Sentencia Administrativo Nº 1113/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1004/2010 de 13 de Diciembre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2010/0159383

Procedimiento Ordinario 1004/2010

Demandante:COMERCIAL DE SACOS Y CORDELERIA, S. L.

PROCURADOR D./Dña. BLANCA RUEDA QUINTERO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1113

RECURSO NÚM.: 1004-2010

PROCURADOR D./DÑA.: BLANCA RUEDA QUINTERO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 13 de Diciembre de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1004-2010 interpuesto por la entidad 'COMERCIAL DE SACOS Y CORDELERÍA S.L.', representado por la procuradora DÑA. BLANCA RUEDA QUINTERO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28.6.2010 reclamación nº NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 , NUM009 interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 10-12-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO.- En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de Junio de 2010, por medio de la cual se procede a resolver las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

-acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 10 de octubre de 2006, dimanante de acta de disconformidad, por el que se practica liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, cuantía 23.411,13 euros.

-la desestimación del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de imposición de sanción que deriva del anterior acto, dictado por la misma Dependencia, por cuantía de 12.640,63 euros.

-acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 10 de octubre de 2006, dimanante de acta de disconformidad, por el que se practica liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y cuantía de 4.953,28 euros.

-la desestimación del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de imposición de sanción que deriva del anterior acto, dictado por la misma Dependencia, por cuantía de 2.156,35 euros.

-acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 10 de octubre de 2006, dimanante de acta de disconformidad, por el que se practica liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, y cuantía 25.209,86 euros.

-la desestimación del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de imposición de sanción que deriva del anterior acto, dictado por la misma Dependencia, por cuantía de 11.480,33 euros.

El TEAR, en la resolución impugnada, estima parcialmente las reclamaciones interpuestas contra los cuatro primeros actos citados, anulando los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, ordenando que se dicte nueva liquidación en la que se incluyan exclusivamente los ajustes confirmados o no impugnados, y nuevo acuerdo de imposición de sanción, de conformidad con lo dispuesto en los anteriores fundamentos, y desestimando las reclamaciones referidas a la liquidación y sanción del ejercicio 2003, confirmando por ajustados a Derecho los actos administrativos impugnados.

SEGUNDO .- La regularización practicada deriva de actas suscritas en disconformidad en las que, en síntesis y por lo que ahora interesa, se pone de manifiesto lo siguiente:

De las actuaciones practicadas resulta que procede modificar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por los siguientes motivos:

EJERCICIO 2001

Se procede a incrementar la base imponible en 68.442 euros, al considerar que se había producido una ganancia de patrimonio no justificada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 140 de la Ley 43/1995 .

Así, se señala por la Inspección que procede la imputación al ejercicio 2001, periodo más antiguo de los no prescritos, del valor del ganado reproductor adquirido por el obligado tributario en los ejercicios 2002 y 2003, y que no ha sido registrado en los libros de contabilidad, con la presunción de que dicho ganado se ha adquirido con cargo a renta no declarada por el obligado tributario.

EJERCICIO 2002/2003

El sujeto pasivo en 2002 contabilizó como gasto por compra de ganado las dos facturas de 2002, 450 agnelles (ovejas o corderas) y 12 beliers (machos), importe total de 61.610 euros y posteriormente llevó como ingreso a resultados por variación de existencias, cuenta 710, un importe de 49.288 euros, que corresponden según inventario de existencias de 2002 a 404 ovejas. No existen en dicho inventario los 12 beliers (machos) adquiridos en 2002.

Por lo tanto contabilizó como gasto del ejercicio 2002 el valor de adquisición de los 12 machos por importe de 6710 euros y el valor de adquisición de 46 ovejas por importe de 5.612 euros, cuando se trata de activos inventariables.

En el ejercicio 2003 no ha contabilizado las dos facturas de adquisición en 2003 de ganado ovino reproductor, 450 agnelles (ovejas o corderas) y 12 beliers (machos).

En el inventario de existencias de 2003 figuran 4 machos valorados a 2404 euros y 480 ovejas valoradas a 56.618 euros, con una depreciación por vejez de 11.724 euros.

