Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1122/2021, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 666/2018 de 18 de Marzo de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 666/2018

SENTENCIA NÚM. 1122 DE 2021

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

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En la ciudad de Granada, a dieciocho de marzo de dos mil veintiuno. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 666/2018seguido a instancia de doña Elenaque comparece representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Luisa Labella Medina y asistida del Letrado don Alfonso Labella Medina siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es 548,56 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), identificada en el primer fundamento jurídico. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía objeto del recurso.

TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia en la que se desestimara el recurso y se confirmaran íntegramente los actos impugnados.

CUARTO.-Admitido el recibimiento a prueba se propusieron por las partes las que consideraron de interés y que, previa declaración de pertinencia de la Sala, se practicaron con el resultado que obra en autos. Se dio a las partes el trámite de conclusiones escritas que cumplimentaron, tras lo que quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 12 de marzo de 2018, expediente NUM000 que desestimó la reclamación económico administrativa deducida el 9 de octubre de 2015 contra la liquidación provisional con número de referencia NUM001 por un total de 548,56 euros, que le giró la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia de la Administración Tributaria de Granada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2010.

SEGUNDO.-La parte recurrente en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2010 declaró como inversión con derecho a deducción la cantidad de 6.053,16 euros y por la que se dedujo un total de 907,98 euros. La Administración Tributaria regularizó su situación con el dictado de la liquidación con número de referencia NUM001 por un total de 548,56 euros al haberse determinado una cuota diferencial de 309,85 euros a devolver, en lugar del importe de 767,73 uros solicitado y obtenido por la contribuyente.

TERCERO.-La Administración admitió como coste de la construcción deducible el que la propia parte recurrente dio a dicha construcción en la escritura de obra nueva de 73.750,45 euros, incluido los gastos, y redujo la deducción y compensación fiscal que se aplicó la parte recurrente en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010. En efecto la Administración sólo admite el 55,78 % sobre la ampliación del préstamo hipotecario ampliado hasta el total de 132.222,66 euros, (73.750,45/132.222,66) X 100. A su vez fijó como coste de la construcción el declarado por la parte recurrente en la escritura de obra nueva en construcción, lo que le hizo rechazar 193.999,73 euros, que fue el señalado en el dictamen pericial aportado.

Por su parte la demandante discrepa del valor que la Administración le dio a la construcción, e interesa que se le reconozca el derecho a la deducción por la totalidad de la financiación ajena de la que se sirvió mediante los dos préstamos hipotecarios que constituyó sobre la obra nueva en construcción y ello porque la totalidad de esa financiación ajena, fue inferior al valor de la citada construcción que la cifra en 193.999,73 euros.

CUARTO.-La lectura detenida del expediente administrativo nos enseña que en escritura pública de 26 de abril de 1996, el recurrente, casado en régimen de sociedad de gananciales, en su propio nombre y derecho adquirió, una finca urbana , solar edificable número NUM002 de la Unidad Básica número NUM003 del Plan Parcial NUM004 del PGOU en Granada por un precio, incluido gastos, que la Administración aceptó que fue de 30.153,72 euros, aunque en la escritura se consignó que fue de 4 millones de pesetas, que manifestaron los intervinientes en el documento notarial que ya lo habían desembolsado y cobrado. Lo que denota que esa cantidad se satisfizo antes de la concesión del préstamo hipotecario sobre la obra nueva en construcción.

El 13 de julio de 1999 la recurrente junto con su esposo otorgaron escritura pública de obra nueva de una construcción de una vivienda según proyecto redactado por los Arquitectos Sres Jose Enrique y Carlos Miguel , que según la suma que de las superficies de las plantas hace la Sala, era s.e.u.o., de 285,90 m2, y que estaba asentada sobre la totalidad de los 112, 86608 m2 de la parcela, y que según certificado expedido el mismo 13 de julio de 1999 por el Arquitecto director de la obra, se ajustó al proyecto presentado y por el que obtuvo licencia por acuerdo de 30 de diciembre de 1998 de la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de Granada. En la escritura pública de obra nueva en construcción se valoró en 71.083,34 euros, cantidad que incluido gastos se elevó a 73.750,45 euros.

