Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 112/2021, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 256/2020 de 09 de Marzo de 2021

Encabezamiento

Sección: IRF

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza de San Agustín Nº 6

Las Palmas de Gran Canaria

Teléfono: 928 30 64 80

Fax.: 928 30 64 86

Email: s1contadm.lpa@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000256/2020

NIG: 3501633320200000297

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000112/2021

Demandante: Ildefonso; Procurador: NOEMI ARENCIBIA SARMIENTO

Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

SENTENCIA

Ilmos./as Sres./as

Presidente

Dª. JAIME BORRÁS MOYA

Magistrados

D. FRANCISCO PLATA MEDINA

Dª. INMACULADA RODRÍGUEZ FALCÓN (Ponente)

En Las Palmas de Gran Canaria, a 9 de marzo de 2021.

Visto por esta Sección Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, integrada por los Sres. Magistrados, anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo nº 256/2020, interpuesto por D. Ildefonso, representado el Procurador de los Tribunales D./Dña. NOEMI ARENCIBIA SARMIENTO y dirigido por el abogado D./Dña.FERNANDO SUAREZ SANCHEZ,

Ha intervenido como demandado la ADMINISTRACION DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, JUAN M ZAPATERO BAEZA

Antecedentes

PRIMERO.- Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan.

A.- Por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de 5 de junio de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 y NUM001, presentada por don Ildefonso, en relación con liquidación por IRPF y sanción ejercicio 2012.

B.- La representación de la actor interpuso recurso contencioso administrativo, formalizando demanda con la súplica de que se dice sentencia por la que, se declare:

1.- Haber causa de prescripción en el origen de los fondos, en los ejercicios fiscales 1988 y 1989, por ser aquella actividad económica no cuestionada por la AEAT, la que los generó y, por tanto, estar prescritos en el momento de entrar en vigor la Ley 7/2012 que introdujo el artículo 39.2 de la LIRPF.

2.- Haber causa de extensión de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de enero de 2019, rec. 4253/2016 que se ha expuesto, por aplicación del artículo 110 de la LJCA, y extensión así, del fallo del TEAC de 16 de enero de 2019, rec. 4253/2016, o en su defecto la aplicación de la doctrina de actos propios de la administración, por haberse pronunciado ya sobre un caso con identidad manifiesta.

3.- Haber prescripción del origen de los fondos, al haberse probado la constancia de la existencia del fondo de inversión en Suiza, al menos desde 2005, según los extractos aportados y nunca cuestionados por la AEAT.

4.- Estar declarados los bienes en el extranjero, en la declaración de IRPF 2014, ejercicio que no era objeto de inspección, y del que aun así, y sin ampliar las actuaciones, la AEAT verificó, tal y como vimos en las diligencias 3 y 4, y por tanto declarados antes de la emisión del Acta y de la Liquidación; y ello en concordancia con el tenor literal del párrafo segundo del artículo 39.2 de la LIRPF y la interpretación que las consultas vinculantes y la práctica le están dando.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión actora y solicitó se dictase sentencia que desestime el recurso interpuesto y declare la conformidad de los actos impugnados con el ordenamiento jurídico, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO.- Pruebas propuestas y practicadas.

Contestada la demanda, se declaró el pleito concluso para dictar Sentencia sin más trámite, quedando pendientes de señalamiento para votación y fallo. Fijándose la cuantía del asunto en 65.748€.

Ha sido ponente el/la Ilmo./a. Sr./a. D./Dña. INMACULADA RODRÍGUEZ FALCÓN.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Ecónomico Administrativo Regional de Canarias, de 5 de junio de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 y NUM001, presentada por don Ildefonso, en relación con liquidación por IRPF y sanción ejercicio 2012.

La resolución impugnada expone acertádamente el marco normativo de aplicación, respecto al cual no hay controversia y que viene constituido por :

1.- La Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), introducida por el artículo 1 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude (en vigor desde 31 octubre 2012), que dispone que :

'1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales

de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.(...)