De lo expuesto se desprende que en el ejercicio 2002 no se han registrado en contabilidad 12 machos por un valor de adquisición de 6710 euros y 46 ovejas (450 adquiridas menos 404 registradas) por un valor de adquisición de 5.612 euros. Importe total de ganado no registrado en contabilidad en 2002: 12.322 euros.

En 2003 no se han registrado en contabilidad 8 machos (12 adquiridos menos 4 registrados) por un valor de adquisición de 4880 euros y 420 ovejas (450 más 450 adquiridas menos 480 registradas) por un valor de adquisición de 51.240 euros. Importe total de ganado no registrado en contabilidad en 2003: 56.120 euros.

Suma el importe del ganado reproductor adquirido en 2002 y 2003 no registrado en contabilidad, 68.442 euros.

Así, se presume que el importe del ganado reproductor adquirido en 2002 y 2003 no registrado en contabilidad por 68.442 euros ha sido adquirido con cargo a renta no declarada en el ejercicio 2001.

EJERCICIO 2003

Asimismo, en el acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2003, se hace constar que, en la partida 681, Amortización del Inmovilizado Inmaterial, el obligado tributario ha incluido como gasto del ejercicio 2003 la cantidad de 65.601,90 euros, importe de la amortización de los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero correspondiente a dos inmuebles, piso NUM000 , vivienda sita en Madrid, AVENIDA000 , número NUM003 , perteneciente al portal NUM001 y plaza de aparcamiento número NUM002 , en sótano NUM000 , sita en Madrid, AVENIDA000 , número NUM003 , derechos adquiridos por el sujeto pasivo por cesión en arrendamiento financiero inmobiliario efectuada por el Banco Popular Español, SA, según escritura número 5492 otorgada ante el notario del Ilustre Colegio de Madrid Don José Periel García, de fecha 29 de diciembre de 2003.

Se hace constar que no se ha inscrito el acuerdo de traslado de domicilio. Asimismo, en fecha 6 de julio de 2005, personado el Agente Tributario en la dirección del inmueble, se extiende diligencia en la que se hace constar que no contesta nadie a la llamada al portero automático, manifestando el portero que en el inmueble se destina a vivienda sin que se tenga constancia de que se desarrolle en el mismo ninguna actividad.

Como consecuencia de lo anterior, se ajusta la base imponible de la entidad en la cantidad de 65.601,90 euros, que no se considera deducible.

Por ello, en fecha 10 de octubre de 2006, se dictaron por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, los correspondientes acuerdos de liquidación, de los que resultaban unas cuotas a ingresar por importes de 23.411,13 euros (ejercicio 2001), 4.953,28 euros (ejercicio 2002) y 25.209,86 euros (ejercicio 2003).

Del mismo modo, y como consecuencia de las liquidaciones practicadas, en fecha 17 de octubre de 2006, se comunicó a la obligada tributaria la apertura de de expedientes sancionadores por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por el impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003. Transcurrido el plazo para efectuar alegaciones sin que éstas se hubieran efectuado, en fecha 19 de diciembre de 2006 se dictaron los correspondientes acuerdos de imposición de sanción por importes de 12.640,63 euros (ejercicio 2001), 2.156,35 euros (ejercicio 2002) y 11.480,33 euros (ejercicio 2003).

TERCERO.- El TEAR, tras reproducir el contenido del artículo 140 de la Ley 43/1995 , considera, en primer lugar y en relación al ejercicio 2003, que la entidad no contabilizó las adquisiciones de ganado procedentes de otros países por importe total de 56.120 euros, que por tratarse de bienes cuya adquisición o compra no ha sido declarada por la entidad, darían lugar a la presunción de rentas prevista en el artículo 140 de la LIS , que se imputarían al ejercicio 2001, al ser el más antiguo de los no prescritos.

Considera sin embargo que en el ejercicio 2002 las compras de ganado sí fueron contabilizadas por la entidad, si bien en el ingreso recogido por variación de existencias posteriormente existe una diferencia por importe de 12.322 euros, que no ha sido justificado por la misma, y que, por lo tanto, no puede considerarse como depreciación por envejecimiento o mermas de otro tipo.

