Sentencia Administrativo Nº 111/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 212/2014 de 09 de Marzo de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000212 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02549/2014

Demandante:D. Segismundo

Procurador:D. ANIBAL BORDALLO HUIDOBRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a nueve de marzo de dos mil dieciséis.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Cuarta, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto elrecurso contencioso- administrativo núm. 212/2014,interpuesto por D. Segismundo representado por el Procurador D. Aníbal Bordallo Huidobro, y asistido de el Letrado D. Pedro Aguarón de la Cruz, contra la Resolución dictada con fecha 5 de marzo de 2014 por el Tribunal Económico Administrativo Central y desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de 7 de julio de 2010 y 28 de julio de 2010 del Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT, Delegación de Cataluña, por los que se dictan, respectivamente, liquidación y resolución sancionadora, por el concepto impositivo del IRPF, ejercicios 2006 y 2007 habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 16 de mayo de 2014, la representación procesal del recurrente expresado, presentó escrito interponiendo el presente recurso contencioso-administrativo, que fue admitido a trámite mediante Decreto de fecha 19 de mayo de 2014, con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado en fecha 25 de julio de 2015, en la que tras exponer los hechos y fundamentos que estimó de aplicación al caso, terminó suplicando " (...)dicte en su día sentencia que estime íntegramente el presente recurso y anule, por contraria a derecho, la resolución del TEAC de fecha 5 de marzo de 2014 y por ende también el Acuerdo de Liquidación y su correlativo Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, en fecha 7 de julio y 28 de julio 2010, respectivamente. Con expresa imposición de las costas a la administración tributaria. "

TERCERO.-La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 11 de septiembre de 2014, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó de aplicación al caso, solicitó que se dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para votación y fallo el día 2 de marzo de 2016, en que tuvo lugar. La cuantía del recurso se ha fijado en 551.208,64 €..

Expresa el parecer de la Sala el Magistrado designado ponente, Ilmo. Sr. D IGNACIO DE LA CUEVA ALEU.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación la Resolución dictada con fecha 5 de marzo de 2014 por el Tribunal Económico Administrativo Central y desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de 7 de julio de 2010 y 28 de julio de 2010 del Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT, Delegación de Cataluña, por los que se dictan, respectivamente, liquidación y resolución sancionadora, por el concepto impositivo del IRPF, ejercicios 2006 y 2007, en cuantía de 384.392,53 € (332.494,90 de cuota y 51.897,93 € de intereses de demora) y 165.173,77 € respectivamente.

SEGUNDO.-Los anteriores actos administrativos traen su causa de las actuaciones inspectoras que constan documentadas en el expediente administrativo remitido y a cuyo tenor:

A) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 16 de julio de 2009 y en el cómputo del plazo de duración, a los efectos de lo prevenido por el artículo 150 de la LGT , debe computarse una dilación imputable al contribuyente de 7 días, por retraso en la aportación de documentos, según el detalle que allí se recoge.

- Se dice que en fecha 20/05/2010 se ha incoado Acta A02 nº NUM000 a la entidad Q-RENTA AGENCIA DE VALORES (NIF A60289105), en adelante Q-Renta, por el concepto de Retenciones IRPF, ejercicios 2006 y 2007, con una cuota tributaria de 0 € y unos intereses de demora de 16.882,93 €, en la que se señaló lo siguiente:

- La entidad Q-RENTA es una agencia de valores que consta matriculada en el epígrafe 842 'Servicios Financieros y Contables', de las Tarifas del IAE.

- En los ejercicios 2006-2007 la sociedad PARTISU XXI GROUP SL, en adelante PARTISU, emitió facturas siendo destinataria Q-RENTA, con el detalle que se indica en el Acta y que totaliza, desde el 31/08/2006 al 31/12/2007, un importe de 1.038.262,82 €. Tales importes aparecen ingresados en las cuentas corrientes que se indican, en las fechas señaladas.

- Durante los años 2005, 2006 y hasta mayo de 2007, el Sr Segismundo percibió los rendimientos que se señalan en el Acta, en calidad de gerente de Q-RENTA.

- De las actuaciones practicadas por la Inspección se desprende que, además de las retribuciones satisfechas a D Segismundo como gerente de Q-RENTA, procede considerar como rendimientos del trabajo de D Segismundo los importes facturados por PARTISU a Q-RENTA entre el 31/08/2006 y el 19/09/2007, periodo éste en el que D Segismundo fue socio mayoritario de Q-Renta, junto con la mercantil JOHOLDING 2006 SL (en adelante, JOHOLDING), con un porcentaje de participación cada uno de ellos del 30 %, por las razones que a modo sintético ahora se explicitan:

- D Segismundo estaba en disposición de decidir la forma jurídica de sus retribuciones durante ese periodo, pudiendo optar por la más favorable desde el punto de vista tributario.

- Partisu no dispone de estructura empresarial autónoma que justifique el volumen de operaciones facturadas a Q-Renta.

- El incremento en la cifra de negocios de Q-Renta en los ejercicios 2006-2007, proviene de la facturación a la entidad Banco de Finanzas e Inversiones SA (FIBANC), consecuencia de los contratos suscritos con el sujeto pasivo el 27/02/2006. El incremento en las retribuciones de D Segismundo en esos años también deriva de ese incremento de la cifra de negocios.

- Existen evidentes diferencias entre la facturación de Partisu y Joholding y el resto de los agentes representantes de Q- Renta.

- Los importes facturados por Partisu se calculan, según manifiesta Q-Renta, con base a las inversiones efectuadas por clientes que, en su gran mayoría, ya tenían contrato con la agencia de valores Q-Renta con anterioridad a la formalización del contrato con Partisu el 8/07/2006.

