Sentencia Administrativo Nº 1124/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1186/2010 de 12 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1186/2010

Partes: Oscar C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1124

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª M. JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a doce de noviembre de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1186/2010, interpuesto por Oscar , representado por el/la Procurador/a D.ª MARTA PRADERA RIVERO, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D.ª M. JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D.ª MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 28 de mayo de 2010, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 , formulada por D. Oscar contra el acuerdo de la Administración de Pedralbes-Sarrià de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto de recargo único sobre la autoliquidación complementaria presentada extemporáneamente, sin requerimiento previo, por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios 2004 a 2007, en cuantía de 4.650,32 euros la de mayor importe.

SEGUNDO.-Alega el demandante la improcedencia de la aplicación del recargo de manera automática y sin valorar las circunstancias concurrentes, cuales fueron la ausencia de culpabilidad, entendiendo que el recargo impuesto tiene una cierta naturaleza sancionadora indeseada, ya que el ingreso vino motivado por una diferente interpretación jurídica de la naturaleza de determinadas rentas que con anterioridad habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad Tribeca-Siete XXI, S.L. en base a un cambio de criterio de la Administración. Los recargos fueron girados de manera automática, sin tener en cuenta la Administración que los rendimientos sí habían sido declarados, si bien por título de un impuesto diferente, y ello significa que la Administración no ha tomado en consideración las circunstancias concurrentes.

Por otro lado, considera que existe una falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 27 de la LGT , en cuanto que la tributación se había producido en período voluntario, si bien por otro concepto diferente -IS y no IRPF-, tal como reconoce la propia Administración cuando ordena la devolución de lo indebidamente ingresado por Sociedades, lo que supone que en realidad se ha producido un cambio de criterio aplicado al tratamiento de las retribuciones de las operaciones de que se trata, calificando de manera jurídica diferente la renta ya declarada e ingresada, sin que por otra parte pueda derivarse ningún perjuicio para la Administración.

El Abogado del Estado defiende, por su parte, la vinculación objetiva del recargo con la falta de presentación en período voluntario de la liquidación pertinente, haciendo referencia a la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 7 de noviembre de 2002 , en la que se viene a concluir que la procedencia del recargo es conforme a derecho.

TERCERO.-. En diferentes sentencias de esta Sala hemos tratado el asunto, pudiendo reproducir a continuación los razonamientos que al respecto hemos plasmado en, por todas, nuestra Sentencia núm. 888/2013, de 19 de septiembre , correspondiente al recurso 1187/2010, en la que, en consonancia con el criterio plasmado en las sentencias de la Audiencia Nacional, de 22 de octubre de 2009 , y de esta Sección, de 2 de octubre de 2008 , se razona que no cabe una aplicación automática del recargo, sino que deben analizarse las circunstancias concurrentes en cada caso, en el sentido que a continuación se transcribe:

" CUARTO: El artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , relativo a los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, establece:

« 1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento».

QUINTO: La doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) se ha pronunciado en el sentido de entender que los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que nos ocupan, no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Al efecto, señala el Alto Tribunal que no constituyen una manifestación del 'ius punendi' del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. En similares términos cabe citar, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo, de 27 de septiembre de 2010 (recurso 308/2008 ), 3 de mayo de 2011 (recurso 108/2009 ), 15 de septiembre de 2001 (recurso 1258/2009 ) y 31 de mayo de 2013 (recurso 3056/2010 ).

Esta Sala y Sección, haciéndose eco de la anterior doctrina, viene sosteniendo, con carácter general, que el recargo controvertido no constituye una sanción, por lo que no resulta de aplicación ni el procedimiento sancionador para su imposición, ni las causas de exoneración de la responsabilidad previstas para las sanciones, al ser dicho recargo de imposición cuasiautomática; de tal forma, que tampoco deberán tenerse en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a la regularización de su situación tributaria de forma extemporánea (a título de ejemplo, cabe citar las sentencias 1057/2010, de 12 de noviembre -recurso 417/2007 -; 1030/2011, de 13 de octubre -recurso 105/2008 -, y 1126/2011, de 3 de noviembre -recurso 576/2008 -).