En relación a dicho ejercicio, la Inspección por una parte, eliminó el gasto por importe de 12.322 euros en el 2002, e imputó una renta no declarada en el ejercicio 2001 por la misma cantidad.

Considera el TEAR que, en cuanto al ejercicio 2002, no puede entenderse que se produzcan los presupuestos descritos en el artículo 140 de la LIS , sino que lo que se está produciendo en este caso, es una falta de acreditación por parte de la entidad de dicha diferencia, o pérdida de valor en el ejercicio 2002 del ganado de la misma, que podría suponer o bien que existen ventas no declaradas o bien que la merma a la que alude la entidad no ha sido justificada, por lo que en todo caso se determinaría un mayor ingreso para la misma en ese ejercicio y no en el 2001. Por esencia, no podemos considerar que nos encontremos ante activos no contabilizados, sino ante activos cuya compra sí ha sido contabilizada, pero cuya salida de existencias no se ha acreditado por el sujeto pasivo en dicho ejercicio. Por ello, como consecuencia de lo anterior, considera el TEAR que debe anularse el acuerdo de liquidación referente a los ejercicios 2001 y 2002, para que se proceda por la Administración a ajustar, de acuerdo con lo señalado en los párrafos anteriores, la desviación producida en el ejercicio 2002, confirmando en este punto la regularización de 2003, en la que, de conformidad con lo expuesto en el acuerdo de liquidación, y a diferencia de lo ocurrido en 2002, la entidad no contabilizó las adquisiciones realizadas de ganado.

La siguiente cuestión tratada por el TEAR es la relativa a la procedencia de la regularización inspectora que determinó la no deducibilidad de las cuotas satisfechas por la entidad, en virtud del contrato de arrendamiento financiero de dos inmuebles (piso y plaza de garaje), al considerar que en el periodo 2003, los mismos no se encontraban afectos a la actividad de la mercantil.

El TEAR considera que el contrato suscrito entre la recurrente y el Banco Popular Español SA no puede ser considerado suficiente para dicha acreditación, puesto que si bien certifica que es la titular del contrato la recurrente (arrendataria), no puede justificar que efectivamente el inmueble en cuestión, y la plaza de garaje, se encuentren afectos a la actividad desarrollada, máxime cuando el uso pretendido por la Inspección es el de vivienda, precisamente, de la persona que actúa en nombre y representación de la compañía.

Por su parte, la inspección señala que, si bien existe un acuerdo de la Junta General de diciembre de 2003, elevado a público en diciembre de 2004, por el que se decide el traslado de la sede social a dicha dirección, el mismo no ha sido inscrito en el Registro Mercantil, tal y como indicaba el Notario en la escritura.

En relación a la cuestión, la entidad defiende que la inscripción no tiene efectos constitutivos sino exclusivamente de publicidad frente a terceros, por lo que la falta de inscripción no puede impedir que la referida escritura se tenga como prueba del cambio de domicilio. Pues bien, en relación a este punto, y con independencia o no del carácter constitutivo de la inscripción, lo cierto es que hasta diciembre de 2004, no se eleva a público el acuerdo de la Junta de accionistas de traslado del domicilio, y no es sino a partir de dicha fecha, que puede darse por cierto la decisión de trasladar a dicho inmueble el domicilio de la entidad. Encontrándonos ante la regularización del ejercicio 2003, tal documento no acredita la afectación, afectación que además no puede entenderse con el simple cambio de domicilio social. Además se hace constar en la resolución impugnada que tres años después se personó el agente tributario en el inmueble controvertido, sin que se contestara al telefonillo, levantando diligencia de este hecho así como de las manifestaciones realizadas por el portero del inmueble, que señala lo siguiente: 'el piso NUM000 del portal NUM001 y la plaza de garaje NUM002 ubicados en la AVENIDA000 nº NUM003 fueron vendidas hace un año por Luis Alberto a Alexander , y tanto antes como ahora el piso se ha destinado a vivienda, sin que en él se desarrollara actividad empresarial o profesional'. Se hace constar igualmente la ausencia de aportación por parte de la entidad de cualquier elemento de prueba, que permita acreditar y afirmar que efectivamente dicha vivienda y la plaza de garaje se encontraban afectos al ejercicio de la actividad económica en el ejercicio 2003.