- A diferencia de Partisu, la mercantil Q-Renta dispone de una estructura empresarial apta para el desarrollo de su actividad económica y la obtención de los ingresos que declara, la cual estuvo a disposición de D Segismundo en el periodo en que éste fue socio mayoritario de Q-Renta.

- Por todas esas razones se considera que los importes satisfechos por Q-Renta a Partisu hasta 19/09/2007 (539.431,94 € en 2006 y 313.831,05 € en 2007), deben ser considerados a efectos fiscales rendimientos del trabajo personal de D Segismundo por constituir la contraprestación de su labor directiva en la empresa, materializada en la conclusión de la operación con FIBANC, que hace aumentar considerablemente los ingresos e Q-Renta. En este importe deben considerarse incluidos los salarios que Partisu satisface directamente al Sr Segismundo , para evitar duplicidades.

- Por otro lado, en la fecha del 19/09/2007 el Sr Segismundo transmitió la totalidad de las acciones de Q-Renta de las que era titular, por un importe de 295.509,76 €, manifestando que tal transmisión no generó ni ganancia ni pérdida patrimonial ya que se transmitieron por su valor de adquisición. Si bien el contribuyente consideró que el coste de adquisición de las 6.100 acciones adquiridas el 27/06/2001 fue cero, dado que se trataba de una ampliación con cargo a reservas, sostiene el actuario que el valor de adquisición de las acciones liberadas y de aquellas de las que procedan 'resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan'; en aplicación de esa norma y de la Disposición Transitoria Novena de la Ley del IRPF , resulta una ganancia patrimonial de 31.958,15 €, que procede imputar en la base liquidable del ahorro del ejercicio 2007.

B) En fecha 16 de junio de 2010 por el interesado se formuló escrito de alegaciones en el que únicamente se opuso al cálculo del importe de la ganancia patrimonial derivada de la venta de las acciones de Q-Renta, manifestando con relación a la adquisición de las acciones liberadas, que no sólo debe repartirse el coste sino que también debe retrotraerse la fecha de adquisición de las mismas, de ahí que atendida la aplicación de los coeficientes previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley del IRPF , la ganancia patrimonial sujeta a gravamen no es de 31.958,15 € sino de 30.509,06 €.

Atendida la propuesta de regularización del actuario y las alegaciones formuladas por el interesado, en fecha 7 de julio de 2010 por el Inspector Jefe se dictó acuerdo de liquidación del que resultaba una deuda tributaria exigida de 386.034,87 €, con el siguiente desglose, en euros:

2006 2007

Incremento BI General por Rend.

Trabajo 480.681,94 259.058,32

Incremento B.I.Ahorro por Ganancia

Patrimonial 30.515,89

Cuota Tributaria 216.306,87 116.887,92

Intereses de demora 39.376,74 13.463,34

Deuda Tributaria 255.683,61 130.351,26

En dicho acuerdo se confirma el periodo de dilaciones imputables al sujeto pasivo considerado por el actuario.

Por lo que hace a la cuestión de fondo, se confirma la concurrencia de simulación relativa, al simularse un contrato de prestación de servicios entre Partisu y Q-Renta (ambas sociedades controladas por D Segismundo hasta el 19/09/2007, fecha ésta en la que transmite las acciones de Q-Renta), cuando en realidad se corresponde a retribuciones del trabajo personal satisfechas por Q-Renta al Sr Segismundo . Ello se sustenta, como ya hiciera el actuario, en síntesis, en los siguientes indicios: 1) la situación de dominio del Sr Segismundo en la sociedad Q-Renta (junto con D Carlos Jesús ostentan el 60 % del capital de la entidad; además, ambos están habilitados a actuar individualmente en representación de la sociedad en su calidad de consejeros delegados; 2) dada la identidad entre las personas de agente y consejero de D Segismundo , puede afirmarse que concurren las notas de ajeneidad y dependencia que caracterizan la relación laboral, puesto que es obvio que existiendo tal identidad, el agente Sr Segismundo va a actuar conforme las instrucciones del empresario, Sr Segismundo ; 3) se da una ausencia de organización empresarial propia del agente representante, no habiéndose apreciado en Partisu la existencia de ningún gasto claramente correlacionado con los ingresos percibidos de Q-Renta, con el detalle y análisis que se recoge en el acuerdo; 4) tanto Partisu como Joholding facturan a Q-Renta de forma claramente diferente al resto de los agentes representantes, tanto en la forma como en la cantidad; 5) los importes facturados por Partisu a Q-Renta se dicen calculados en base a las inversiones realizadas por los clientes, clientes estos que en su gran mayoría ya lo eran de Q-Renta anteriormente.

Luego, Q-Renta satisface a D. Segismundo la totalidad de su salario por los servicios que presta a dicha sociedad, sin embargo una parte del mismo se lo paga directamente y otra parte a través de la sociedad Partisu, con la finalidad de disminuir la tributación que correspondería al Sr. Segismundo en el IRPF y de eludir el pago de las retenciones del IRPF correspondientes por parte de Q-Renta.

De acuerdo con ello se entiende procedente cuantificar el importe percibido por D. Segismundo de PARTISU directamente relacionado con los servicios supuestamente prestados por PARTISU a Q-RENTA en los años 2006 y 2007 en los importes de 58.750,00 € y 54.772,73 € respectivamente, resultado de minorar el importe del sueldo anual (73.750,00 € y 69.772,73 €) en el importe de 15.000,00 € al que ascendieron las retribuciones satisfechas por PARTISU a D. Segismundo en los dos años anteriores (2004 y 2005), en los que PARTISU no facturó importe alguno a QRENTA, razón por la que cabe considerar que ésta es la retribución correspondiente a los servicios prestados por el trabajador relacionados con el resto de actividades de PARTISU.