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional'.

Para el caso de no presentar la declaración en plazo el articulo Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio dispone que :

Artículo 39. 2 .Ganancias patrimoniales no justificadas.

En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.

El plazo y modo para cumplir la obligación en el ejercicio 2012, era la presentación de la Declaración informativa Modelo 720, cuyo plazo de presentación tiene lugar desde el 1 de enero al 31 de marzo de cada año respecto a los bienes del ejercicio anterior (salvo en 2012, en el que el plazo fue de 1 de febrero a 30 de abril de 2013).

SEGUNDO.- El motivo de discrepancia y cuestión litigiosa es la interpretación de l artículo 39.2 de la Ley del IRPF, según la resolución impugnada, «la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, es la generación de un nuevo hecho imponible 'imprescriptible', previsto en el caso de las personas físicas en el artículo 39.2 de la LIRPF, y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España.» El demandante sostiene que el legislador no modificó el sistema de prescripción, y la interpretación propuesta por la administración es errónea y cualquier infracción estaría prescrita.

La problemática es la interpretación de la norma jurídica y su adecuación al ordenamiento jurídico pese a que España ha sido denunciada en el procedimiento C 432/30, en el recurso interpuesto el 23 de octubre de 2019 - Comisión Europea/Reino de España (Asunto C-788/19) por incumplir las las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21, 45, 56 y 63 del TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE. En particular por :

1.- al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del «Modelo720», que conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas que no prescriben;

2.- imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150 % aplicable en caso de incumplimiento con la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del «Modelo 720»;

3.- aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del «Modelo 720», cuyo nivel es superior a aquello de las sanciones previstas por el régimen general para infracciones similares;

Solicitando la condena de España porque :

«La normativa tributaria española impone a los residentes fiscales en España una obligación de declarar determinados bienes y derechos situados en el extranjero a través un formulario de declaración fiscal («Modelo 720»). En caso de incumplimiento o de cumplimiento incorrecto de dicha obligación, se aplica un régimen sancionador específico.

La Comisión llega a la conclusión que las sanciones que consisten en la calificación de los activos como ganancias patrimoniales, la inaplicación de las reglas normales de prescripción y las multas pecuniarias fijas, constituyen una restricción a las libertades fundamentales del TFUE y del EEE. Aunque en principio estas medidas puedan ser adecuadas para alcanzar los objetivos perseguidos que son la prevención y la lucha contra la elusión y el fraude fiscal, resultan desproporcionadas.»

TERCERO.- La cuestión litigiosa pretende llevarse a un plano puramente teórico, pero en la cuestión planteada, el punto de partida es la casuística, se trata de unos ingresos que declara el contribuyente con la presentación extemporánea del modelo 720 y por importe de 252.694,38€ correspondiente a cuatro fondos de inversión en la entidad suiza UBS AG, cuenta de valores.

El demandante manifestó que el origen de los fondos era la venta realizada en 1989 por unas naves industriales cuya construcción había promovido, y adjunto para acreditarlo documentos fiscales emitidos por la la Consejería de Economía y Hacienda de Canarias.

Los citados documentos fiscales aportados a la Administración Tributaria en la diligencia número dos ( Resolución número 1095, de 24 de junio de 1997) declararon prescrita la acción para exigir el pago de una deuda tributaria cuyo origen según el antecedente tercero de la resolución aportada era una liquidación tributaria presentada el 7 de agosto de 1989, con autoliquidación en la oficina gestora. En el expediente administrativo nos encontramos la liquidación en el doc número 24, de los PDF y se trata de una liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Documentales presentada el 7 de agosto de 1989, modelo 600, autoliquidada por el demandante como sujeto pasivo.

De ello se concluye que el documento presentado en la diligencia 2 no puede servir para justificar una venta en la que figure el actor como vendedor. Las alegaciones de que en aquella época era habitual que fuese el comprador quien pagase el ITPAJD, no son válidas como prueba de nada, en tanto, no se ha aportado escritura alguna de la venta, ni tan siquiera el contrato privado.