El 13 de julio de 1999, es decir en el mismo día en que se otorgó la escritura pública de obra nueva en construcción , la recurrente junto con su marido solicitaron y obtuvieron de la Caja General de Ahorros de Granada un préstamo hipotecario sobre la obra nueva de 90.151,82 euros .

El 2 de agosto de 2000 se otorga escritura pública intitulada de modificación parcial del préstamo con garantía hipotecaria que amplió el préstamo en 42.070,85 euros, lo que elevó el préstamo total a 132.222,66 euros. En esa escritura pública no se consignaba el fin de la ampliación del préstamo más allá de que quedase garantizada con la ampliación de la hipoteca, es decir, no se expresaba que la ampliación del préstamo era para sufragar los gastos de la ampliación de la vivienda.

En marzo de 2015 la Oficina Gestora de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Granada dirige requerimiento a fin de aclarar algunas incidencias sobre la deducción por construcción de vivienda habitual y referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

El 14 de mayo de 2015 la parte recurrente junto con su cónyuge otorgan escritura pública de ampliación de obra nueva, a la que no acompaña proyecto técnico, aunque sí certificado del Arquitecto don Segundo, distinto del que redactó el proyecto original, que valora la construcción total de los 420,11 m2 construidos en 193.199,73 euros (la obra ampliada en 122.116,39 euros) en razón al método de los costes de referencia para la construcción con aplicación de los módulos y coeficientes del Colegio Oficial de Arquitectos de Granada referidos al mes de marzo de 2002 fecha en que terminó la obra. En ese documento notarial se reseñaba que la construcción databa del año 2002 y que habían pasado más de diez años por lo que había prescrito cualquiera actuación por infracción urbanística y que no existía sobre la obra ningún expediente de disciplina urbanística.

En el mismo día, 14 de mayo de 2015, Žse presentó autoliquidación por la obra ampliada con una base imponible de 122.116,39 euros y la Gerencia Territorial del Catastro en Granada asignó al bien un valor catastral de 182.624,38 euros.

Quedaría incompleta la anterior reseña si no añadiéramos que no se ha aportado a las actuaciones certificado final de obra, ni tampoco licencia de primera ocupación, pese a que se afirma que la obra concluyó en el año 2002 y que la Sala en el examen del expediente administrativo no ha detectado la presencia del proyecto de construcción en cuya virtud se llevó a cabo la ampliación en 135 m2 de la vivienda inicialmente proyectada.

QUINTO.-. El artículo 68. 1 de la Ley 35/2006 , de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) dispone en lo que aquí interesa que: 1. ° Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre ( RCL 2003, 2651 ) , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente en minoración de las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento .

La deducción por vivienda tiene por objeto permitir que los contribuyentes obtengan un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de una vivienda habitual, que se materializa en la deducción de cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino. En el caso concreto de la financiación ajena el beneficio fiscal alcanza a la amortización e intereses satisfechos por el préstamo con destino a la adquisición de dicha vivienda.

Sobre la acreditación de los extremos que condicionan el derecho a la deducción que nos ocupa debemos reseñar el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria conforme al que corresponde al demandante la prueba de los hechos constitutivos de su derecho y al demandado la de los hechos impeditivos, extintos o excluyentes. Cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. Por el contrario si es la Administración la que impone una obligación o una sanción será ella la gravada con la carga de la prueba. Por lo tanto en este supuesto corresponde al contribuyente la prueba de las condiciones necesarias para aplicar la deducción que invoca no en vano la necesidad de esa aportación y verificación de esa documentación ha de llevarse a cabo en el marco de los procedimientos de aplicación de los tributos, pues es entonces cuando el contribuyente tiene la oportunidad de aportar los elementos de juicio que considere convenientes a su derecho ya que es en el desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos donde el interesado puede alegar y aportar todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado.

En la reclamación económico-administrativa, puede el interesado acompañar a su escrito de alegaciones las pruebas que pueda convenir a su derecho (cuya fuerza de convicción será apreciada por el Tribunal al dictar resolución) o las que desee proponer (que podrán evacuarse o denegarse por el Vocal o Secretario, según proceda) en la forma que se regula por el Reglamento de Procedimiento , sin que el órgano económico- administrativo pueda, evidentemente, practicar actuaciones de comprobación a la vista de las aportadas, sino simplemente apreciar su fuerza de convicción. Esa posibilidad no debe llegar -a juicio de este Tribunal- a extenderse hasta el punto de que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración Tributaria, sin más que aportar ante unos, lo previamente sustraído a la consideración de otros. Ello implicaría que quedaría al albur del sujeto pasivo la duración de los procedimientos, porque cabría la posibilidad de aportar por primera vez pruebas que habrían sido decisivas en el procedimiento ante la Administración Tributaria una vez concluido éste e iniciado el económico-administrativo, obligando de hecho al órgano revisor a reponer las actuaciones de gestión para que pudiera valorarse la prueba adecuadamente.