La anterior doctrina, no obstante, ha sido matizada en algunos supuestos singulares, como es el caso resuelto en nuestra Sentencia 943/2008, de 2 de octubre (recurso 171/2005 ), en el que se presentó declaración complementaria fuera de plazo en el IRPF 2001, motivada por la respuesta tardía de la propia Administración a una consulta del contribuyente, y en la que se sostiene:

«A juicio de la Sala, por el contrario, sí resulta necesario analizar las circunstancias singularmente especiales que concurren en el caso, por no compartirse el automatismo absoluto e incondicional de la imposición del recargo que se predica por el TEARC.

En efecto, siendo cierto en línea de principio que no son aplicables al recargo ni el procedimiento sancionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, no es menos cierto que tratándose de una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo ( art. 27.1 LGT/2003 ), no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo el art. 1.105 del Código civil que nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables.

De esta forma, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor, no procederá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

En tal sentido, resulta evidente, por ejemplo, que en los casos de riada ( STS, Sala 1.ª, de 22 de octubre de 1971 ), terremoto ( STS, Sala 1.ª, de 26 de diciembre de 1942 ), conflicto bélico ( STS, Sala 1.ª, de 24 de septiembre de 1953 ) o revuelta popular ( STS, Sala 1.ª, de 3 de octubre de 1994 ), la extemporaneidad de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones no podrá conllevar la aplicación del recargo.

Y sin llegar a casos tan extremos, cualquier supuesto de fuerza mayor impeditiva de la presentación en tiempo y forma de las autoliquidaciones o liquidaciones ha de conllevar la inaplicación del recargo, por ejemplo, por citar un caso reciente y notorio, el corte generalizado y duradero de energía eléctrica o cualquier otro evento que impidiera de forma generalizada y persistente el funcionamiento de los instrumentos informáticos, hoy indispensables para la elaboración de la práctica totalidad de aquellas autoliquidaciones».

Asimismo, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional (Sección 6ª), de 1 de febrero de 2012, dictada en el recurso 592/2010 , entiende aplicables los principios de proporcionalidad y justicia material en la materia de que se trata, en base a los razonamientos que se contienen en sus fundamentos de derecho quinto y sexto, del siguiente tenor:

«QUINTO.- En el presente caso partiendo de lo realmente acontecido, hay que tener en cuenta que la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras de carácter general relativa al IVA, ejercicio 2003 y, sin embargo si bien se regularizó el IVA correspondiente a dicho ejercicio, corrigiendo el saldo a compensar al final del periodo, la conducta de la actora no fue sancionada. En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resolución impugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilable a los intereses de demora.

Con tal modo de razonar se desconoce la verdadera naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea sobre el que versa el recurso. La Sala ha tenido ocasión de poner de manifiesto, en numerosas ocasiones, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional esta naturaleza con ocasión, por ejemplo, de la retroactividad 'in bonam partem' de las normas reguladoras de los recargos, lo que nos ha llevado a apreciar una relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido que, sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de las declaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber: la de servir de estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo (en este sentido SAN de 22 de octubre de 2009 y STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008 ).

SEXTO.- En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de sancionar la conducta del obligado tributario por la propia Inspección al regularizar la situación del ejercicio inmediatamente anterior, y liquidados conjuntamente los intereses de demora, con recargo en los períodos aquí considerados, no cabe duda que el hecho de haber puesto de manifiesto, en los meses de abril y marzo de 2008, 'motu propio' la hoy actora la diferencia al confeccionar las autoliquidaciones de los periodos 3, 9, 1, 11 y 12 del ejercicio 2004, ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, (máxime cuando estaba muy próxima la fecha de prescripción de alguna de las deudas tributarias), aún en el caso que la Administración -tal y como podía, y debía-, hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en idéntico supuesto de hecho la Inspección consideró que no había una conducta ni tan siquiera típica a los efectos de sancionar.