Además, entre la documentación aportada, coincide la condición de transmitente de don Urbano de la finca adquirida como comprador por don Ildefonso( según los documentos fiscales), con el documento 16, que son las notas del Registro en los que figura la titularidad de la finca número NUM002 en favor de don Urbano( pdf 16)

En definitiva el recurrente en la diligencia número dos afirmó que el dinero que tenía en Suiza provenía de la venta de unas naves industriales, pero no prueba la venta de las mismas. Sorprende que conserve las facturas de los sacos de yeso empleados en la construcción, el proyecto técnico, y una abundante documentación aportada sobre la construcción de las naves después de tantos años, y que no tenga los documentos de la venta de las citadas naves.

Por lo que consideramos correcta las apreciaciones del TEAR de Canarias en cuanto a la situación fáctica del demandante:

1.- Ha sido incapaz de acreditar que la titularidad de los bienes corresponde con rentas declaradas '( no solo no se ha justificado el importe concreto de renta generado con la venta de las naves en 1989 puesto que no se aporta escritura, ni contrato de venta... siendo a todas luces insuficiente la documentación aportada al respecto, sino que tampoco se aporta documentación justificativa de la correlación existente entre tal renta, de existir, y el depósito efectuado en una entidad suiza años después, en concreto, en 1993)'

2.- La documentación aportada no acredita la obtención de renta, ni la cuantía de ésta, ni que, se haya utilizado en la constitución de los depósitos suizos varios años después, por lo que, en ningún caso, podemos considerar que las pruebas aportadas sean suficientes.

En conclusión no se ha podido establecer la correlación entre los depósitos suizos y una supuesta venta de naves industriales. No se niega la existencia de las naves industriales o su construcción, lo que no se ha podido enlazar es la venta de las mismas, que no se ha acreditado, con un ingreso de un depósito en Suiza.

Por lo que estamos ante ganancias patrimoniales no justificadas y de las que la Administración Tributaria no tuvo conocimiento hasta que el propio actor presentó el modelo 720.

CUARTO.- En cuanto a la prescripción y la interpretación del artículo 66 de la LGT, en relación con el 39.2 de la Ley del IRPF.

Es cierto que el artículo 66 de la LGT establece que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Ahora bien, la Administración Tributara no está exigiendo el pago del impuesto de una operación de compraventa de unas naves que ni siquiera se sabe si ha existido; de lo que se trata es de regularizar una cantidad que un ciudadano español, que debe contribuir según el artículo 31 de la C.E de acuerdo con su capacidad económica,decide declarar su existencia a través del modelo 720, señalando que en su capacidad económica no era la que se presumía o se conocía, sino otra muy distinta, puesto que, tenía un patrimonio no declarado y de origen desconocido en el extranjero.

No estamos ante una prescripción indefinida, lo sería si la administración estuviese regularizando la compraventa de unas naves industriales en 1989. No es el caso, de lo que se trata es de incorporar, en la base liquidable del sujeto pasivo su capacidad económica, introduciendo en la misma un patrimonio oculto a la Administración Tributaria desde el año en que se realizó el depósito en Suiza, y del que se tiene conocimiento a través de su propia declaración en el modelo 720.

La STS Justicia de Extremadura, de 19 de diciembre de 2019, ( recurso 260/2019) interpreta el artículo 39. 2 de la Ley 35/2006 acepta que la ocultación de la renta hace que el plazo de prescripción para esta renta oculta no se compute hasta que se presenta la Declaración informativa( Modelo 720) , aunque lo haya sido fuera de plazo. Se trata de hacer coincidir el el inicio del cómputo del plazo de prescripción con el momento en que la renta no declarada es conocida por la Administración, estando justificado por el interés general que la Ley pueda establecer un plazo distinto al general de prescripción en la dificultad de conocer los bienes de los contribuyentes que se encuentran en el extranjero. Señalando que no se trata de una situación de absoluta imprescriptibilidad sino de inicio del cómputo del plazo de prescripción a partir de su declaración.