SEXTO.-De lo anterior es claro que para poder tener derecho a la deducción por inversión de vivienda habitual utilizando financiación ajena debe demostrarse la correlación existente entre la construcción de la vivienda y la aplicación a ella de la financiación ajena. A los efectos de fijar o determinar la parte que ha de deducirse de la financiación ajena , lo verdaderamente trascendente es acreditar tanto el coste real de construcción de la vivienda como la aplicación a ella de la financiación ajena. Es por ello que en primer lugar el derecho a la deducción de un préstamo hipotecario obtenido para financiar la construcción de una vivienda habitual está condicionada a que dicho préstamo se aplique al pago de la construcción tal como establece el artículo 68 de la Ley 35/2006, y, en segundo lugar, determinar qué porcentaje de ese préstamo es deducible en relación con el valor del coste de la construcción.

La Administración pese a que en el préstamo hipotecario de 2 de agosto de 2000 no se especificaba que se destinaba al pago del coste de la construcción de la vivienda habitual ya reseñada, aceptó que tanto ese préstamo hipotecario como el concedido en la escritura pública de 13 de julio de 1999, estaban encaminados y se aplicaron a sufragar la inversión de la construcción de dicha vivienda habitual.

Partiendo de ello la Administración aceptó la deducción en los porcentajes que ya reseñó sobre el préstamo de 90.151,82 euros y el que también consideró que procedía sobre su ampliación, criterio del que discrepa la parte recurrente en cuanto aduce que la inversión en la construcción de esa vivienda fue superior al total de la financiación ajena pues invirtió 164.877,52 euros para cuya prueba se remite a documentos que a su entender los justificaban y que eran los que había podido recopilar por el tiempo transcurrido desde la fecha de construcción de la vivienda y las actuaciones de comprobación por parte de la Administración.

Además acompañó diversa documentación del pago efectuado a calefacciones Mulhacén, construcciones Manuel Rodriguez, carpintería Francisco Miguel Soldado entre otros, e incluso con valor evidentemente indiciario y no de prueba plena, la copia de las anotaciones realizadas en una libreta a modo de control del coste de la obra y en la que figuran además de los facturas-pagos ya relacionados en el importe anterior de 164.877,52 euros, otros adicionales de los que no ha sido posible obtener documentos tales como facturas, recibos, albaranes.

La Administración no aceptó esa cuenta de gastos y pagos presentada por la parte recurrente pues apreció que en esa relación figuraban gastos o pagos anteriores al momento en que el 13 de julio de 1999 la parte ahora demandante suscribió el primer préstamo hipotecario, lo que implica que no se podían imputar como gastos correspondientes a financiación ajena pues para gozar de esa condición es preciso que ese pago o gasto se produzca en un momento que coincida o siga a la primera amortización del préstamo y no a gastos de fecha anteriores a la de su constitución, lo que la movió a excluirlos como gastos de financiación ajena.

Similar reparo le puso la Administración al pago de fecha 31 de marzo de 2002, bajo la leyenda de certificación de liquidación ( 10 titulares) por importe de 75.067,80 euros, pues aunque figuraba esa reseña, no aportaba dicha certificación ni justificaba su efectivo pago. Ese fue el criterio de la Administración sobre la relación de gastos de la construcción que presentó la parte ahora demandante y conocedora ésta de esas objeciones pudo y debió, si aspiraba que se le acogiera su pretensión, acreditar la realidad de ese desembolso, cosa que no ha hecho. Si a lo anterior añadimos que en la relación de pagos por el importe ya reseñado incluye conceptos que no forman parte de la financiación ajena, hace que no podamos aceptar ese importe.