Ciertamente esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de justicia material pues resulta favorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el principio de la buena fe de la Administración quien a la vista del resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embargo no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en definitiva, la total regularización a cargo de la propia Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder ya la total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes.

En definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regularización realizada resultaba una mayor cuota a ingresar. Y sin olvidar tampoco que en el presente caso la Administración tributaria, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones mencionadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de la LGT .

En este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3 de la LGT ) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquidado. El principio de proporcionalidad expresa, entre otras cosas, la necesidad de una adecuación o armonía entre el fin de interés público que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo. Dicho principio es esencial en el Estado social de Derecho ( artículo 1.1 de la Constitución Española , con un relieve constitucional que se manifiesta especialmente en el ámbito de las intervenciones públicas en la esfera de los particulares ( STS de 14 de julio de 2000 y de 3 de junio 1992 ). Por otra parte, el principio de proporcionalidad se incardina en lo que se ha denominado ' justificación teleológica ', en nuestro caso como ya hemos determinado cuál era la finalidad del recargo, finalidad de la que claramente aparece desvinculado el recargo liquidado también en este caso.

Y, como también hemos dicho, la diferencia de trato entra en abierta pugna con los principios de justicia material en los términos también más arriba referidos.

Por lo demás, la Sala también comparte la razón dada por esta misma Sala (Sección Segunda, SAN de 30 de marzo de 2011 y 12 de diciembre de 2011 ) cuyas consideraciones, particularmente las del fundamento jurídico cuarto se dan aquí por reproducidas.

De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho».">

CUARTO.-En el supuesto enjuiciado, de las manifestaciones vertidas en el escrito de demanda, no desvirtuadas por la contraparte, se desprende que la interesada se vio afectada por la aplicación de la nota informativa 26-3-2009 de la AEAT, en su condición de partícipe de la Sociedad Tribeca-Siete XXI, S.L., como consecuencia de las operaciones de esta última con Cuatrecasas Abogados, SRLP, cuyas rentas habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la primeramente citada. Tal cambio de criterio propició que la aquí actora hubiera de aplicar las retribuciones de las operaciones mencionadas a su declaración del IRPF de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, a través de sendas declaraciones complementarias, a la vez que solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, que fue reconocida por la Administración, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Por consiguiente, no cabe entender que, como sostiene la parte demandada en sus argumentaciones, nos hallemos ante una regularización ex novode la obligación tributaria de que se trata, si se tiene en cuenta que el sujeto pasivo no ocultó la renta en cuestión, sino que se limitó efectivamente a rectificar su aplicación a un determinado tributo conforme al nuevo criterio instaurado por la Administración. Razón por la que tampoco resulta acorde con tales hechos sostener que se trate de un mero supuesto de declaración extemporánea del impuesto que justifique la imposición del recargo previsto en el artículo 27 de la LGT , sino que nuevamente el principio de proporcionalidad y razones de justicia material hacen que, también en este caso, deban tomarse en consideración las circunstancias que determinaron la necesidad de presentar las posteriores declaraciones complementarias del IRPF (al propio tiempo que se obtenía la devolución de ingresos indebidos en los correlativos Impuestos sobre Sociedades); circunstancias de las que se infiere que resultara materialmente imposible la presentación de las autoliquidaciones en plazo, y provocaron asimismo que en el presente tampoco pueda apreciarse el nexo causal entre la conducta de la obligada tributaria y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria. Sin que a ello obste el hecho de que nos hallemos ante distinto sujeto pasivo y conceptos impositivos diferentes, habida cuenta de la clara interrelación existente entre ellos que se desprende de los elementos fácticos concurrentes, lo que conduce a declarar que debe ser estimado el recurso.

QUINTO.-En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa , no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de D. Oscar contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, anulando dicha resolución así como el acto administrativo que la misma confirma por no ser ajustado a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.