Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1114/2022, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 7172/2020 de 01 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.114/2022

Fecha de sentencia: 01/09/2022

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 7172/2020

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 12/07/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 7172/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1114/2022

Excmos. Sres.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

En Madrid, a 1 de septiembre de 2022.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 7172/2020, promovido por la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado, contra la sentencia núm. 575, dictada el 16 de septiembre de 2020 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el procedimiento ordinario núm. 718/2019.

Comparece como parte recurrida don Apolonio, representado por el procurador de los Tribunales don Noel Alain de Dorremochea Guiot, bajo la dirección letrada de doña María Elena Labandeira Gómez.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero.

Antecedentes

PRIMERO.-El presente recurso de casación se interpuso por la Administración General del Estado contra la sentencia núm. 575, de 16 de septiembre de 2020, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria del recurso núm. 718/2019 formulado por don Apolonio frente a dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 18 de febrero de 2019, que desestimaron las reclamaciones instadas contra dos acuerdos sancionadores relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por infracciones tributarias relacionadas con la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720).

SEGUNDO.-La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

'CUARTO.- Sentado lo anterior, en la demanda se alegan diversos motivos de impugnación de las sanciones, debiendo examinarse en primer lugar, siguiendo un orden jurídico lógico, el que denuncia la vulneración del art. 209.2 de la Ley General Tributaria por haberse iniciado los dos procedimientos sancionadores una vez transcurrido el plazo de tres meses previsto en dicha norma legal, toda vez que las declaraciones modelo 720 se presentaron en fecha 31 de marzo de 2015 y tales procedimientos comenzaron por acuerdos de 23 de noviembre de 2015.

El art. 209.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto referido a la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria, dispone:

[...]

En los dos acuerdos sancionadores ahora recurridos, ambos de fecha 23 de noviembre de 2015 y notificados el día 2 de diciembre siguiente, consta que el obligado tributario presentó las declaraciones informativas (modelo 720) el día 31 de marzo de 2015.

Pues bien, la cuestión que plantea la parte recurrente ya ha sido analizada y resuelta por esta Sección en la sentencia de 12 de abril de 2012, dictada en el recurso nº 31/2010 (ponente Sra. de la Peña Elías), cuyo criterio se ha seguido en sentencias posteriores, como las pronunciadas en los recursos números 1081/2009, 29/2010, 846/2019 y 865/2019.

En consecuencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en la primera de dichas sentencias, que dice lo siguiente:

'La actora invoca también la caducidad por haberse superado el plazo máximo para poder iniciar el expediente sancionador del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria .

Para resolver esta cuestión partimos de que el acuerdo originariamente recurrido sanciona la infracción tributaria de presentación extemporánea de la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2001 previo requerimiento de la Administración, siendo las fechas de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y de presentación previo requerimiento por el sujeto pasivo de la declaración extemporánea las de 23 de julio de 2004 y 9 de abril de 2003, respectivamente; del contenido literal del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria , que establece 'los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiera notificado o entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución' y del artículo 118.1 de la misma Ley que con carácter general y bajo la rúbrica 'declaración tributaria' dispone que 'se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.'