En consecuencia, el importe de los rendimientos del trabajo del obligado tributario comprobados asciende a los siguientes importes en los ejercicios 2006 y 2007, en euros:

2006 2007

Rendiemientos del trabajo declarados 136.756,81 87.209,63

Facturas de PARTISU 539.431,94 313.831,05

Retribución relacionada con Q-Renta -58.750,00 -54.772,73

Rendimientos del Trabajo comprobados 617.438,75 346.267,95

Por lo que hace a la eventual retención a cuenta de tales rendimientos del trabajo (no exigidos a la pagadora en atención a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que se cita), se señala con cita de la normativa que, la deducción por el perceptor de los importes que debieron ser retenidos se condiciona a que la falta de retención sea 'por causa imputable al retenedor'.En los supuestos en los que la falta de retención es consecuencia de un artificio defraudatorio ideado conjuntamente por el pagador y el perceptor de rentas, o por el perceptor con conocimiento y cooperación por parte del pagador, con el propósito, no solo de eludir la retención, sino la propia tributación de la renta que debió someterse a retención, la falta de retención no se puede imputar al retenedor ya que es resultado de una actuación conjunta del obligado a retener y del obligado a soportar la retención. En estos casos, los obligados a soportar la retención que con su conducta hayan contribuido de manera determinante a la ausencia de esta retención, no pueden deducirse aquello que no fue retenido, ni ingresado en el Tesoro Público a causa de su propia conducta defraudatoria.

Por lo que hace a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las acciones de Q-Renta, se está a lo alegado por el interesado, esto es, que la antigüedad de las acciones liberadas será la de las acciones de las que procedan, criterio establecido por la Dirección General de Tributos. Así las cosas, la diferencia entre los valores de transmisión (295.509,76 €) y de adquisición (261.472,51 €), en atención a las distintas fechas de adquisición de las acciones y en atención a la Disposición Transitoria Novena de la Ley del IRPF , determina una ganancia patrimonial sujeta a gravamen de 30.515,89 €, con el detalle que allí se recoge.

C) Trayendo causa de aquella regularización, se instruyó igualmente expediente sancionador, dictándose en fecha 28 de julio de 2010 resolución sancionadora imponiéndose al sujeto pasivo sanción pecuniaria para el conjunto de los periodos mensuales regularizados de 165.173,77 € (89.752,72 € por lo que hace a 2006 y 75.421,05 € por lo que respecta a 2007), al considerarse que cometió infracción tributaria muy grave al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria del IRPF de aquellos ejercicios ( art. 191 LGT ), cuantificada en el 100 % de las cantidades no ingresadas, porcentaje éste que debe incrementarse en 15 puntos porcentuales en lo que respecta a 2006 y 25 puntos respecto a 2007, al atenderse al criterio de graduación de existencia de perjuicio económico ( art. 187 LGT ).

Respecto a la base de la sanción, se considera en aquel acuerdo que está constituida por la diferencia entre las cuotas dejadas de ingresar por el IRPF por el obligado tributario y las cuotas pagadas por el Impuesto sobre Sociedades por la sociedad interpuesta PARTISU correspondiente a los ingresos que constan en las facturas emitidas a Q-RENTA y que se han considerado como rendimientos del trabajo personal de D. Segismundo , pues dicha diferencia es la cantidad que realmente no fue ingresada en la Hacienda Pública con relación a la imposición directa que corresponde a dichos ingresos.

Tras recogerse los antecedentes de hecho del caso, antes ya expuesto, se considera en aquel acuerdo que la actuación del interesado es constitutiva de infracción tributaria, actuación ésta que está tipificada en la Ley 58/2003, General Tributaria, como infracción tributaria grave (art. 191 ).

Por lo que hace a la culpabilidad del sujeto infractor, se dice que de la documentación obtenida durante las actuaciones se desprende claramente que D. Segismundo (consejero delegado de Q-Renta hasta su renuncia al cargo en fecha 23/05/2007 y socio mayoritario de la misma entre las fechas 28/02/2006 y 19/09/2007 junto con la entidad Joholding, cuyo capital social pertenece en su totalidad a D. Carlos Jesús ), interpuso en su relación laboral con Q-Renta a la entidad Partisu para beneficiarse del inferior tipo tributario correspondiente a la misma en relación con el que le correspondía como persona física, simulando la prestación por ésta última de servicios de agente representante a la primera, los cuales corresponden sin duda, en virtud de las circunstancias antes descritas, a la contraprestación de la labor directiva en la empresa de D. Segismundo materializada en la conclusión de la operación con FIBANC que hace aumentar considerablemente los ingresos de Q-Renta y en la gestión de la cartera de clientes de la entidad.

En este caso la conducta defraudatoria consiste en simular la prestación de un servicio por una sociedad interpuesta controlada por el socio de la sociedad Q-Renta con el fin de disminuir de forma artificial e ilícita la carga tributaria que ha de soportar el socio por su trabajo personal en dicha sociedad. El obligado a retener participa del artificio, incumpliendo obligaciones impuestas legalmente y ocasionando un retraso en el cobro de la deuda para la Administración, lo que justifica la correspondiente sanción e intereses de demora.

Por todo ello se estima en aquel acuerdo que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, apreciándose el concurso de culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 .

