Sentencia Administrativo Nº 1115/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 430/2006 de 12 de Noviembre de 2009

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Resolución: 1115/2009
Número de Recurso: 430/2006
Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 430/2006

Partes: PROMOCIÓN COMPRAVENTA, S. L. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 1115

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a doce de noviembre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 430/2006, interpuesto por PROMOCIÓN COMPRAVENTA, S. L., representado por el Procurador D. CARLOS ARCAS HERNANDEZ, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, quien expresa el parecer de la SALA.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 12 de diciembre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/08864/2004 interpuesta contra acuerdo dictado por la Administración de Horta (Barcelona) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción por infracción tributaria grave, Impuesto sobre Sociedades, segundo período del ejercicio 2003, y cuantía de 794,62 €.

SEGUNDO: La oficina gestora giró el 28 de enero de 2004 liquidación provisional, con una cuota a ingresar de 3.027,10 €, correspondiente al segundo pago fraccionado de 2003, equivalente al 18% de la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estaba vencido el primer día octubre de 2003 (es decir, la del Impuesto sobre sociedades de 2002). Y tramitado expediente sancionador, el 29 de octubre de 2004 acordó imponer a la sociedad recurrente una sanción de 794,62 €, por considerar que había incurrido en el presupuesto de hecho tipificado como infracción tributaria grave en el art. 79.a) LGT 230/1963, cuantificándose la sanción en el 10% de 8.072, 94 E, con reducción del 30% por la conformidad mostrada, y teniendo en cuenta además la reducción del 25% por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción.

SEGUNDO: Nuestro enjuiciamiento se ciñe a la conformidad a derecho de la referida sanción tributaria de 794,62 €.

La demanda articulada en la presente litis viene a reproducir lo alegado en la vía económico-administrativa, que la resolución recurrida resume así: En fecha 17 de septiembre de 2003 se otorgó escritura pública de disolución y liquidación de la sociedad, la cual fue presentada en el Registro Mercantil el 7 de octubre de 2003, siendo inscrita el 7 de noviembre de 2003. La sociedad formalizó en tiempo y forma todas sus obligaciones: llevó a cabo la disolución y liquidación, se certificó el acuerdo, se otorgó escritura pública, se presentó la solicitud de baja de modelo 036 y la solicitud de inscripción en el Registro Mercantil. En este sentido, el fundamento legal en el que se basa que los actos sujetos a inscripción se publiquen es el de que éstos sólo sean oponibles a terceros de buena fe desde su publicación en el boletín oficial del Registro, quedando a salvo los efectos propios de la inscripción. La buena fe del tercero se presume en tanto no se pruebe que conocía el acto sujeto a inscripción y no inscrito, el acto inscrito y no publicado o la discordancia entre la publicación y la inscripción. Pues bien, era evidente que la administración era conocedora de la disolución y liquidación de la sociedad, al habérselo puesto esta misma de manifiesto. A la vista de todo ello, no se puede apreciar la existencia de intencionalidad en la conducta del presunto infractor.

La resolución impugnada rechaza la impugnación sosteniendo literalmente lo siguiente: «El simple hecho de que una sociedad presente la declaración censal de cese de actividad y la declaración de baja en el IAE sólo implica, a lo sumo, que está iniciando los trámites para llevar a cabo su disolución y liquidación pero en ningún caso supone la extinción inmediata de la personalidad jurídica de la sociedad, ni la pérdida de su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las normas aplicadas en cuanto a los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades no ofrecen oscuridad que origine una razonable discrepancia interpretativa, siendo cuestión distinta la no conformidad del sujeto pasivo con lo establecido en la norma. A éste le incumbía la obligación de realizar el segundo pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades de 2003, que como tal tiene sustantividad propia y constituye deuda autónoma, susceptible de exigencia individualizada. Por tanto la conclusión a la que llega este Tribunal es que la sociedad era una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, con todas las obligaciones inherentes a los sujetos pasivos de tal tributo, entre los que se encuentran los pagos fraccionados, razón por la que el no haber verificado el segundo de 2003 implica una negligencia no permitida, y sancionable como infracción grave, en el caso concreto que nos ocupa, conforme al artículo 79 a) LGT ».

TERCERO: Hemos de reiterar una vez más nuestro constante criterio de que la tipificación de una conducta (aquí, dejar de ingresar un pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades) no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-:

A) En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presuntos fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, tal como detalladamente hemos expuesto en nuestra sentencia núm. 36/2008, de 17 de enero de 2008 , en la que hemos concluido que el principio de presunción de inocencia (art. 24.2 de la Constitución) ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria, tal como recogía el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación más de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito porel contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.

En resumen, le bastará a la Administración tributaria, para llevar a cabo la correspondiente regularización y girar la liquidación por cuota e intereses, la consideración de que el contribuyente no ha logrado demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho. Por el contrario, para poder ejercerse la potestad sancionadora, será necesario que, además de tal consideración, recaiga o no la conformidad sobre ella, lleve a cabo tal Administración tributaria las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos los hechos controvertidos.

La propia incertidumbre e incerteza de los hechos que conduce a la confirmación de la liquidación impugnada, ha de llevar a la anulación de las sanciones, en virtud de esta esencial diferencia en las consecuencias derivadas de la carga de la prueba en uno y otro caso, al faltar esta primera certeza, la relativa a los presupuestos fácticos de la infracción tributaria.

B) Sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad («las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia»: art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y art. 183.1 LGT 58/2003 : «acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia»). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias» [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: «En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»; mientras que en el segundo se reitera que: «Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados».

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

CUARTO: Aplicadas las anteriores consideraciones al caso enjuiciado, y a la vista de las circunstancias concurrentes, hemos de concluir que no concurre certeza del juicio de culpabilidad sobre los hechos, requisito indispensable para toda resolución sancionadora, sea penal o sea administrativa, tal como resulta de los principios y derechos constitucionales y proclama la indicada STC 76/1990, de 26 de abril de 1990 .

Tales circunstancias (en septiembre de 2003 se otorgó escritura pública de disolución y liquidación de la sociedad recurrente, presentada en el Registro Mercantil el 7 de octubre de 2003 e inscrita el 7 de noviembre de 2003; presentándose ante la AEAT la solicitud de baja de modelo 036) implican que, más allá de la aplicación formal de los criterios legales sobre subsistencia de la personalidad jurídica, pudo surgir una duda razonable sobre si, ante las mismas, era obligado el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades de la entidad mercantil disuelta, inactiva y dada de baja en el censo correspondiente. No cabe apreciar ausencia de oscuridad en la cuestión ni, por ello, que estemos ante una razonable discrepancia interpretativa excluyente de la culpabilidad y de la consiguiente responsabilidad.

Se trata, a juicio de la Sala, de un error disculpable y exonerador de la culpabilidad, pues como se dice en el fundamento jurídico 3-C) de la citada STC 76/1990, de 26 de abril de 1990 , «la ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta culpable, es evidente que el error de Derecho el error invenciblepodrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva». Es un error interpretativo que no debe ser objeto de sanción en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora al no poder efectuarse un reproche merecedor de tal tipo de sanciones, sin que exista, en suma, merecimiento de la sanción o pena administrativa.

QUINTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Por el Procurador D. CARLOS ARCAS HERNANDEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FALLO

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 430/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nula y sin efecto la sanción tributaria a que se refiere; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.