Sentencia Administrativo Nº 1129/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 806/2010 de 17 de Octubre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2010/0153779

Procedimiento Ordinario 806/2010 *

Demandante:COMUNIDAD DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA No 1129

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA (BIS)

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. Francisco Gerardo Martínez Tristán

Magistrados:

D. José Daniel Sanz Heredero

D. Francisco Javier Canabal Conejos

En la Villa de Madrid a diecisiete de octubre de dos mil trece.

Vistos por la Sala, constituida por los Señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 806/2010, interpuesto por la Comunidad de Madrid, representada por sus Servicios Jurídicos, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de febrero de 2010, recaída en el expediente nº NUM000 . Han sido parte demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, representado por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte recurrente indicada se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito al que se le dio el trámite legalmente establecido.

SEGUNDO.-Emplazada la parte recurrente para que dedujera demanda, lo llevó a efecto mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO.-La representación procesal de la Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimaron aplicables, terminaron pidiendo la desestimación del presente recurso.

CUARTO.-No habiéndose recibido el presente proceso a prueba, se declaró concluso el procedimiento quedando pendiente de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le corresponda.

QUINTO.-Con fecha 8 de octubre de 2013 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

VISTOS.-Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. José Daniel Sanz Heredero.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de febrero de 2010, recaída en el expediente nº NUM000 , por la que se estima la reclamación interpuesta en fecha 18 de octubre de 2007 por Dª. María Inmaculada contra Acuerdo de imposición de sanción de 17 de septiembre de 2007 por el concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, relativo al Acta NUM001 , en que se impone una sanción por importe de 60.670,16 €.

La resolución del presente litigio requiere el previo análisis de los siguientes hechos:

a) Con fecha 17 de noviembre de 2001 falleció D. Serafin habiendo otorgado testamento en cuya virtud resultan herederos universales sus cuatro hijos D. Luis Antonio , Dª. María Inmaculada , doña Enma y D. Luis Pablo .

b) Con fecha 8 de mayo de 2002 se presentaron las correspondientes autoliquidaciones en las que los herederos consideran que pasan a formar parte del caudal hereditario entre otros bienes 151.905 participaciones en la empresa familiar 'Torimbia, S.L.' que se valoran en 11.412.622,65 € respecto de las que se solicita la reducción del 95% del valor de acuerdo con el artículo 20.2.c) de la Ley Reguladora del Impuesto .

c) La inspección incoó Acta NUM001 en la que se considera que únicamente deben valorarse 129.505 participaciones de esta entidad por importe de 10.082.854,59 € ya que no debía ser tenida en cuenta la ampliación de capital acordada con fecha 31 de octubre de 2001, por importe de 1.682.805,37 € que se eleva a escritura pública en fecha 27 de noviembre de 2001, posterior al fallecimiento del causante, no siendo inscrita en el Registro Mercantil hasta el 7 de febrero de 2002, por lo que no surte efectos frente a terceros sino a partir de esa fecha. Además se considera que en ningún caso estaría afecto a la actividad la aportación dineraria por lo que no se aplicará la reducción del 95% que únicamente se aplica a la proporción que corresponde a bienes afectos a la actividad.

d) En el Acta se propone una liquidación de la que resulta a ingresar una cuota de 158.744,65 €.

e) Con fecha 16 de enero de 2007 se dictó Acuerdo por la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos confirmando la propuesta contenida en el Acta, modificando la liquidación consignada en la misma en lo relativo a la fecha final del cálculo de intereses, así como la calificación de la conducta del obligado tributario por existir indicios suficientes en los hechos descritos que pudieran constituir infracción tributaria.