CUARTO .- En la demanda rectora de la presente litis, la parte recurrente, alega, en esencia, las siguientes cuestiones, que aparecen numeradas en los fundamentos jurídicos de dicho escrito:

1º.-De la debida justificación de la necesidad de que se deduzca como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, la totalidad del importe de adquisición de ganado en el ejercicio 2002.

2º.-De la manifiesta inaplicación en relación al ganado adquirido en 2003 del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

3º.-Subsidiariamente, para el hipotético e improbable supuesto de que se confirmase la aplicación del artículo 140 respecto al ganado adquirido en 2003, manifiesto error en el importe consignado por la Administración Tributaria, y necesaria obligación de considerar el importe de adquisición del mismo como gasto en el impuesto de sociedades del correspondiente ejercicio.

4º.-Acreditación de que la vivienda y la plaza de garaje sitos en la AVENIDA000 nº NUM003 de Madrid están afectos, como domicilio social, a la actividad de la actora, deducción como gasto de las cuotas de arrendamiento financiero abonadas por ello.

5º.-Manifiesta inexistencia de culpabilidad alguna en la actuación de COSACOR, en la deducción de cuotas de arrendamiento financiero sobre la vivienda y plaza de garaje sitos en la AVENIDA000 23 de Madrid, ni en las relativas a contabilidad del ganado adquirido en 2002 y 2003, que le haga merecedora de sanción.

QUINTO .- En lo que se refiere a la primera cuestión alegada, esto es, la debida justificación de la necesidad de que se deduzca como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, la totalidad del importe de adquisición de ganado en el ejercicio 2002, considera la recurrente, básicamente, que concurren todos los requisitos necesarios para la deducción del gasto. A tal fin alega que los animales, corderas y machos, sufren depreciación al envejecer, y de ahí que la diferencia entre la suma consignada como gasto y la recogida en variación de existencia respondía a la depreciación por vejez de los animales (20%), pero que incluía todos y cada uno de los adquiridos; así, si al importe consignado como gasto por compra de 450 corderas y 12 machos, 61.610 euros, se le detrae el 20% (12.322 euros), llegamos a 49.288 euros, suma recogida como variación por existencias. Y considera, en este punto, que resulta especialmente relevante que la Administración Tributaria haya admitido dicha depreciación en inventario de existencias, al hacer referencia a que en el año 2003 figuran 480 ovejas valoradas con una depreciación por vejez de 11.724 euros. Por lo que si se admite dicha depreciación para los animales adquiridos en 2003, igualmente debe aplicarse para los comprados en el ejercicio 2002.

Sin embargo, no podemos aceptar tales afirmaciones. Es claro que en el ejercicio 2002 el obligado tributario adquirió ganado por importe de 61.610 euros, y posteriormente llevó como ingreso a resultados por variación de existencias, cuenta 710, un importe de tan sólo 49.288 euros. Y la recurrente trata de justificar que el descuadre obedece a la depreciación sufrida por envejecimiento de los animales, pero sin embargo no aporta ni practica prueba alguna que así lo acredite, siendo evidente que la posible pérdida de valor debe encontrarse justificada. Es claro, en este sentido, que no habiéndose acreditado la depreciación en el año 2002, lo que haya procedido la Administración a admitir en 2003 no resulta objeto de este recurso. Se trata de ejercicios distintos y la circunstancia de que en otro ejercicio distinto se haya admitido la depreciación no puede conllevar ni significar que haya que admitirla en el ejercicio que es revisado. Es evidente, por lo demás, que a esta conclusión conducen directamente los artículos 10.3 , 19.3 y 139 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, procede rechazar tal motivo del recurso, no accediéndose a la pretensión de que se deduzca como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de la totalidad del importe de adquisición de ganado en el ejercicio 2002.