Pues bien, estamos en presencia de una declaración tributaria, aunque sea presentada de modo extemporáneo y previo requerimiento de la Administración, que debe tener cabida en los amplios términos en que se expresa en artículo 209.2 de la Ley General Tributaria al incluir los procedimientos que se inician mediante declaración. Podría oponerse que tales procedimientos son solo los regulados por los artículos 128 a 131 de la misma Ley y que por eso figuran los términos declaración y liquidación, teniendo en cuenta que en estos procedimientos de gestión solo cabe la liquidación que dicte la Administración o la caducidad si transcurren más de seis meses sin que aquella se practique, pero el propio artículo 209.2 de la Ley General Tributaria también se refiere a resolución y no solo a las notificaciones sino también cuando deben entenderse producidas; por otra parte la amplitud del término declaración del artículo 118.1 de la citada Ley debe tener cabida en ese precepto regulador de la caducidad, dada la justificación que recoge la Exposición de Motivos de la propia Ley 58/2003, que hace referencia a que 'se mantiene el plazo máximo de tres meses desde la liquidación para iniciar el procedimiento sancionador que resulte de un procedimiento de verificación de datos comprobación o inspección y se amplía a los procedimientos sancionadores que resulten de un procedimiento iniciado mediante declaración' y además hay otra razón que avala que el término declaración recogido por el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria analizado sea el concepto amplio del artículo 118 de la Ley General Tributaria y no solo comprenda los procedimientos iniciados mediante declaración de los artículos 128 y siguientes de la tantas veces citada Ley : de no estimarsecomprendida la caducidad de los procedimientos sancionadores en los que se sanciona la presentación fuera de plazo de una declaración tributaria obligatoria previo requerimiento de la Administración se hace de peor condición al que declara que al que no lo hace en caso de mediar dicho requerimiento, jugando exclusivamente el plazo de prescripción de cuatro años, pues en ese supuesto de no presentar declaración sería la Administración la que liquidaría y habría liquidación.

Desde la perspectiva del cómputo del plazo de los tres meses, podría argüirse que no existe liquidación ni resolución, pero el artículo 209.2 dispone también que dicho cómputo se hace desde que debiera entenderse notificada la correspondiente liquidación o resolución y en el caso de una infracción como la de autos, la declaración del presunto sujeto infractor debe ser asimilada a dicha resolución, pues como dijimos de no presentar su declaración la Administración resolvería practicando ella misma la liquidación procedente, por lo que desde el día siguiente a su presentación se empezaría a contar el referido plazo.

En el caso que contemplamos, el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador se notificó a la sociedad actora el 23 de julio de 2004 y la declaración previo requerimiento de la Administración tributaria la había presentado la misma sociedad el 9 de abril de 2003, por lo que el plazo de tres meses computado desde el día siguiente a la presentación de la declaración había transcurrido cuando se inició el procedimiento sancionador con la consiguiente acogida del recurso.'

Los argumentos transcritos son plenamente aplicables al presente supuesto por haber transcurrido más de tres meses entre la fecha de presentación de las dos declaraciones modelo 720 relativas al ejercicio 2012 (31 de marzo de 2015) y la fecha en que fueron notificados los dos acuerdos de inicio de los procedimientos sancionadores (2 de diciembre de 2015).

En consecuencia, y sin necesidad de examinar los restantes motivos de impugnación planteados en la demanda, procede estimar el recurso y anular las resoluciones recurridas por no ser ajustadas a Derecho'.

El abogado del Estado preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 3 de noviembre de 2020, identificando como normas legales que se consideran infringidas los artículos 209.2 y 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 3.1 del Código Civil.

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 10 de noviembre de 2020.

TERCERO.-Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 10 de junio de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

'2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección o, por el contrario, resulta

también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, como ocurre en el caso particular con la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero regulada en la Disposición adicional decimoctava LGT .

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación, el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ['LGT'], en relación con la Disposición Adicional décimo octava del mismo texto legal.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA'.

CUARTO.-Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ['LJCA'], el abogado del Estado, mediante escrito registrado el 16 de julio de 2021, interpuso el recurso de casación en el que, respondiendo a la cuestión de interés casacional concluye que '[e]l plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección sin que afecte a los procedimientos iniciados por la infracción un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, como ocurre en el caso particular con la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero regulada en la Disposición adicional decimoctava LGT (pág. 20 del escrito de interposición).

Finalmente solicita el dictado de sentencia '[...] por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y previa desestimación del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente en la instancia, declare ajustados a derecho tanto las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 18 de febrero de 2019 impugnadas en la instancia, como los acuerdos sancionadores de los que trae causa'.