D) Frente a dichas resoluciones el hoy actor interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central que es resuelta mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

TERCERO.- En la demanda, tras realizar un análisis de la normativa aplicable a las agencias de valores y describir el marco contractual que unía a Q-RRENTA como Agencia de Valores y PARTISU en calidad de agente representante, desarrolla el núcleo de la fundamentación del recuso en dos motivos íntimamente relacionados y dependientes. Se viene a sostener que entre el demandante y Q-RENTA no existe la relación de dependencia que caracteriza la obtención de rendimientos del trabajo y que, en consecuencia, no existió simulación alguna en la utilización de PARTISU como agente representante que encubriese los servicios prestados por el demandante a Q-RENTA, sino la utilización de la forma jurídica societaria sin tacha de ilegalidad alguna a la luz de la normativa expuesta sobre las agencias de valores.

La cuestión acerca de la existencia de simulación en el caso que nos ocupa ha sido ya abordada por este Sección en la reciente SAN de 16 de diciembre de 2015 (rec. 2011/2014 ) al abordar la impugnación de la regularización de las retenciones a cuenta debidas practicar por Q-RENTA en razón de las retribuciones satisfechas al demandante, impugnación que se sustentaba en los mismos motivos que la que ahora nos ocupa.

En dicha Sentencia decíamos, y reiteramos ahora, que la Inspección sustentó la existencia de simulación en distintos indicios puestos de manifiesto en la comprobación llevada a cabo y que permiten presumir que la relación comercial entre Q- RENTA AGENCIA DE VALORES, S.A. y PARTISU XXI GROUP, S.L. es simulada, puesto que esta última sociedad no tiene la estructura empresarial necesaria para prestar los servicios por los que factura a Q-RENTA, con la consecuencia de que esta sociedad satisface a D. Segismundo la totalidad de su salario por los servicios que presta a dicha sociedad, pero una parte del mismo se lo paga directamente y otra parte a través de PARTISU, y lo mismo sería predicable de la otra entidad JOHOLDING. Dichos indicios serían, en síntesis, los siguientes:

1) la situación de dominio del Sr. Segismundo y del Sr Carlos Jesús en la sociedad Q-Renta ( además, ambos están habilitados a actuar individualmente en representación de la sociedad en su calidad de consejeros delegados); 2) en la identidad entre las personas de agente y consejero, por lo que puede afirmarse que concurren las notas de ajeneidad y dependencia que caracterizan la relación laboral, puesto que es obvio que existiendo tal identidad, el agente Sr Segismundo va a actuar conforme las instrucciones del empresario, Sr Segismundo , como sucede respecto del Sr. Carlos Jesús ; 3) se da una ausencia de organización empresarial propia del agente representante (sin utilización de una sede propia, ni conservación de su propia documentación, ni con trabajadores que conste se hayan dedicado a la prestación de servicios a Q- Renta,...), no habiéndose apreciado en Partisu y JOHOLDING la existencia de ningún gasto claramente correlacionado con los ingresos percibidos de Q-Renta (los gastos de Partisu son básicamente correspondientes a la vivienda del propio Sr. Segismundo hoy demandante), de la misma manera que tampoco JOHOLDING tiene trabajadores y cuenta como únicos inmovilizados con unos armarios y ordenador portátil, y sus gastos se refieren a gastos personales del Sr. Carlos Jesús .; 4) tanto Partisu como Joholding facturan a Q-Renta de forma claramente diferente al resto de los agentes representantes, tanto en la forma como en la cantidad (un importe redondo y repetitivo con mucha frecuencia, en pagos mensuales); 5) los importes facturados por Partisu a Q-Renta se dicen calculados en base a las inversiones realizadas por los clientes, clientes estos que en su gran mayoría ya lo eran de Q-Renta anteriormente 5) en que después Q-Renta satisface a D. Segismundo la totalidad de su salario por los servicios que presta a dicha sociedad, sin embargo una parte del mismo se lo paga directamente y otra parte a través de la sociedad Partisu, con la finalidad de disminuir la tributación que correspondería al Sr. Segismundo en el IRPF y de eludir el pago de las retenciones del IRPF correspondientes por parte de Q-Renta.

En relación a la simulación debe recordarse que, como apunta la Sentencia de esa Audiencia Nacional, Sección Cuarta, de 16 de octubre de 2013 , la doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

'1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tjras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil .

2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que « La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaría en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los in­ tereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiestoa través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan 'una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica'. O cuando no existe la 'causa que nomina/mente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la 'realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna' - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 )-. Y, además y en todo caso, 'las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el in­ teresado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario' - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que 'no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -- no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito'.

Siendo posible que el negocio simulado se presente como 'un negocio ficticio (esto es no real' -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el 'conjunto destinado' a la obtención de la ventaja fiscal

4.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit, FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

5.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.

6.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 (RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la ' simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominal-mente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer1».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

9.- Y en cuanto a la alegación de no estarse ante un supuesto de simulación sino de economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 ) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4°, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 °) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6°), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

Que no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La « economía de opción » no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4°)]'.