SEXTO .- La siguiente cuestión planteada por la recurrente es la manifiesta inaplicación del ganado adquirido en 2003 del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , puesto que se ha justificado documentalmente que el ganado adquirido en 2003 lo ha sido con fondos de la sociedad. En este punto, debemos aclarar, previamente, que nos hemos de ceñir únicamente a la imputación de renta al ejercicio 2001 del valor del ganado adquirido en 2003, pues respecto del adquirido en el ejercicio 2002, el TEAR consideró que no resultaba de aplicación el artículo 140 de la LIS , tal como hemos expuesto anteriormente.

A tal fin, debemos recordar que el artículo 140 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a los ejercicios revisados, dispone, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

'1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y que no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2.-Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

(...)

5.-El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros (...)'.

A tal fin, y como se ha encargado de precisar la Jurisprudencia, del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que recoge los denominados 'incrementos injustificados de patrimonio' puestos de manifiesto por disparidad entre los datos suministrados por la contabilidad del sujeto pasivo y la realidad que debe ser objeto de anotación en los correspondientes asientos, se deduce el establecimiento de una presunción legal 'iuris tantum' de que los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad han sido adquiridos con cargo a renta no declarada. Bien es cierto, sin embargo, que tal presunción es 'iuris tantum', y permite, consiguientemente, que el afectado por ella pueda acreditar el origen de tales cantidades y desvanecer la presunción que da lugar al gravamen, incumbiendo la carga de la prueba al recurrente.

Así, el citado precepto se configura como un elemento de cierre similar a la figura de los incrementos no justificados de patrimonio en el IRPF, tendente precisamente a evitar que ciertas rentas ocultadas escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiestan, teniendo el alcance de una presunción iuris tantum cuya eficacia, tal y como tiene declarado el Tribunal Supremo respecto de los incrementos justificados, 'consiste en dispensar de toda prueba sobre el tema a la Administración Pública e invertir la carga probatoria' ( sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2013 , que recuerda la doctrina sentada en la anterior sentencia de 9 de julio de 1986 ).

Pues bien, ciertamente, en el presente supuesto, a través de la prueba practicada, se ha logrado desvirtuar tal presunción 'iuris tantum'. Y es que, como destaca la entidad recurrente, en modo alguno puede presumirse que el ganado adquirido en 2003 por ella lo fuera con cargo a rentas no declaradas del ejercicio 2001, pues consta sobradamente acreditado, y así se ha corroborado con la prueba practicada en las presentes actuaciones, que el precio sufragado por tales compras lo fue con cargo a fondos con que la actora contaba en las cuentas bancarias a su nombre, en las que ingresaba el dinero procedente de su actividad económica, y que se corresponde con rentas declaradas por dicha sociedad y tesorería incluidas en los respectivos impuestos de Sociedades. Así, se encuentra acreditado que la factura de compra en 2003 de 450 corderas, por importe de 54.900 euros, fue abonada con fondos de la cuenta de la actora en la entidad Banesto, Oficina 1419, mediante cheque de 23/01/2003, atendido el día 29 de igual mes y año. Dicho pago se encuentra documentado a los folios 194 a 196 del expediente administrativo y se encuentra igualmente acreditado por el oficio cumplimentado por la entidad Banesto. Así, en dicho oficio se especifica que la sociedad atendió con cargo a fondos de la cuenta cuya titularidad ostentaba cheque por importe de 54.900 euros en la fecha de 29 de enero de 2003, siendo presentado al cobro por COOPERATIVE OVITEST, actuando como banco corresponsal el Banco Popular Español, a través de centro operativo en el extranjero, acompañándose junto al oficio copia del referido cheque, de la factura a la que se refiere, y de los extractos bancarios de la cuenta. Y de la misma manera, consta acreditado que la factura de compra en 2003 de 12 machos, por importe de 7.320 euros, fue abonada mediante cheque de 18 de julio de 2003, emitido con cargo a los fondos con los que la actora contaba en la cuenta abierta a su nombre en el Banco Popular, conforme se acredita por la documentación que obra en el folio 192 del expediente y se confirma por la entidad bancaria en periodo probatorio mediante oficio de fecha 27 de junio de 2011.