QUINTO.-Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, la representación procesal del Sr. Apolonio presenta, el día 28 de septiembre de 2021, escrito de oposición en el que sostiene que '[...] la sentencia del alto tribunal con el que se busca creación de jurisprudencia STS 962/2020 de 9 de julio de 2020, no parte ni de un mismo supuesto, ya que esta trata de una presentación extemporánea del modelo 349, resumen anual, previo requerimiento por parte de la administración tributaria. Es claro que no coincide con nuestro supuesto de presentación del modelo 720 sin requerimiento previo por parte de la administración tributaria' (pág. 3 del escrito de oposición), y suplica a la Sala el dictado de sentencia por la que:

'1º.- Confirmando la Sentencia de la Sala de Instancia por entender que no infringe el artículo 209.2 LGT al entender que el modelo 720 es una liquidación, y a partir de su presentación opera el plazo de caducidad -

En caso de estimación del recurso proceda a la resolución estimatoria de las otras cuestiones planteadas y no resueltas en la sentencia del tribunal superior de justicia de Madrid, declarando no ajustadas a derecho las resoluciones del tribunal económico administrativo regional de Madrid de 18 de febrero de 2019 impugnadas en la instancia como los acuerdos sancionadores de los que trae causa.

2º.- Imponiendo las costas de este recurso de casación a la Administración recurrente'.

SEXTO.-Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 12 de julio de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia dictada el 16 de septiembre de 2020 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria del recurso núm. 718/2019 instado por don Apolonio contra los acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 18 de febrero de 2019, que desestimaron las reclamaciones núms. NUM000 y NUM004, formuladas frente a sendos acuerdos sancionadores de la Agencia Tributaria relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por infracciones tributarias consistentes en no presentar en plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720).

SEGUNDO.-Cuestión de interés casacional.

La cuestión de interés casacional delimitada en el auto de 10 de junio de 2021, de la Sección de Admisión de esta Sala es la siguiente:

'2º) [...] Determinar si el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección o, por el contrario, resulta

también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, como ocurre en el caso particular con la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero regulada en la Disposición adicional decimoctava LGT.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación, el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ['LGT'], en relación con la Disposición Adicional décimo octava del mismo texto legal.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA'.

TERCERO.-Juicio de la Sala. Remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la STS de 29 de abril de 2022 (RCA 7831/2020 ).

La presente casación suscita una temática, abordada ya con anterioridad, relativa a la virtualidad de la admonición del artículo 209.2 LGT, en cuya virtud, transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección ya no será posible iniciar un procedimiento sancionador respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del anterior procedimiento, planteamiento que se establece respecto de las sanciones impuestas a las recurrente por la presentación extemporánea de unas declaraciones informativas sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

Pues bien, procederá reiterar nuestros previos pronunciamientos en virtud del principio de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, vectores de la funcionalidad del recurso de casación, como 'instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho', de acuerdo con el Preámbulo de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

En particular, procede estar a lo que expusimos en nuestra sentencia núm. 507/2022, de 29 de abril (RCA núm. 7831/2020):

'TERCERO.-El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Ambas partes, como se ha podido comprobar, basan sus alegaciones, esencialmente, en dos pronunciamientos de esta Sala. La lectura que hacen, sin embargo, es divergente, de ahí la oportunidad de comenzar recogiendo nuestro criterio.

En nuestra sentencia de 26 de mayo de 2021 rec. cas. 6368/2019 afirmamos:

'La conclusión, por tanto, se impone en el sentido de considerar que el art. 209.2 de la LGT no rige con carácter general a todas las actuaciones de aplicación de los tributos y que su ámbito de aplicación queda acotado a los ámbitos subjetivos y objetivos que expresamente se recogen en su texto, respecto de este último, sólo es aplicable a los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de ' un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección' finalizados mediante liquidación o resolución -sobre el modo de finalización si cabría matizaciones, que no son del caso-.