Pues bien, en el presente caso, y como señala la resolución que hoy es objeto de impugnación ratificando el criterio de la Inspección, la voluntad de las partes fue ocultar la verdadera relación laboral existente entre Q-RENTA AGENCIA DE VALORES, S.A. y los Sr. Segismundo y Carlos Jesús , con la finalidad de disminuir la tributación que correspondería a los citados señores en el IRPF y de eludir el pago de las retenciones correspondientes por parte de Q-RENTA AGENCIA DE VALORES, S.A.. Así pues, existe una finalidad de engaño, característica clave para que un negocio sea calificado como simulado, haciendo creer a los terceros en la realidad de un negocio que no existe. En este caso el tercero al que se pretende engañar es a la Hacienda Pública, y ello con el fin de lograr una menor tributación

El demandante insiste en que las compañías tienen estructura empresarial, sin embargo, conforme a lo expuesto más arriba, y en la forma que se especifica en las actuaciones inspectoras y se recoge en el acuerdo liquidatorio, se trata de una estructura meramente aparente y que no resulta coherente con las elevadas cantidades que se facturan.

El hecho de que el marco contractual de las relaciones de agencia este reglado o sometido a control de la entonces CNMV no desdice lo anterior, pues no se niega que los contratos se hayan sujetado a las normas de aplicación sino que se afirma que se han hecho con una finalidad simulatoria que se deduce de los indicios señalados más arriba. Y no se trata de que cada uno de los indicios, aisladamente, determine la simulación, sino que todos ellos conducen, mediante un razonamiento propio de las presunciones admitidas en Derecho, a la convicción de la actuación simulada, sin que ello haya sido desvirtuado en ningún momento por la actora.

Esto es, no se basa todo el razonamiento de la Inspección en que los referidos señores sean socios mayoritarios de Q Renta, como dice la demanda, ni el hecho de que se sea socio mayoritario y miembro del Consejo de administración evita que la realidad sea la de un trabajador por cuenta de la compañía, pues el hecho de desempeñar un puesto directivo no excluye 'per se' que se presten servicios por cuenta (ajenidad), y bajo la dependencia de la compañía.

Ni, en fin, el hecho de que se disponga de una aparente estructura empresarial excluye que, siendo en el caso de autos claramente insuficiente y no utilizada para prestar los servicios de agencia en discusión, haya de considerarse que se trata de una estructura utilizada para simular unos servicios que las compañías PARTISU y JOHOLDING no han prestado.

En conclusión, lleva razón el Abogado del Estado cuando afirma que la simulación, en fin, no exige que haya una ocultación de hechos de la actuación realizada, sino que haya ocultación de la verdadera naturaleza de la actuación realizada, esto es, que la actuación realizada se haya llevado a cabo con una finalidad de ocultación de la verdadera naturaleza de lo acaecido.

CUARTO.-La parte recurrente alega que no puede afirmarse la existencia de simulación tributaria en la prestación de servicios por medio de Sociedades, ya que dicha opción es perfectamente válida tanto mercantil como tributariamente, y es posible en Derecho que el obligado tributario tome la decisión de cómo organizar su negocio para lograr una menor tributación.

El Tribunal Supremo ha tratado la cuestión de la utilización de entidades interpuestas que se utilizan con el fin de eludir la carga tributaria que corresponde a la actividad efectivamente realizada, concluyendo que si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

Así, en la Sentencia de 20 de febrero de 2012 (rec. 6086/2008 ), recuerda la doctrina mantenida en anteriores sentencias y que se pronuncia en los siguientes términos:

" La utilización de entidades interpuestas o aparentes en la fase de liquidación de los tributos, acudiendo a fórmulas complejas y sofisticadas con el fin de difuminar la relación personal de un sujeto con el hecho imponible y eludir la carga tributaria, es una práctica cuya habitualidad el Tribunal Supremo ha enfatizado [véanse, por ejemplo, las sentencias de 19 de abril de 2003 (recurso 5327/98, FJ 3 º) y 20 de septiembre de 2005 (recurso 6683/00 , FJ 8º )], situación frente a la que el legislador tributario reaccionó aprobando disposiciones ad hoc cuyo designio consistía en que, cualquiera que fuese el artificio, se tributase por las actividades efectivamente realizadas.

Entre ellas se encontraba el artículo 24.2 de la Ley General Tributaria , que, como hemos apuntado, debe quedar fuera de análisis en este recurso por no haber sido aplicado en la sentencia que revisamos. No obstante, conviene recordar que esta norma, tanto en su redacción originaria, como en la derivada de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio), consideraba que no existe extensión del hecho imponible cuando se gravan acontecimientos, actos o negocios jurídicos realizados con el acreditado propósito de eludir el pago del tributo, siempre que produjesen un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. La declaración del fraude de ley exigía la tramitación de un expediente especial, con audiencia del interesado. Este precepto «a penas ha tenido relevancia» ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 , ya citada, FJ 3º , primera) debido a las dificultades para su aplicación, derivadas tanto de la indispensable acreditación de aquel torcido designio, de los difusos límites existentes entre el fraude y la llamada «economía de opción», como, en fin, de la tardanza con la que llegó la regulación de ese procedimiento singular, que acaeció en 1979, con la aprobación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de julio (BOE de 6 de agosto ). Tal por vez por ello, como explica en su exposición de motivos (apartado II, último párrafo), la nueva Ley General Tributaria [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )] abandona el estrecho sendero del fraude de ley, para proponer otro más amplio, que llama «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» y describe como toda situación en la que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución de los resultados obtenidos, ofreciendo efectos jurídicos o económicos irrelevantes distintos de los que hubieran resultado de haberse empleado actos o negocios usuales o propios y del ahorro fiscal (artículo 15, apartado 1 ).

Mayor efectividad ha acompañado a la aplicación del artículo 25. Este precepto, en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2). En el texto derivado de la Ley 25/1995, con mayor rigor, incorporó la noción de simulación, latente en la dicción inicial, precisando que en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible es el efectivamente realizado con independencia de las formas o de las denominaciones utilizadas por los interesados.