Afirma la sentencia que el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 'exige la imputación al período más antiguo de los no prescritos del valor de tenencia o adquisición de todos los bienes y derechos respecto de los que no se hubiera informado a la Administración tributaria española, sin distinguir a estos efectos que dicha adquisición hubiera tenido lugar con rentas generadas en períodos ya prescritos desde el punto de vista tributario. Es una grave consecuencia establecida por el Legislador respecto al incumplimiento de una obligación que considera esencial para los fines de lucha contra el fraude fiscal, de ahí su legitimación y su justificación en el interés general que conlleva el cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos recogido en el artículo 31.1 CE. En este sentido, hay que recalcar que la deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. La finalidad

de la norma es evitar que el contribuyente pueda ganar la prescripción respecto de una deuda tributaria relacionada con unos bienes y derechos sobre los que la Administración no puede tener conocimiento a través de medios ordinarios, sólo a través del Modelo 720.'

La literalidad del artículo 39.2 de la Ley 35/2006 no permite aplicar la excepción en éste caso:

1.- Nos encontramos ante ganancias de patrimonio no justificadas

2.- Se tienen integrar en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, por no haber cumplido en plazo la obligación de información sobre los valores

Además no olvidemos que en el presente supuesto no es la Administración Tributaria quien como resultado de una investigación ha girado la liquidación, sino que es a la inversa, es el propio actor quien provoca el devengo el hecho imponible, como ganancia patrimonial( sin justificar el origen del dinero) al presentar el modelo 720.

La Sentencia del TSJ de Cantabria de 21 de febrero de 2020, ( 157/2019) consideró conforme a derecho la actuación de la Administración Tributaria que aplica el anterior precepto porque a diferencia de los bienes y derechos situados en territorio español, los situados en el extranjero quedan fuera de las posibilidades de investigación de las autoridades nacionales so pena de que se exigiera una investigación generalizada y prospectiva de todos los contribuyentes. Citando la sentencia del TJUE 11 de junio de 2009, asuntos acumulados C-155/08 y C-157/08, Passenheim-van Schoot , sentencia que señala que :«los artículos 6_0049art>49 CE y 56 CE no se oponen a que un Estado miembro, para efectuar la liquidación complementaria en el caso de los activos poseídos en otro Estado miembro, aplique un plazo mayor que en el caso de los activos y rendimientos poseídos en el primer Estado miembro, cuando se trata de activos y rendimientos que se han ocultado a las autoridades tributarias de éste y respecto a los cuales estas autoridades no disponían de indicio alguno sobre su existencia que permitiera iniciar una investigación.»( p.85)

Si bien aquél caso enjuiciado por el TUE la Ley establecía dos plazos diferenciados de 5 y 12 años, y en el que nos encontramos en el español, no fija plazo, sería a partir de la presentación del modelo 720, fecha en la que se tiene constancia 'ex novo' de que el sujeto pasivo tiene unas ganancias.

Por último también el TSJ de Madrid en sentencia de 2 de julio de 2020 (rec.200/2019) destaca que los principios de capacidad económica y de igualdad no pueden reconducirse a los términos del artículo 14 de la Constitución, habiendo afirmado que el principio de capacidad económica incorpora una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde ésta se encuentra y que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria el límite máximo de la imposición viene fijado en la prohibición constitucional de su 'alcance confiscatorio'

QUINTO.- El demandante solicita la aplicación de la doctrina del TEAC de 16 de enero de 2019, lo que no es posible al no tratarse del mismo supuesto. En aquél caso el TEAC aplicó la excepción del articulo 39.2 por rentas declaradas, se trataba de una señora que ejercía una actividad económica y podían cuando menos ser compatibles sus ingresos con sus ganancias en el extranjero:

La Inspección da por probado el hecho base que da lugar a la presunción de obtención de la los indicios existentes de obtención de rentas declaradas (ejercicio de una actividad económica que tributó en régimen de módulos durante varios ejercicios, beneficio por la venta del local de dicha actividad, carencia de otras fuentes de renta tras la jubilación y consiguiente disminución de su patrimonio) son verosímiles, y suficientes para acreditar la conexión con la titularidad de bienes en el extranjero. En consecuencia, se considera cumplido el requisito del art. 39.2 LIRPF, 2º párrafo, en la medida en que existen suficientes indicios para entender acreditado que la titularidad de los bienes que la Sra. Micaela... tenía en el extranjero en 2012 se correspondía con rentas declaradas. Por lo que no procede la imputación de ganancia patrimonial alguna ni la liquidación practicada

No es éste supuesto: de la documental aportada, no se ha podido establecer correspondencia alguna entre la actividad supuesta de venta de unas naves industriales y los ingresos que existen en Suiza. No se ha aportado prueba alguna de la venta de las citadas naves industriales a terceros. Por tanto, no se trata de rentas declaradas, y sí que en este caso se puede 'excluir categóricamente' esta posibilidad porque no se ha demostrado. Pese al déficit probatoria que exponía la resolución impugnada, ni siquiera se solicitó prueba ante éste Tribunal.

En su demanda, el actor afirma ahora que los ingresos provienen de su actividad económica como contratista promotor de la edificación de tres naves en el municipio de Arrecife de Lanzarote. El problema es que en la diligencia 2 ante la Inspección dijo que provenían de la venta de la naves, literalmente folio 1 ' en el año 1987 se le conceden 3 licencias de obra por el Ayuntamiento de Arrecife para construir 3 naves que fuego fueron vendidas en 1989 y el dinero depositado en la entidad suiza procede de dicha ventas' . En definitiva, todo abunda en las dificultades que existen para enlazar los ingresos con una venta de las naves industriales.

SEXTO.-En cuanto a la declaración presentada por el obligado tributario en el IRPF ejercicio 2014, como señala la demandada es necesario diferencias entre el saldo total de los fondos a 31 de diciembre de 2012, la parte que corresponde a rentas generadas por la propia cuenta ( plusvalía latente) en el que procedió al rescate del referido fondo. El resto es ganancia patrimonial no justificada del año 2012. En el acta de liquidación se explica que 'al respecto, determina la ganancia de patrimonio no justificada puesta de manifiesto por incumplir el plazo de presentación del Modelo 720 correspondiente a 2012, excluyendo la plusvalía latente que va incorporada en el valor de los Fondos de Inversión a 31/12/2012, ya que esta plusvalía latente nunca ha debido declararse hasta el rescate de los fondos, lo cual ocurre en 2014, y por ello, según lo recogido en la diligencia nº 04 de 16/09/2015, los importes a tener en cuenta serían los valores de adquisición de las participaciones de los fondos de inversión que se mantienen a 31/12/2012, es decir:135.336,38 €

SÉPTIMO.- Por último, en cuanto a la sanción por la presentación extemporánea del modelo 720, Disposición Adicional 18 de la LGT ( 1.500 euros) se ha impuesto en grádo mínimo por lo que es proporcionada las circunstancias del caso. 'Cuando la declaración se ha presentado fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, como es el caso, la sanción se cuantifica con 100 € por cada dato o conjunto de datos referidos a un misma cuenta, títulos, activos o valores , con un mínimo de 1.500 euros que es el aplicado en este caso'

Las costas procesales no se imponen por complejidad jurídica al existir pendiente recurso de casación sobre la cuestión planteada en auto de fecha 2 de julio de 2020 ( casación 1124/2020)

Fallo

PRIMERO.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 256/2020 interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Noemí Arencibia Sarmiento, en representación de don Ildefonso contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de 5 de junio de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 y NUM001, que confirmamos por ser ajustada a derecho.

SEGUNDO.- No hacer especial pronunciamiento sobre costas.

Notifíquese la sentencia de conformidad con el artículo 248.4 de la LOPJ.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.