Ciertamente, el instituto de la caducidad en los procedimientos posee su fundamento en el art. 9.3 de la CE, principio de seguridad jurídica, reforzado, si cabe, en el procedimiento sancionador, con el fin de que el ejercicio de la potestad sancionadora no se retrase más allá de un tiempo razonable; fundamento que hace aconsejable, como aspiración, en beneficio de la garantía de los ciudadanos frente a los poderes públicos, que se regule legalmente en los procedimientos sancionadores este aspecto, evitando que el inicio del procedimiento contra alguna persona se demore en demasía creando una situación indeseable de incertidumbre.

Ahora bien, ha de convenirse que no estamos ante un mandato constitucional al legislador que le imponga inexorablemente que se establezca en los procedimientos sancionadores con carácter universal plazos de caducidad, por lo que queda a criterio y oportunidad del que posee la potestad legislativa regular esta materia en el ámbito tributario.

Ningún reparo, en este, sentido cabe hacerle al texto del art. 209.2 de la LGT, ni a su acotación, de suerte que, como se pone de manifiesto en la doctrina jurisprudencial es posible, y lícito, que para los supuestos de procedimientos sancionadores no incluidos en el texto del art. 209.2 de la LGT, el inicio del procedimiento sancionador pueda alargarse durante todo el tiempo que la ley le autoriza a la Administración Tributaria para perseguir sin prescribir la infracción tributaria.

Como se pone de manifiesto por la parte recurrida, el antecedente del art. 209.2 ha de buscarse en el art. 49.2.j) del RD 939/1986, del que emanó una abundantísima jurisprudencia, y que tenía su razón de ser en la separación de los procedimientos de inspección y sancionador que se contemplaba, ya, en Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes. La aprobación de un nuevo reglamento sancionador en su desarrollo, el aprobado por R.D. 1930/1998, añadió un apartado j) al artículo 49.2 del reglamento de inspección aprobado por R.D. 939/1986. El art. 209.2 de la LGT viene predeterminado por aquella innovación, y trata de regular un supuesto concreto que se va a producir al separar las actuaciones de comprobación e investigación del procedimiento sancionador, lo que en principio delimita un ámbito bien definido, que es ampliado en la redacción del precepto sólo y exclusivamente respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración y procedimiento de verificación de datos.

Son estos, los comprendidos en el art. 209.2 de la LGT, a los únicos a los que se le aplica el precepto, quedando excluidas todas aquellas actuaciones de aplicación de los tributos, con el amplísimo elenco de procedimientos tributarios, no incluidas; quizás, como especula el Abogado del Estado, porque en dichos procedimientos se tiene el convencimiento de que de forma real y efectiva la Administración ya dispone, o debe disponer, de los datos necesarios para iniciar el procedimiento sancionador, lo que no se asegura que ocurra en otras actuaciones. Es cierto, por tanto, que como se recoge en la sentencia de instancia, desde que no se presenta la declaración resumen anual la Administración ya dispone de los datos precisos para sancionar.

Lo aconsejable, por tanto, sería que si el motivo del plazo es precisamente poder tener a disposición los datos necesarios para sancionar, se estableciera un plazo de caducidad para supuestos como el que nos ocupa, pero lo cierto es que, legalmente, no se contempla el mismo, lo que hubiera exigido un mandato en dicho sentido, y la declaración del resumen anual del IVA, a pesar de la denominación, resulta completamente extraña a los procedimientos que se inician mediante declaración, en los términos que prevé el art. 128 de la LGT, en relación con el 133 del Real Decreto 1065/2007.

Por todo lo dicho, debe responderse afirmativamente en el sentido de que sí resulta de aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; sin que sea de aplicación al procedimiento sancionador por infracción de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la declaración resumen anual del IVA'.

A la vista de ello mantenemos que el plazo de caducidad del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al procedimiento sancionador que nos ocupa puesto que no se ha iniciado como consecuencia de ninguno de los cuatro procedimientos expresamente previstos en dicho artículo, regulados en los artículos 128 a 140 y 145 a 159 de dicha Ley, sino que derivan de la presentación voluntaria, pero fuera de plazo, de las declaraciones informativas de bienes situados en el extranjero.