Pero aún más, el derecho tributario, trascendiendo las figuras del fraude y de la simulación, ha contemplado situaciones más difusas, como la de los negocios jurídicos anómalos, que indican que el contribuyente actúa con abuso de derecho. Así, como recuerda la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (FJ 3º , primera), el artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre de 1995 ), en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 20 de diciembre de 2000 ), exigió para las operaciones de concentración de empresas «motivos económicos válidos», como consecuencia de la transposición de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, núm. 225, de 20 de agosto de 1990, pág. 1). En efecto, esta Directiva tiene por designio el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva). Pues bien, el artículo 11, apartado 1 , letra a), de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción.

En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial.

Y, por ese camino, echando una mirada a la equidad y al principio de buena fe (artículo 7.1 del mencionado Título Preliminar), se llega a la doctrina del «levantamiento del velo», obra jurisprudencial que, además, sustenta y justifica algunas normas tributarias, como las que regulan las sociedades transparentes. Esa doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley (prohibido también por el artículo 6.4 del repetido Título Preliminar), hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos o privados.

Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo ( artículo 31.1 de la Constitución ) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa que artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

A juicio de la Sala, las consideraciones expuestas ponen en su sitio la llamada «economía de opción», a la que alude el club recurrente, o «estrategia de minoración del coste fiscal» que no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, proclamados en el artículo 31.1 de la Constitución .

En efecto, no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos". ( STS de 20-2-2012 )

Y esta misma Sala y Sección también ha tenido ocasión de expresar su criterio sobre la cuestión planteada en sentencia bien reciente ( SAN 29-04-2015, REC nº 3151/2012 ) y, por cierto, en sentido distinto al propugnado por la actora cuando invoca una anterior de la Sección 6ª de esta misma Sala (SAN de 26-03-2012, Sección SEXTA, REC nº 484/2011 ).

Así en la SAN de 29 de abril de 2015 , esta misma Sala y Sección, ha tenido ocasión de decir:

'Ninguna de las razones que ofrece el recurrente para justificar la utilización de esas otras sociedades para facturar los servicios profesionales que presta como socio de SAGARDOY ABOGADOS desvirtúan la conclusión de que se trata de un artificio cuya única finalidad era reducir la carga tributaria que supondría si la renta obtenida por esos servicios tributara como rendimiento de actividades económicas o profesionales.

En primer lugar, el hecho de que tales sociedades estén constituidas desde hace más de 15 años, antes de la constitución de SAGARDOY ABOGADOS, S.L, y que hayan tributado según la normativa aplicable, no obsta a lo expuesto, pues no se está cuestionando la existencia y constitución de tales sociedades, ni la forma de tributación de las mismas en general, sino respecto de unas operaciones concretas, como es la utilización de las mismas como instrumento de facturación y cobro de unos servicios profesionales realizados por el socio de SAGARDOY ABOGADOS en un ejercicio determinado, y que deberían tributar para el mismo como rendimientos de actividades económicas. De hecho, como se ha resaltado anteriormente, la Administración solo regularizó a tales sociedades por esos servicios prestados por el recurrente a SAGARDOY ABOGADOS y no por otras actividades distintas que pudieran desarrollar.

Tampoco es justificación la finalidad de limitar su responsabilidad profesional, pues esta limitación ya se logra con su condición de socio de SAGARDOY ABOGADOS, S.L, que es también una sociedad de responsabilidad limitada, aparte de que ningún impedimento había para la contratación de un seguro que cubriera dicha responsabilidad. Por otro lado, llama la atención que para conseguir ese fin utilice tres sociedades.

El motivo por el que fueron creadas esas sociedades (con el fin de lograr una mayor opacidad frente a posibles acciones de ETA frente a su padre D. Cornelio y uno de sus colaboradores - D. Donato -, también socios de Sagardoy Abogados) es irrelevante a efectos de justificar la tributación del recurrente en el ejercicio 2005 por los servicios prestados para SAGARDOY ABOGADOS.

Por otro lado, ya se ha dicho que la Administración no está cuestionando que los servicios jurídicos realizados por el recurrente puedan realizase por medio de sociedades profesionales, al amparo del art. 28.1 RD 658/2001 , y de hecho ninguna objeción ha puesto a la existencia misma y al ejercicio de su actividad profesional de la abogacía en el seno de sociedad SAGARDOY ABOGADOS, S.L, como sociedad profesional.

Pone de manifiesto, asimismo, que las sociedades tenían medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad de intermediación en los servicios profesionales prestados en el ámbito jurídico. Ahora bien, con independencia de las circunstancias puestas de relieve por la Inspección, ya se ha dicho que la Administración no está cuestionado la existencia misma de las sociedades ni otras actividades que éstas pudieran desarrollar, sino exclusivamente la facturación por parte, en este caso, de D. Ernesto , a SAGARDOY ABOGADOS de los servicios profesionales prestados a esta sociedad de la que también es socio.