SEGUNDO.-El TEAR estima la reclamación interpuesta en fecha 18 de octubre de 2007 por Dª. María Inmaculada al entender que concurre el supuesto de interpretación razonable de la norma ya que no se plantea en este supuesto la interpretación de una norma mercantil sino cómo incide en la liquidación del Impuesto a la hora de incluir en la masa hereditaria la existencia de unas participaciones o de un derecho de crédito y considera razonable la actuación del contribuyente, toda vez que se había cordado la ampliación no discutiéndose la veracidad ni la validez del acuerdo de ampliación suscrito y desembolsado por el causante el importe de la misma aún cuando no se hubiera elevado a escritura pública ni inscrito la ampliación. Añade que no comparte el criterio de la Unidad en base a una resolución del TEAC de 15 de junio de 2005 que considera que la reducción del 95% es aplicable al valor total de las participaciones sociales no excluyéndose del cómputo los bienes no afectos a la actividad sirviendo dicha discrepancia de criterios para poner de manifiesto la razonabilidad de la interpretación realizada por el reclamante.

TERCERO.-La Comunidad no comparte el fallo del TEAR sino que considera que los herederos no incluyeron entre los bienes del causante la cantidad de 1.682.805,37 € propiedad del fallecido, que se habían ingresado en la cuenta del banco Santander Central Hispano número 0049 1900 56 2010010053 de la que era titular la entidad 'Torimbia SL' y dicha cantidad se convirtió en dicho momento en un derecho de crédito del causante frente a la mercantil y por ello formaba parte del caudal relicto , no siendo participaciones de una empresa familiar ni estaba afecto o era necesario para el desarrollo de la actividad de la sociedad y los herederos eran conscientes de ello y de que no se había traducido en participaciones puesto que el acuerdo fue tomado, supuestamente, 17 días antes del fallecimiento y no surtía efectos frente a terceros careciendo de eficacia en el momento del fallecimiento. No existe interpretación razonable y si intención de no declarar dicha suma en cuanto celebran una Junta Extraordinaria en tiempo récord, supuestamente el 31 de octubre no dando fe el documento privado de la fecha del acuerdo, se efectúa el ingreso el 31 de octubre y con posterioridad al fallecimiento se remite al Registro inscribiéndose la ampliación al año siguiente. Indica que la certificación de los Acuerdos se emite por uno de los herederos y obligado tributario. Finalmente analiza el artículo 20.2.c) de la Ley Reguladora del Impuesto y las interpretaciones que sobre el mismo se han realizado.

CUARTO.-El recurso será desestimado sobre la base de las siguientes consideraciones:

a.-En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Es un hecho cierto que la autoliquidación se presentó el 8 de mayo de 2002 bajo la vigencia de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, cuyo artículo 20.2 c ), en la redacción vigente a dicha fecha, establecía: 'En los casos en los que en la base imponible de una adquisición 'mortis causa', que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo'.

No fue hasta la publicación del Real Decreto 2481/1994, 23 de diciembre, cuando se determinaron los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y participaciones en entidades, para la aplicación de tal exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y que, a su vez, fue derogado por el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, cuyo artículo 4.1 establece que: ' Quedarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente.

A estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad'.

En ninguna de las dos normas aludidas se atiende al criterio sustentado por la Comunidad de Madrid, y solo a través de una interpretación extensiva del artículo 11 de la Ley 19/1991 se podría determinar la existencia de participaciones vinculadas a activos que no sean necesarios para el desarrollo de la actividad.

De hecho basta con leer el informe ampliatorio al Acta nº 2 para percatarse de dicha cuestión. El total de las participaciones en la empresa familiar declaradas ascendían a 151.905 de las que se valoran únicamente 129.505 participaciones desechando las correspondientes a la ampliación de capital objeto de análisis y sin que en ningún momento se llegara a introducir en el debate la distinción entre participaciones afectas o no afectas en relación con las participaciones que se entendían sujetas a la reducción del 95%, de hecho realiza una afirmación tajante al respecto (página 3) al señalar que todas ellas, las 129.505 participaciones, cumplen los requisitos para poder aplicar la reducción de marras. Por lo tanto, se podría llegar a manifestar que la propia decisión del Inspector denota no ya una labor de interpretación sino una decisión acorde con el postulado de los obligados tributariamente.