SEPTIMO.-En su propósito impugnatorio discrepa de que la Administración tomara como referencia del valor de la construcción aquella que la parte recurrente valoró en la escritura pública de 13 de julio de 1999 de obra nueva en construcción, en vez de la valoración que ha hecho el Arquitecto en la formalización de la escritura pública de 14 de mayo de 2015 de ampliación de la obra nueva.

Es decir defiende que el coste de la construcción fue el que certificó dicho Técnico en el informe de valoración que emite. En la escritura pública de 14 de mayo de 2015 de ampliación de la obra nueva, son los dos propietarios quienes manifiestan que modificaron y ampliaron la construcción existente anteriormente descrita, (la de la escritura de obra nueva de 1999) , resultando la siguiente edificación que describen por plantas y superficies.

Acto seguido se incorpora a ese documento notarial, informe técnico del Arquitecto don Segundo en el que certifica el valor de la construcción definitiva y de la ampliación. La certificación técnica de la obra ampliada no va acompañada por la reseña de la documentación que examina, ni si esa ampliación lo fue con un proyecto técnico del que pudiera extraerse los materiales y características de la obra efectuada sino que se limita a afirmar que ha realizado los análisis, comprobaciones e inspecciones que le permiten emitir ese certificado. Es obvio que cuando se remite a los módulos y coeficientes del Colegio de Arquitectos de Granada del año 2002, no existía proyecto de construcción de la ampliación por cuanto de haber existido era fácil determinar el presupuesto de ejecución material calculado y previsto en el proyecto y no remitirse a los generales del Colegio de Arquitectos. Avala el parecer de la Sala que cuando se refiere a la antigüedad no cita ningún proyecto de obra y sí que data de más de diez años según certificación catastral que fecha la construcción en 2002.

La ausencia de ese proyecto para la nada desdeñable ampliación de 120 m2, hace que cuando valora el presupuesto de ejecución material no desglosa el importe de cada uno de los capítulos que lo integran, a saber albañilería, cubierta, solados, alicatados, carpintería, cerrajería, vidriería, instalación electricidad.... Elementos todos ellos que deben formar parte de ese presupuesto de ejecución material.

Ese informe lo que hace es dar un valor de la construcción pero no del coste de la misma en cuanto que no individualiza el coste de esas partidas separadamente. Valora además una ampliación sin concretar en qué se basa más allá de la contemplación de la obra acabada. En esa circunstancia lo único que puede hacer es una estimación sobre el coste total, y una vez fijado descontar el que se consignó en la escritura de obra nueva en construcción para hallar el valor de la ampliación, pues de esta en concreto, no se hace una valoración pormenorizada, no se remite al proyecto urbanístico a cuyo amparo debió efectuarse esa ampliación, no en vano hubo un incremento considerable de lo construido. El valor a ponderar a los efectos que nos ocupan es el coste de la construcción y no el valor de lo construido sobre todo cuando para su cuantificación se toman en consideración valores abstractos porque no expone que los haya extraído del proyecto de obra y así reseña el presupuesto de ejecución material que por cierto se cifra en 140.022,66 euros para luego adicionarle conceptos como beneficio industrial, gastos generales, presupuesto de contrata, presupuesto global de licitación, honorarios técnicos, y compra de aprovechamientos urbanísticos.

Una valoración realizada sobre las anteriores bases arroja un dato revelador, a criterio de la Sala, como es que la obra nueva en construcción de 285,90 m2 se valoró por la parte ahora recurrente en 71.083,34 euros con la ya ejecución de los aspectos más costosos como eran el movimiento de tierra, la cimentación, estructura y la ampliación de unos 120 m2 se valora en 122.116,39 euros, la desproporción es manifiesta lo que sumado a los anteriores reparos hace que la Sala considere poco adecuada la utilización de los parámetros de que se sirvió el informante para la fijación del coste de la construcción por lo que no podemos reconocerle el efecto que pretendía la parte recurrente y, en definitiva, no la tenemos por suficiente para fijar el coste de la construcción, de ahí la desestimación del recurso origen del presente procedimiento y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA la Sala aprecie la existencia de razones para hacer una expresa condena al pago de las costas de esta instancia a la luz de las consideraciones que la parte demandante ha esgrimido en defensa de su pretensión.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Elena contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 12 de marzo de 2018, expediente NUM000 , acto que confirmamos por ser conforme a Derecho.

2º.- No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024066618, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.