Por ello, a la cuestión con interés casacional consistente en 'Determinar si el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; o, por el contrario, resulta también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria', respondemos que 'el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, no resulta de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, en particular no es aplicable en el caso de presentación extemporánea de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero'.

CUARTO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La Abogacía del Estado solicita la estimación del recurso con la consiguiente anulación de la sentencia recurrida al considerarla contraria a derecho. Efectivamente, la sentencia de instancia, es contraria a la doctrina jurisprudencial fijada en la STS de 29 de abril de 2022, reiterada en las de 17 de mayo de 2022 (rec. cas. 580/2022) y 9 de junio de 2022 (rec. cas. 7820/2020), y consecuentemente, ha de ser casada y anulada. En cuanto a la resolución de las pretensiones ( art. 93.1 LJCA) situados en la posición de órgano de enjuiciamiento de instancia, la parte actora planteo en su demanda la desproporción de la sanción impuesta y la eventual vulneración del Derecho de la Unión Europea por el régimen normativo nacional aplicado en la resolución sancionadora. Con posterioridad a los escritos de interposición y oposición se ha dictado la STJU de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19), y hemos fijado doctrina jurisprudencial sobre la cuestión de la eventual vulneración del Derecho de la Unión Europea por el régimen sancionador establecido en la Disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria, aplicado en la resolución sancionadora aquí recurrida, consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración-, de la obligación de suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero. En nuestras SSTS de 4 de julio de 2022 (rec. cas. 6410/2019 - ES:TS:2022:2854) y 6 de julio de 2022 (rec. cas. 6205/2019 - ES:TS:2022:2855), hemos declarado, de conformidad con lo resuelto por la STJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19), que el régimen sancionador establecido en la DA 18ª. 2, LGT , en su redacción por Ley 1.17 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, vulnera las obligaciones que le incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional, así como la inaplicación de la norma nacional. Dada la identidad de los hechos y acto administrativo recurrido, así como de la semejanza de los argumentos expuestos por las partes, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. En nuestra STS de 4 de julio de 2022, cit., se dijo:

'[...] QUINTO.- El juicio de la Sala. La declaración de incumplimiento del Derecho de la Unión Europea por la normativa española de aplicación, efectuada por sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 (asunto C- 788/19).

La cuestión de interés casacional identificada en el auto de admisión de 2 de julio de 2020 tiene por objeto, en su primer apartado, determinar si un acto sancionador, consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración-, de la obligación de suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero ( Disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria) puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE , en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

La obligación cuyo cumplimiento tardío es objeto de la resolución sancionadora recurrida, se introdujo en la Ley General Tributaria por el artículo 1. Diecisiete de la Ley 7/2012, 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Se introduce una nueva disposición adicional decimoctava en la Ley General Tributaria , con entrada en vigor el 31 de octubre de 2012, con la siguiente redacción:

'[...] 1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo [...]'.

Y en cuanto al régimen de infracciones y sanciones, establece el apartado 2 de la citada Disposición Adicional 18ª lo siguiente:

'[...] 2. Régimen de infracciones y sanciones.

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional [...]'.

En el presente litigio, la resolución sancionadora recurrida declara que el [recurrente] no cumplió en plazo la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en el extranjero, concretamente en Suiza, lo cual se puso de manifiesto al incluir dicha información en el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, correspondiente a 2012, y presentada extemporáneamente sin requerimiento previo de la Administración. La infracción se califica de muy grave y la sanción impuesta asciende a 5.800 euros, con fundamento en lo establecido en la Disposición Adicional 18ª, apartado 2.b), de la Ley General Tributaria , graduada sobre un total de 29 bienes o derechos, y 58 datos o conjuntos de datos, con un mínimo de 100 euros por dato o conjunto de dato omitido.

La obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en el extranjero, fue incorporada a la LGT por el artículo 1. Diecisiete de la Ley 7/2012, 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que introduce una nueva disposición adicional decimoctava en la Ley General Tributaria, con entrada en vigor el 31 de octubre de 2012. En dicha norma se estableció 'ex novo', la obligación de información sobre bienes, activos y derechos en el extranjero a través del 'Modelo 720', así como un régimen sancionador especifico y remisión a las Leyes de cada tributo para otras consecuencias especificas en caso de incumplimiento de las obligaciones de información anterior.

La parte recurrente planteó en su escrito de interposición que los actos sancionadores recurridos, en particular, la multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío sin requerimiento previo de la Administración de la obligación de suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero ( Disposición adicional 18 ª LGT) resulta incompatible con el Derecho de la Unión Europea, invocando la vulneración del principio de proporcionalidad y la libre circulación de capitales. Durante la tramitación del presente procedimiento, se ha dictado sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19) que estima el recurso por incumplimiento promovido por la Comisión Europea al amparo del art. 258 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea . En efecto, mediante escrito de requerimiento de 20 de noviembre de 2015, la Comisión advirtió a las autoridades españolas sobre la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de ciertos aspectos de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero a través del 'modelo 720'. Según la Comisión Europea, las consecuencias aparejadas al incumplimiento de dicha obligación resultaban desproporcionadas con respecto al objetivo perseguido por la legislación española. A raíz de la respuesta transmitida por el Reino de España el 29 de febrero de 2016, en la que se negaba la existencia de incompatibilidad alguna con el Derecho de la Unión, la Comisión emitió, el 15 de febrero de 2017, un dictamen motivado en el que mantenía la posición comunicada en su escrito de requerimiento. El Reino de España presentó sendos escritos de 12 de abril de 2017 y 31 de mayo de 2019, rechazando la alegada incompatibilidad de la legislación con el Derecho de la Unión. Al no considerar satisfactorias las alegaciones del Reino de España, el 23 de octubre de 2019 la Comisión interpuso el recurso por incumplimiento al amparo del artículo 258 TFUE , que ha sido estimado por la STJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19).

Una vez conocida la STJUE de 27 de enero de 2022 por la Sala se confirió traslado a las partes para alegaciones, solicitando la parte recurrente la estimación del recurso de casación por cuanto la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19 ) al declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, ha expulsado del ordenamiento jurídico el régimen sancionador que la Disposición adicional 18ª LGT introdujo para el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero, y ello por cuanto es contrario al principio de libre circulación de capitales garantizado por el Derecho de la Unión Europea ( art. 63 TFUE ) y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, pues en este caso el país donde estaban residenciados los activos es Suiza.

Argumenta sobre el efecto declarativo de las sentencias, y eficacia ex tunc, y solicita la estimación del recurso, con anulación de las resoluciones recurridas.

Por su parte, el abogado del Estado se limita a presentar escrito en el que considera que no es preciso realizar alegaciones.

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 8 (C-788/19 ) examina, entre otras cuestiones, el régimen de sanciones consistente en multas pecuniarias fijas previsto por la Disposición adicional 18ª LGT , introducido en el artículo 1. Diecisiete de la Ley 7/2012, 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Y declara al respecto lo siguiente:

'[...] 58 Según la disposición adicional decimoctava de la LGT , los contribuyentes están obligados a suministrar a la Administración tributaria una serie de datos sobre sus bienes o derechos en el extranjero, entre ellos bienes inmuebles, cuentas bancarias, títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, así como seguros de vida e invalidez de los que dispongan fuera del territorio español. El hecho de que un contribuyente declare a la Administración tributaria datos incompletos, inexactos o falsos, no le facilite la información requerida o no lo haga en los plazos o formas establecidos será calificado como 'infracción tributaria' y llevará aparejada la imposición de una multa pecuniaria fija de 5 000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10 000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1.500 euros.