Ahora bien, como veremos a continuación esta consideración va a resultar baladí.

b.-Como hemos señalado anteriormente no estamos ante un supuesto de interpretación razonable de una norma pues los obligados declararon según el principio de que toda participación conlleva la reducción del 95% y las nuevas participaciones no difieren de las ya existentes ya que no hay prueba en contra al respecto ni la administración ha introducido dato alguno que haga pensar lo contrario. En realidad lo que viene a imputar la Inspección es que la ampliación es una operación ficticia realizada con la única intención de sacar del caudal relicto una determinada suma al considerar que la ampliación de capital acordada con fecha 31 de octubre de 2001, por importe de 1.682.805,37 € no se elevó a escritura pública sino en fecha 27 de noviembre de 2001, posterior al fallecimiento del causante, y no siendo inscrita en el Registro Mercantil hasta el 7 de febrero de 2002, por lo que no surtiría efectos frente a terceros sino a partir desde esa fecha.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de enero ; 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia'.

Por otro lado, es criterio sostenido por el Alto Tribunal que no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad [vid. sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8 º) y 11 de abril de 2011 (casación 3768/08 FJ 1º), entre otras].

También ha dicho en no pocas ocasiones, que la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta ser suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5 º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ), entre otras].

Por último, reiteradamente ha afirmado que la ausencia de ocultación de datos es causa suficiente para excluir la culpabilidad del contribuyente [ sentencias de 7 de febrero de 2013 (casación 5897/10 , FJ 8º), 28 de enero de 2013 (casación para la unificación de doctrina 539/09 , FJ 4º), 20 de diciembre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 210/09 , FJ 6º), 13 de diciembre de 2012 (casación 3437/10 , FJ 4 º), 10 de diciembre de 2012 (casación 4320/11 , FJ 4º), 2 de julio de 2012 (casación 4852/09, FJ 3 º) y 28 de junio de 2012 (casación 904/09 , FJ 4º).

En el supuesto enjuiciado no se ha puesto en duda la veracidad de los datos declarados ni los recogidos en la escritura pública otorgada con ocasión de la ampliación de capital. De hecho, la Administración pudo practicar la liquidación por el impuesto de sucesiones con los propios datos ofrecidos por los herederos.

Por otro lado, no está de más recordar que la inscripción registral del aumento de capital no tiene carácter constitutivo, sino declarativo. El Tribunal Supremo, en sede civil, ha determinado dicha naturaleza declarativa en alguno de sus pronunciamientos ( SSTS de 27 de marzo de 1894 y 30 de marzo de 1999 ) y la DGRN también ha seguido dicho criterio (en sus tres Resoluciones de 11 de enero de 2005). El aumento de capital produce los efectos que le son propios en el plano interno desde que es ejecutado. Tampoco puede equipararse la constitución de la sociedad con el aumento de capital, por mucho que se aplique la misma regla prohibitiva para la entrega y transmisión de los títulos antes de la inscripción ( arts. 62 TRLSA y 28 LSRL ). El propio artículo 78 LSRL , en su apartado primero, dispone que en la escritura que documente la ejecución conste la anotación de la titularidad de las participaciones en el Libro registro de socios, de modo que éstos se encuentran ya legitimados frente a la sociedad para ejercitar sus derechos antes de la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil.

Resulta ilustrativa a estos efectos la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de sec. 28ª, S 13-2-2012, nº 50/2012, rec. 186/2011 . Pte: Arribas Hernández, Alberto:

' A pesar de que no es cuestión del todo pacífica en la doctrina, la sala considera que la simultánea inscripción en el Registro Mercantil del acuerdo de aumento del capital social y de la ejecución del mismo que impone el artículo 78.2 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , no tiene carácter constitutivo y sí meramente declarativo.