Por ello ha quedado acreditado el pago del ganado en 2003 con rentas declaradas de la entidad, por lo que se ha destruido la presunción del artículo 140 de la LIS , debiendo ser estimado en este punto el recurso. Esto es, procede anular la liquidación de 2001 en cuanto no procede imputar a dicho ejercicio (ejercicio más antiguo de los no prescritos) el importe del ganado adquirido en 2003. Y en este punto, señalar únicamente que, al estimarse dicha petición, resulta improcedente la pretensión subsidiaria contenida en el fundamento de derecho tercero de la demanda, y a la que se ha hecho referencia anteriormente.

SÉPTIMO .- La siguiente cuestión planteada es, según la recurrente, la acreditación de que la vivienda y la plaza de garaje sitos en la AVENIDA000 nº NUM003 de Madrid están afectos, como domicilio social, a la actividad de la actora, y por consiguiente la deducción como gasto de las cuotas de arrendamiento financiero abonadas por ello.

Tanto el TEAR como la Administración habían negado tal posibilidad básicamente, por dos motivos:

-Por cuanto si bien existía acuerdo de la Junta General de diciembre de 2003, elevado a público en diciembre de 2004, por el que se decide el traslado de la sede social a la dirección de tales inmuebles, el mismo no se inscribió a dicha fecha en el Registro Mercantil.

-El 6 de julio de 2005, se habría personado el agente tributario en el inmueble controvertido, a quien el portero de la finca habría manifestado que el piso y la plaza de garaje fueron vendidas a Don Alexander que destinaba el piso a vivienda, sin que en él se desarrollase actividad profesional.

La actora considera, básicamente que la prueba practicada pone de manifiesto que el piso y la plaza de garaje de la AVENIDA000 de Madrid, disfrutados en arrendamiento financiero por COSACOR desde el año 2003, lo son en concepto y destino de domicilio social y afección a la actividad de dicha mercantil, manifestando que la Administración Tributaria ha remitido comunicaciones a COSACOR en dicho domicilio, y que allí han sido recogidas por empleado de dicha mercantil, Doña Felicisima , que declara (folio 149 del expediente administrativo) que presta sus servicios para la actora, entre otros, en la oficina sita en la Avenida de Los Andes nº 23 de Madrid, habiéndose recibido en periodo probatorio oficio en el que consta la vida laboral de Doña Felicisima , evidenciando que la misma viene prestando sus servicios para la actora. Del mismo modo, manifiesta que obra en el expediente declaración emitida por Don Franco (folio 150 del expediente), en el sentido de que prestaba servicios para la actora en la oficina de la Avenida de los Andes nº 23 de Madrid, constando también oficio de la TGSS según el cual en dicho periodo trabajaba para la actora. Y también alude a los oficios cumplimentados por GAS NATURAL SDG y por el Canal de Isabel II, de los que derivan que la actora es titular de los contratos de suministros desde enero de 2004; que se ha cumplimentado oficio por la Administración de Fincas de la Comunidad de Propietarios de la AVENIDA000 nº NUM003 en el que se señala que, 'a partir de diciembre de 2003, los gastos de comunidad del piso NUM000 del portal NUM001 , del inmueble de la AVENIDA000 número NUM003 de Madrid, son girados y abonados por COMERCIAL DE SACOS Y CORDELERÍA, COSACOR S.L., con domicilio en dicho piso. Y, ante la manifestación del TEAR que niega la virtualidad de la deducción como consecuencia de que el 6 de julio de 2005 se habría personado el agente tributario en el inmueble controvertido, y el portero de la finca le habría manifestado que el piso y la plaza de garaje fueron vendidas a Don Alexander , que destinaba el piso a vivienda, sin que en él se desarrollase actividad profesional, sin embargo, tales manifestaciones carecen de validez a los efectos que nos ocupan, por cuanto las manifestaciones sobre la compra y destino del inmueble las habría realizado un tercero, no identificado en la diligencia levantada por el agente tributario, y porque lo cierto es que el inmueble no contaba con servicio de portería desplegada por una sola persona, sino con servicio de vigilancia privada en el que intervienen diferentes personas según disponibilidad de la empresa de seguridad, como se ha corroborado por oficio remitido por la Administración de Fincas de la AVENIDA000 .