59 La disposición adicional decimoctava de la LGT establece asimismo que estas multas no pueden acumularse con las previstas en los artículos 198 y 199 de dicha Ley , que determinan con carácter general las sanciones aplicables a los contribuyentes que no cumplan sus obligaciones declarativas o lo hagan de manera imperfecta, extemporánea o sin observar las formas prescritas. Según estas disposiciones, siempre que no exista perjuicio económico directo para la Hacienda Pública, la no presentación de una declaración en el plazo establecido se sancionará, salvo casos particulares, con una multa pecuniaria fija de 200 euros, cuyo importe se reducirá a la mitad en caso de presentación fuera de plazo por el contribuyente sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Por su parte, la presentación de una declaración incompleta, inexacta o falsa se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros y la presentación de una declaración sin respetar las formas prescritas con una multa pecuniaria fija de 250 euros.

60 De lo anterior se desprende que la disposición adicional decimoctava de la LGT sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales derivadas de la posesión por el contribuyente de bienes o derechos en el extranjero mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos, van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1 500 o 10 000 euros y su importe total no está limitado. Estas multas pecuniarias fijas se acumulan, además, con la multa proporcional del 150 % prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 .

61 De lo anterior se desprende asimismo que el importe de estas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la LGT , que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT .

62 Estas características bastan para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales [...]'.

Como consecuencia de estas consideraciones, la sentencia de 27 de enero de 2022, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que:

'[...] 63 [...] el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como 'ganancias patrimoniales no justificadas' sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado. [...]'.

QUINTO.-La obligación de inaplicar la norma nacional que fundamenta la resolución sancionadora, como efecto de la primacía del Derecho de la Unión Europea y la STJU de 27 de enero de 2022.

El carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que sustenta la resolución sancionadora recurrida, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal , 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C- 189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov, C-173/09). Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014 de 18 de diciembre y, en la sentencia 232/2015 de 5 de noviembre . También en la sentencia 145/2012 de 2 de julio, se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Vand Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64 .

En este sentido, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional ( STC 232/2015, de 5 de noviembre y 145/2015, de 2 de julio) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva, derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea , donde se establece expresamente que 'las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva', ni empece a que tengan efectos ex tunc.

Además de la naturaleza ejecutiva de las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93 , rec. p. I-1029, apartado 95).

SEXTO.-Estimación del recurso contencioso-administrativo.

Por consiguiente, reiterando la doctrina jurisprudencial fijada en nuestras SSTS de 4 y 6 de julio de 2022, cit., y de conformidad con lo resuelto por la STJU de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19), declaramos que el régimen sancionador establecido en la DA 18ª, 2, LGT, en su redacción por Ley 1.17 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de una sanción consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración- de la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero, vulnera las obligaciones que le incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional.

Por todo lo expuesto, hemos de estimar el recurso de casación, estimar el recurso contencioso-administrativo y declarar la nulidad de las resoluciones impugnadas.

OCTAVO.-Costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA . En cuanto a las de la instancia, dada la existencia de serias dudas de derecho hasta el esclarecimiento de la cuestión litigiosa, cada parte soportará las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con el art. 139.1 LJCA .

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido de acuerdo con la interpretación de las normas establecidas en el fundamento de derecho tercero:

1.-Haber lugar al recurso de casación núm. 7172/2020, interpuesto por la Abogacía del Estado en la representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia núm. 575, de 16 de septiembre de 2020, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Casar y anular la sentencia recurrida.

2.-Estimar el recurso contencioso-administrativo registrado con el número 718/2019 de la Sala de instancia, formulado por don Apolonio frente a dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 18 de febrero de 2019, que desestimaron las reclamaciones instadas contra dos acuerdos sancionadores relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por infracciones tributarias relacionadas con la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720). Declarar la nulidad de las resoluciones económico administrativas y de los acuerdos sancionadores recurridos de los que traen causa.

3.-Hacer el pronunciamiento sobre costas del recurso de casación y de la instancia en los términos del último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.