Esto es, la eficacia de la ampliación de capital entre la sociedad y los socios no exige la inscripción del acuerdo y de su ejecución sino que depende de su ejecución, sin perjuicio de la facultad de los socios de pedir la restitución de las aportaciones efectuadas si no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro Mercantil los documentos acreditativos de la ejecución del aumento transcurridos seis meses desde que se abrió el plazo para asumir el aumento de capital ( artículo 78.3 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada ).

El aumento de capital social es una operación compleja o proceso jurídico que en el que pueden distinguirse dos fases: una de decisión y otra de ejecución que, en ocasiones, son simultáneas en el tiempo y que culmina con la inscripción, tanto del acuerdo de ampliación de capital como de su ejecución en el Registro Mercantil con publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil.

La ley no supedita la eficacia del acuerdo de ampliación de capital a su inscripción, por lo que no debe proclamarse su carácter constitutivo, sin que en nuestro Derecho, con carácter general y salvo que la norma así lo indique, las inscripciones registrales tengan dicho carácter.

Tampoco cabe deducir el carácter constitutivo de la inscripción del reconocimiento del derecho de restitución por falta de presentación de la documentación a inscripción ( artículo 78.3 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada ), pues nada impide su compatibilidad con el carácter declarativo de la inscripción.

Por lo demás, en el ámbito de las sociedades limitadas, uno de los requisitos que debe contener la escritura que documente la ejecución de la ampliación de capital es la declaración del órgano de administración de que la titularidad se ha hecho constar en el Libro registro de socios, lo que evidencia el carácter declarativo de la inscripción desde el momento en que, sin inscripción, y por virtud de la constancia en el Libro de socios, éstos ya estarían legitimados para hacer valer su condición de socios o las nuevas participaciones frente a la sociedad.

La propia Dirección General de los Registros y del Notariado, en principio favorable al carácter constitutivo de la inscripción, ha reconocido expresamente en resoluciones de fecha 22 de octubre de 2003 y 11 de enero de 2005 el carácter meramente declarativo y no constitutivo de la inscripción del aumento de capital. También la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 1993 parece inclinarse por el carácter declarativo de la inscripción en tanto atribuye a su omisión la virtualidad de que no puede perjudicar a terceros.

En definitiva, la eficacia del acuerdo de ampliación de capital frente a la sociedad debe reconocerse desde el momento en que dicho acuerdo está ejecutado mediante la suscripción, desembolso y adjudicación, en este caso, de las nuevas participaciones sociales, sin perjuicio de que respecto de terceros de buena fe no resulte eficaz en tanto no se practique la oportuna inscripción como consecuencia de los principios de legitimación y fe pública que consagran la presunción de exactitud registral ( artículo 20 del Código de Comercio y artículos 8 y 9 del Reglamento del Registro Mercantil ) e inoponibilidad de los actos no inscritos ( artículo 20 del Código de Comercio y artículo 9 del Reglamento del Registro Mercantil ).

La efectiva ampliación de la cifra de capital social no depende de la inscripción del acuerdo y de su ejecución en el Registro Mercantil sino de la ejecución del acuerdo de ampliación de capital. Como destaca un importante sector doctrinal, la ampliación de capital puede estar ejecutada por completo aun cuando no esté documentada, inscrita y publicada'.

En suma, por los argumentos esgrimidos procederá la íntegra desestimación del recurso.

QUINTO.-En aplicación de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa (en su redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011), considerando la Sala que no es de apreciar temeridad ni mala fe en la actuación procesal de la partes litigantes, es por lo que no procede formular expresa condena en costas.

VISTOS.-Los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Comunidad de Madrid, representada por sus Servicios Jurídicos, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de febrero de 2010, recaída en el expediente nº NUM000 . Y todo ello sin hacer expresa imposición de las costras causadas.

Notifíquese la presente resolución a las partes en legal forma, haciéndoles saber que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario alguno.

En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Ponente D./Dña. José Daniel Sanz Heredero, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.