Señala el recurrente que no coinciden los domicilios de actividad de todos los obligados tributarios, esto es, de don Ernesto y de las sociedades; pero si consta que tales sociedades (PROINSA, GABINETE DE RELACIONES LABORALES Y FORO LABORAL SAGARDOY), tenían su domicilio en el mismo inmueble donde estaba ubicada la sede de SAGARDOY ABOGADOS, S.L, C/ Tutor, 27 de Madrid, como se reconoce en la demanda, si bien se señala que la actividad se realizaba realmente en la C/tutor, 24. Ahora bien, de las comprobaciones llevadas a cabo por la actuaria en relación con SAGARDOY ABOGADOS, consta (diligencia de 28 de marzo de 2007), que 'las oficinas de Madrid están situadas en la calle Tutor número 27 donde se dispone de un edificio, según manifiesta el representante, alquilado, que es visitado por la inspección, donde se encuentran principalmente despachos de abogados y salas de reunión, y se dispone de otro local en el número 24 de la misma calle donde se encuentra archivada la documentación.' También consta que el local sito en la C/ tutor, 24 era propiedad de PROINSA y estaba arrendado a SAGARDOY ABOGADOS

Se hacen una serie de consideraciones en relación con determinadas particularidades de las Sociedades. Así, por lo que se refiere a PROINSA, reconoce que en su objeto social en los ejercicios inspeccionados no constaba la prestación de servicios jurídicos, pero alega que ello no puede considerarse como un indicio de simulación, puesto que dicha situación, así como la baja sobrevenida en el IAE no impiden que pueda legítimamente actuar en el campo de la intermediación en los servicios jurídicos. Tal argumento carece de virtualidad alguna a los efectos pretendidos, pues, no se alcanza a comprender que valor añadido puede suponer para SAGARDOY ABOGADOS la prestación de servicios por una sociedad cuyo objeto social no es la prestación de esos servicios jurídicos sino la 'compraventa, enajenación, permuta, arrendamiento de muebles e inmuebles, rústicos y urbanos, la realización y participación en negocios de construcción e inmobiliarios de todo tipo, la participación en otras sociedades mediante la adquisición en propiedad de acciones, participaciones o porciones de capital de cualesquiera entes sociales, mercantiles o civiles y cualquier actividad conexa, antecedente o consecuencia de las enumeradas, y las demás operaciones de lícito comercio que acuerde la Junta General y queden debidamente inscritas en el Registro Mercantil'. Y que en el ejercicio 2005 estuvo dada de alta únicamente en los epígrafes del IAE 861.1 alquiler de viviendas, y 861.2 alquiler de locales industriales. El propio recurrente señala que desde su constitución ha desarrollado las actividades de explotación de finca agrícola y arrendamiento de bienes inmuebles. A ello cabe añadir que los empleados de la misma eran en dicho ejercicio casera, peón, guarda y administrativo; y los profesionales que colaboraban notarios, registradores y dos abogados de Sagardoy Abogados ( Cornelio - socio también de PROINSA y que facturaba asimismo por sus servicios profesionales a SAGARDOY ABOGADOS, S.L- y Aida ) Además, hay que señalar que el artículo 28 RD 658/2001 que invoca la propia parte recurrente para justificar su actuación, establece en su apartado 2 en relación con las sociedades profesionales que 'La agrupación habrá de tener como objeto exclusivo el ejercicio profesional de la abogacía (...)'.

Manifiesta que no se contraviene lo dispuesto en el artículo 7 de los estatutos sociales de SAGARDOY ABOGADOS por el hecho de que se contrate con las sociedades y éstas últimas lo hagan con los clientes de SAGARDOY ABOGADOS, puesto que esta entidad era conocedora de la presencia de estos colaboradores en las sociedades, y autorizó su actuación, al entender que no se producía un conflicto de intereses con el propio despacho, ya que existía una colaboración entre las Sociedades y SAGARDOY ABOGADOS para la satisfacción de la demanda de servicios jurídicos de los clientes de esta última. Ahora bien, precisamente por esa colaboración, las actuaciones inspectoras se realizaron conjuntamente en relación con el despacho SAGARDOY ABOGADOS, sus socios y las sociedades que utilizaban para facturar los servicios prestados a SAGARDOY ABOGADOS, con la conclusión de que en realidad los servicios facturados por las mismas los realizaban los socios de SAGARDOY ABOGADOS, y en este caso, don Ernesto , por lo que es evidente que no existía conflicto de intereses, y la Inspección tampoco afirma que se produjera. Lo que en definitiva se desprende es que todos estaban de acuerdo en esa forma de actuación y tributación.

Destaca también la existencia de una serie de particularidades en relación con don Ernesto , y señala que no existe ninguna simulación en el hecho de que él mismo y don Cornelio sean socios de SAGARDOY ABOGADOS y DE PROINSA, GABINETE Y FORO, y que como socios de estas sociedades profesionales hayan realizado trabajos para ellas; que de la información de la página web de SAGARDOY ABOGADOS sólo es posible deducir que son socios de esta sociedad; que el hecho de que las facturas emitidas por las tres sociedades, por don Ernesto y por SAGARDOY ABOGADOS tengan el mismo formato no demuestra más que, por economía de tiempo y por razones prácticas, a la hora de diseñar el formato se ha utilizado uno ya existente, en cuanto al domicilio del obligado tributario, don Ernesto tiene alquilado a PROINSA un inmueble destinado a oficina en la calle Amazonas, nº 4 que es prueba de la existencia de una oficina para su actividad profesional, y ni el hecho de que existan distintas direcciones en varias facturas o que el obligado tributario tenga otro domicilio fiscal permiten colegir que no exista una oficina situada en la calle Amazonas número 4.

Pues bien, en relación con estas afirmaciones hay que señalar que cada una de las cuestiones que cita el interesado son indicios de que era el recurrente quien en realidad prestaba los servicios profesionales por los que facturaba a las sociedades, son estos los servicios regularizados y no otras actividades que pudiera desarrollar. Éste reconoce que las circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección son ciertas, pero pretende aislar cada una de ellas para afirmar que por sí solas no permiten concluir que las Sociedades no eran las que realizaban los servicios facturados. Pero lo cierto es que, y así se indica en el acuerdo de liquidación, es el conjunto de todos ellos lo que llevan a la Administración a extraer la conclusión indicada, sin que pueda valorarse cada uno de ellos de manera aislada.