Sin embargo, no podemos atender esta petición de la entidad recurrente, puesto que, encontrándonos ante la regularización del ejercicio 2003, no se ha acreditado la afectación a la actividad desarrollada por el obligado tributario en dicho ejercicio, esto es, no se ha acreditado que dichos inmuebles hayan contribuido a la obtención de ingresos, por lo que los gastos de amortización declarados no se hayan relacionados con los ingresos de 2003. En todo caso, es claro que la afectación no puede entenderse como el simple cambio de domicilio social.

En esta tesitura, debemos señalar, en primer lugar, que la recurrente ha incumplido la obligación de comunicar a la Administración Tributaria el cambio de domicilio fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48.3 de la LGT .

Del mismo modo, es preciso tener en cuenta que consta remitido en periodo probatorio (a petición de la recurrente) certificado emitido por la AEAT de fecha 28 de julio de 2011 en el que consta que su domicilio fiscal se encuentra radicado en la calle Virgen del Portillo nº 9, no en la Avenida de los Andes.

Se refiere la actora a que en el expediente constan notificaciones de la Administración al domicilio de la Avenida de los Andes. Así, en el reverso de los folios 152 y 198. Sin embargo, comprobados dichos folios, se trata de notificaciones de fecha 26 de febrero de 2007, efectuadas por el TEAR en el trámite de puesta de manifiesto del expediente, de conformidad con el domicilio suministrado por la recurrente en la reclamación económico-administrativa.

Del mismo modo, debemos resaltar que en las diversas diligencias extendidas por la Inspección de Tributos y que obran en el expediente administrativo figura que el domicilio social se encuentra en la calle Virgen del Portillo nº 9, constando del mismo modo comunicaciones de la Consejería de Agricultura de Castilla La Mancha a dicha dirección. Y en lo que se refiere a las facturas de compra del ganado obrantes en el expediente, en las mismas figura la dirección de la Finca Cuarto Perea en Villarrobledo de Albacete.

Las circunstancias puestas de manifiesto por la actora no acreditan la afectación. Así, el hecho de que los consumos de agua y de gas a partir de enero de 2004 figuren a su nombre, o que haya pagado los recibos de la Comunidad de Propietarios a partir de diciembre de 2003, puesto que se trata de hechos lógicos, ya que el contrato de arrendamiento financiero se encontraba suscrito a su nombre. Pero ello no significa que dichos inmuebles se encuentren afectos a la actividad económica del obligado tributario en el ejercicio 2003.

Tampoco sirven para acreditar las pretensiones de la recurrente los documentos obrantes en el expediente, consistentes en declaraciones escritas de Doña Felicisima y Don Franco , empleados de la entidad, en las que señalan que han prestado sus servicios, entre otros, en el inmueble de la AVENIDA000 . Y ello por cuanto no se señala que hayan trabajado exclusivamente en dicho domicilio (la expresión 'entre otros' precisamente avala lo contrario), y tampoco se refieren al periodo de 2003.

Y en cuanto a la diligencia extendida por el Agente Tributario en 2005 al visitar la finca, en la cual el portero manifestó que dicho inmueble se encuentra destinado a vivienda y que en él no se desarrollaba actividad profesional, cuestiones éstas puestas en entredicho por la parte recurrente por cuanto el inmueble no contaba con servicio de portería sino de vigilancia externa, se trata de una circunstancia intrascendente a los efectos que nos ocupan. Y ello por cuanto, prescindiendo del resultado de dicha diligencia y de su eficacia, lo cierto es que incumbe a la actora la carga de acreditar los hechos constitutivos de su pretensión, de conformidad con las normas de la carga de la prueba consagradas en el artículo 105.1 de la LGT de 2003 , y en el presente caso, por todos los datos puestos de manifiesto en las líneas precedentes, resulta evidente que existe una total ausencia de prueba que permita acreditar que efectivamente dichos inmuebles se encontraban afectos a la actividad económica en el ejercicio 2003.

Por lo tanto, procede desestimar la pretensión de la recurrente en este punto.

