciones de comprobación e investigación -o del procedimiento inspector- producida por causas no imputables al obligado tributario...», etc.; sin embargo, al referirse el precepto a la «La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras...» no puede tener otro sentido, ni otra interpretación, que los que le da la Sentencia de 28 febrero 1996 .

QUINTO.- En aplicación de cuanto llevamos expuesto, es evidente que en el presente caso, y como acertadamente razona la sentencia ahora recurrida, se ha producido la prescripción de la deuda tributaria de los recurrentes en la instancia, ya que extendida a aquéllos un Acta de disconformidad el 14 de febrero de 1989, el acuerdo de resolución del expediente -lo que debe entenderse como liquidación- no se notificó a los interesados hasta el 17 de diciembre de 1990, con notoria posterioridad a los seis meses establecidos en el artículo 31.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , por lo que, como la fecha de terminación del plazo para la presentación de la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1984 fue el 20 de junio de 1985, es indudable que entre esta fecha y la antes mencionada de 17 de diciembre de 1990, habían transcurrido más de cinco años al no haber existido interrupción de dicho plazo, hechos estos últimos que no han sido cuestionados en este proceso, por lo que, como conclusión, debe desestimarse el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, con imposición de las costas a la parte recurrente, conforme dispone preceptivamente el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción...".

En el supuesto de litis, a la vista de la complejidad del expediente, tal y como razona el TEARA en la Resolución combatida, no ha habido dilación indebida en la actuación inspectora iniciada el 18 de abril de 1.994 - antes del transcurso del plazo quinquenal legalmente previsto a efectos prescriptivos -, ni tampoco ha resultado aquella interrumpida por más de seis meses. Ambas razones, unidas a la doctrina jurisprudencial expuesta hacen concluir al Tribunal en la desestimación del primer motivo del recurso.

SEXTO.- En orden al resto de motivos del recurso, no resulta infringida la normativa legal sobre prueba - art. 115 de la LGT -, por cuanto que la omisión de la relativa a la actuación de la Inspección Nacional para el año 1.989 a la vista de las retenciones practicadas por la sociedad pagadora de rentas a un no residente, pudiera haber sido reproducida en esta via judicial, no constando la petición en el ramo correspondiente.

Tampoco considera la Sala vulnerado el art. 17 de la Ley 5/1983 , por cuanto que no consta probado que la sociedad pagadora conociera la condición de no residente en la hoy recurrente.

Respecto de la sanción impuesta, este Tribunal haciendo suya la doctrina en la materia sostenida por la Sala de Granada, ha de hacer las siguientes consideraciones: La naturaleza y alcance de la omisión del ingreso tributario lleva aparejado el polémico tema del Error de Derecho, la ignorancia o el desconocimiento de las normas como una faceta de la valoración de la «voluntariedad» enunciada entonces como elemento esencial de la definición de las infracciones tributarias en el artículo 77 de la Ley General homónima, que por otra parte incide en el meollo de cualquier acto ilícito, la culpabilidad. La Ley ya mencionada insertaba un factor finalista en tales acciones u omisiones constitutivas de contravención administrativa, en función de su tendencia «a ocultar a la Administración total o parcialmente la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables» y en tal sentido es evidente que la inexistencia de declaración conlleva objetivamente ese propósito. Ahora bien, y desde una faceta subjetiva, no cabe negar que una diferencia de criterio razonable y razonada respecto de la interpretación de las normas tributarias, a menudo ambiguas y frecuentemente complejas, puede ser causa de exclusión de la culpabilidad . El principio en virtud del cual la ignorancia de las Leyes no excusa su cumplimiento (art. 6.º, 1, del Código Civil ) ha de ser matizado, en el ámbito de la potestad sancionadora, mediante las circunstancias subjetivas y objetivas concurrentes y, por ello, determinantes de la actuación o inactividad del inculpado. En el caso que ahora enjuiciamos, el comportamiento de la recurrente no fue arbitrario o caprichoso y tenía su fundamento en el normal desconocimiento de sus obligaciones tributarias en España, al constarle ya el descuento en sus emolumentos del impuesto correspondiente. Ello elimina la malicia, o dolo en su denominación tradicional y por tanto excluye la culpabilidad, con la consiguiente estimación del recurso en este particular.

En último término y por lo que respecta a los intereses de demora, la liquidación tributaria impugnada, que se hizo con base en el acta de la inspección, contenía como elementos de la deuda total diversas partidas, la cuota en primer lugar y la sanción al final, pero también los intereses de demora que contempla con carácter genérico el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria 11/1977, de 4 de enero. Allí se dice que los producirán las cantidades adeudadas a la Hacienda pública por razón, entre otros conceptos, de los diversos tributos, aludiendo luego a su cómputo y al tipo aplicable, a los que luego habrá ocasión de aludir. Ahora bien, su raíz profunda se encuentra en el Derecho común y así el artículo 1108 del Código Civil establece con carácter general que cuando una obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí el contribuyente) incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, módulo configurado posteriormente en este ámbito mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo que no son del caso en este momento.

En consecuencia, queda claro que el interés de mora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y por tanto su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Desde otra perspectiva, no tiene carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del artículo 78 de la Ley General Tributaria , advertencia cuya volatización por ahora de la Ley 10/1985, de 26 de abril , carece de trascendencia al respecto, ya que el anverso y el reverso de su auténtica configuración son consecuencia inmediata de la propia contextura. Esta conclusión es más ostensible y convincente si se recuerda que precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca.El principio general es bien claro en sus dos vertientes, desde la perspectiva de la Administración y del ciudadano, que se recogen en los artículos 36 y 45 de la Ley General Presupuestaria . La demora en el pago de las cantidades adeudadas a la Hacienda pública y por ella, dan origen al interés correspondiente, aun cuando este criterio inicial único parezca configurarse luego con un talante discriminatorio en perjuicio de los particulares acreedores de una Administración muy frecuentemente morosa. El artículo 14 de la Constitución, donde se garantiza la igualdad de todos ante la Ley , parece exigir un tratamiento idéntico para ambos supuestos en sus aspectos sustantivos, devengo y tipo, aunque permita aquellas peculiaridades que afecten a la exigibilidad, en cuanto resulten

condicionadas por el régimen de la Contabilidad del Estado que encorseta la actividad de la Administración, para la garantía de los caudales públicos.

Estas reflexiones conducen inexorablemente a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualesquiera que sea el deudor, la Hacienda puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de que la calificación que haya merecido el comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido, conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como desencadenante del devengo de estos intereses aparece reflejado en normas cuya mención y análisis no son pertinentes, pero que ponen de manifiesto la preexistencia y subsistencia del principio general que se ha desarrollado más arriba -arts. 58,2 y 77,5 de la Ley General Tributaria , modificado por Ley 10/1985 ; Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre ; Circular de 8 de mayo de 1986 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, y artículo 69 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la inspección de los tributos-.

SÉPTIMO.- No se aprecia temeridad ni mala fe en orden a la imposición de las costas procesales - art. 139 LJCA -.

Vistos los preceptos legales de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto, dejando sin efecto la sanción impuesta y manteniendo la liquidación tributaria practicada con los intereses de demora.

Líbrese testimonio de esta Sentencia para su unión a los autos.

Firme que sea la misma y con testimonio de ella, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el/a Iltmo/a. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-