Y es que en definitiva, de lo que se deduce de lo expuesto es que existe una confusión de medios entre SAGARDOY ABOGADOS y las sociedades, de manera que coinciden los socios, el domicilio, el sistema informático y el sistema de facturación utilizado etc.. y que permiten afirmar que no existe justificación alguna para interponer una sociedad entre la sociedad profesional y el socio en la prestación de tales servicios, pues ningún valor añadido podrían aportar teniendo en cuenta que utilizan las oficinas y los medios de SAGARDOY ABOGADOS para prestar esos servicios, y el profesional que los realiza es socio de dicha entidad.

QUINTO.-Por último en la demanda se sostiene la improcedencia de la sanción. La sanción impuesta al recurrente es la prevista en el artículo 191.1.5 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria por el concepto de rendimientos del trabajo personal correspondientes a los años 2006 y 2007.

Se alega en la demanda que la conducta realizada por el obligado tributario no puede considerarse como típica ni antijurídica, dado que ha respondido a una actuación conforme a la normativa vigente, siendo el hecho objeto de debate el relativo a la calificación tributaria de dichos rendimientos, no su falta de declaración, por lo que no concurre el elemento subjetivo de culpabilidad al no haber ocultación de ningún hecho entre las partes. Asimismo, se alega que resulta totalmente desproporcionada la sanción impuesta, puesto que se trata de un contraste de pareceres entre la Administración y el sujeto pasivo en relación con la concurrencia de dolo o culpa infractora, amén de su falta de motivación.

Pues bien, también esta cuestión se abordó en la SAN de 16 de diciembre de 2015 (rec. 2011/2014 ) por referencia a lo declarado en la precitada SAN de 29 de abril de 2015 (recurso nº 3151/2012 ) en los que se han revelado planteamientos o interpretaciones jurídicas divergentes, incluso en los mismos tribunales, hemos anulado el acuerdo sancionador y estimado el recurso en este concreto extremo.

Así en la repetida sentencia de 29 de abril de 2015 (FJ Vigésimo) dijimos:

'Por último, se impugna el acuerdo sancionador. La sanción impuesta al recurrente es la contemplada en el artículo 191 LGT 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ', calificada como muy grave al haberse utilizado medios fraudulentos y concurrir las circunstancias previstas en los apartados b ) y c) del artículo 184.3 LGT (se han empleado facturas falseadas, pues el emisor no es la persona que presta los servicios y se ha utilizado sociedades interpuestas a tal fin). Ello, unido al perjuicio económico, lleva a cuantificar las sanciones en el 120% de las cantidades dejadas de ingresar.

Se alega en la demanda que la conducta realizada por el obligado tributario no puede considerarse como típica ni antijurídica, dado que ha respondido a una actuación conforme a la normativa vigente y no ha supuesto ninguna defraudación o falta de ingreso, total o parcial, de la deuda tributaria. Manifiesta que su conducta ha sido transparente para la Administración tributaria y no ha ocasionado ningún tipo de ocultación o engaño; y que no concurre el requisito de la culpabilidad para que pueda atribuirse al obligado tributario la infracción tributaria pretendida

Pues bien, en relación con tales alegaciones hay que poner de manifiesto que la conducta del obligado tributario tiene encaje en el artículo 191 LGT , puesto que según se ha concluido en los Fundamentos de Derecho precedentes, ha dejado de incluir en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas todos los rendimientos derivados de los servicios profesionales realizados para SAGARDOY ABOGADOS, siendo estos declarados por las sociedades PROINSA, FORO LABORAL SAGARDOY y GABINETE DE RELACIONES LABORALES, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública derivada de la menor tributación de esos rendimientos. Por tanto, no puede afirmarse que se vulnere el principio de tipicidad.

Y es que en definitiva, no se imputa que los rendimientos derivados de la actividad económica realizada por el recurrente para SAGARDOY ABOGADOS no hayan tributado, sino que no lo han hecho en la forma legalmente procedente, al facturar tales servicios como prestados por las sociedades PROINSA, FORO LABORAL SAGARDOY y GABINETE DE RELACIONES LABORALES.

Ahora bien, siendo esto así, hay que plantearse si esta conducta merece ser acreedora de una sanción teniendo en cuenta que, aunque el criterio de la Sala, después de examinar las circunstancias de hecho concurrentes en las operaciones analizadas y los elementos probatorios obrantes en autos, es el que se ha expuesto, y en supuestos análogos es el que viene sosteniendo, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sentencias de 27/05/2014 -rec. 38/2013 - y 7/04/2015 -rec. 58/2013 -, entre otras muchas); existen otros pronunciamientos judiciales que ante actuaciones similares han llegado a resultados distintos, como el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en Sentencia de 30 de enero de 2015 -rec. 309/2011 - entre otras.

En definitiva planteado el debate aquí en idénticos términos debemos llegar a la misma conclusión estimatoria en lo que a este último extremo se refiere.

Ello revela que la interpretación jurídica es divergente y justifica la anulación del acuerdo sancionador, debiendo ser estimado el recurso en este extremo.

SEXTO.-No procede hacer expresa imposición en costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , en la redacción aplicable.

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo nº 212/2014interpuesto por la representación procesal de DON Segismundo , anulando la misma exclusivamente en lo referente al acuerdo sancionador; confirmándola en todo lo demás por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella nocabe recurso de casación .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituída en Audiencia Pública, de la que yo, el Secretario, doy fe.