OCTAVO .- A continuación, en el fundamento de derecho quinto de la demanda se hace referencia a la manifiesta inexistencia de culpabilidad alguna en la actuación de COSACOR S.L., en la deducción de cuotas de arrendamiento financiero sobre la vivienda y plaza de garaje sitos en la AVENIDA000 NUM003 de Madrid, ni en las relativas a contabilidad del ganado adquirido en 2002 y 2003, que le haga merecedora de sanción.

Pues bien, lo primero que hay que destacar es que únicamente procede pronunciarnos en esta sentencia en lo que se refiere a la sanción impuesta por el ejercicio 2003, ya que las sanciones relativas a 2001 y 2002 han sido anuladas por el TEAR como consecuencia de la anulación de las liquidaciones.

En este sentido, debemos destacar, como recuerda la reciente sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso 2876/2010 ), que la falta de ingreso sin más no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. No cabe fundar la existencia de una infracción en la mera referencia al resultado de una regularización practicada por la Administración Tributaria, o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963, ni constituye en la vigente Ley 58/2003, infracción tributaria. En tales casos, resulta preciso motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

De igual manera, se ha señalado por el Alto Tribunal, que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción, resultan, por sí solas, insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión (véanse, entre otras, las sentencias de 6 de junio de 2008 , 29 de septiembre de 2008 , 15 de enero de 2009 y 6 de junio de 2011 ).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha venido declarando que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' ( STC 164/2005 ).

En definitiva, podemos afirmar con rotundidad, que el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión, o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 de la vigente Ley General Tributaria , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. La circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, por cuanto es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Es importante destacar, igualmente, y como recuerda la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de 11 de Junio de 2012 (recurso 588/2009 ), que la motivación de al menos la simple negligencia debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia sólo puede ser subsanada por el propio órgano sancionador al resolver el recurso de reposición, pero no por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales.

Pues bien, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, podemos afirmar que en el presente supuesto, no se encuentra debidamente justificado el necesario y preciso elemento subjetivo de la culpabilidad para que pueda resultar admisible el reproche sancionador.

Y es que en el acuerdo de imposición de la sanción que obra en el expediente administrativo, tras efectuarse consideraciones totalmente genéricas sobre la culpabilidad y negligencia, no se contiene motivación alguna sobre la culpabilidad, afirmándose únicamente que 'por todo lo anteriormente expuesto, el hecho de haber presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2003 de forma inexacta, suponiendo por ello una disminución de la deuda tributaria, no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta'.

Y de la misma manera, en el acuerdo que resuelve el recurso de reposición se contienen expresiones totalmente genéricas y estereotipadas, afirmándose únicamente que la normativa del Impuesto de Sociedades es clara y concisa al establecer qué gastos se consideran deducibles fiscalmente, sin que se pueda admitir en ningún momento que el obligado tributario se acoja a una interpretación razonable de la norma que conlleve a la posibilidad de un criterio de interpretación diferente. (vid folios 54 y siguientes del expediente del TEAR).

Pues bien, resulta más que evidente que se trata de una fórmulas estereotipadas y huérfanas de motivación, sin que se razone en debida forma el motivo por el cual se aprecia culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo.

Resultando imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere, resulta también claro que la referencia a la no concurrencia de ninguna de las circunstancias de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley General Tributaria resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, o, lo que es lo mismo, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualesquiera otras causas excluyentes de la culpabilidad.

Por consiguiente, procede estimar en este punto el recurso y anular el acuerdo de imposición de sanción relativo al ejercicio 2003.

Por consiguiente, procede la estimación parcial del recurso en los términos establecidos en la presente sentencia.

NOVENO .- No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad 'COMERCIAL DE SACOS Y CORDELERÍA S.L.', contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de junio de 2010 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, procediendo a anular la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 en cuanto no procede imputar a dicho ejercicio el importe del ganado adquirido en 2003 por la recurrente, y anulando igualmente el acuerdo de imposición de sanción relativo al ejercicio 2003, desestimando el recurso en el resto de cuestiones planteadas y por ende confirmando la resolución del TEAR en lo que se refiere a las mismas.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.