Sentencia Administrativo Nº 1134/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1300/2010 de 13 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1300/2010

Partes: Bernardo C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1134

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª M. JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a trece de noviembre de dos mil trece.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1300/2010, interpuesto por Bernardo , representado por la Procuradora D.ª NURIA SUÑE PEREMIQUEL, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora D.ª NURIA SUÑE PEREMIQUEL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se recurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 10 de junio de 2010, desestimatoria de la reclamación NUM000 presentada contra los acuerdos de la Inspección Regional, de 19 de marzo de 2002, desestimatorios de los recursos de reposición presentados contra los acuerdos de 25 de enero de 2002 de liquidación del IRPF, ejercicio 1999, y de imposición de sanción derivada del anterior.

Se pasa a considerar las cuestiones planteadas.

SEGUNDO:Sostiene el recurrente la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por inactividad del TEAR por más de cuatro años, que computa desde la interposición de la reclamación, el 10 de abril de 2002 hasta la notificación, el 16 de julio de 2010, de la resolución del TEAR objeto de este recurso.

La prescripción por paralización de las actuaciones del procedimiento económico administrativo resulta de la interpretación jurisprudencial expuesta en la STS, entre otras muchas, de 1 de abril de 2011, recurso de casación núm. 5259/2006 , que en su Fundamento Quinto exponía:

'Así como tantas veces hemos dicho reiterar que el principio de seguridad jurídica, al que en definitiva responde el establecimiento de plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias, impone su aplicación al supuesto en que, pendiente una reclamación económico administrativa, el órgano económico administrativo permanece inactivo durante un periodo superior a cuatro años, porque la interrupción de la prescripción, producida por el simple hecho de la presentación de la reclamación y reproducida cada vez que en ese procedimiento se produzcan alteraciones de las que el sujeto pasivo tenga conocimiento formal, no puede amparar la inactividad total y absoluta del órgano encargado de resolver la reclamación durante un periodo de tiempo susceptible de determinar los efectos extintivos que la prescripción produce, cuando por causas ajenas a la reclamante, transcurren más de cuatro años sin que el Tribunal haya dado impulso a la reclamación o la haya resuelto, ni la interesada haya realizado ningún otro acto interruptivo del plazo, se consuma la prescripción del derecho que se está ejercitando, sin que la circunstancia de haber permanecido bajo la competencia de un TEAR o del TEAC obste a la entrada en juego del instituto de la prescripción. Promovida la acción sin que el Tribunal impulse o resuelva el procedimiento, ni la interesada inste nada acerca de él, durante el plazo de cuatro años, prescribe el derecho de la Hacienda a la determinación de la deuda tributaria, circunstancia que conforme al art. 67 de la LGT , ha de aplicarse de oficio'.

En el presente caso la resolución del TEAR fue dictada en ejecución de la sentencia de esta Sala y Sección de 7 de octubre de 2009, que estimó el recurso núm. 133/2006 , interpuesto contra la precedente resolución del TEAR, de 15 de septiembre de 2005 por la que se acordó la declaración de inadmisibilidad de la reclamación por extemporánea, al considerar la sentencia que no concurriendo la extemporaneidad procedía la retroacción de actuaciones al momento anterior al dictado de la resolución para que fuese dictada una nueva.

A parte de ello, la interesada había promovido ante el TEAR recurso de anulación contra aquella resolución y solicitado rectificación de errores materiales, siendo ambas cuestiones desestimadas por las correspondientes resoluciones del TEAR.

En consecuencia no nos hallamos ante la pendencia de una reclamación y paralización del procedimiento económico administrativo, sino ante una reclamación resuelta sin paralización, cuya resolución fue dejada sin efecto por sentencia, en ejecución de la cual fue dictada nueva resolución por el TEAR.

No se puede referir la inactividad al momento inicial y final que indica el recurrente cuando el tiempo transcurrido no es el consumido en resolver la reclamación sino el que ha discurrido en la resolución del recurso contencioso administrativo.

La recurrente alega, en síntesis, que el tiempo transcurrido hasta que el TEAR dictó resolución sobre el fondo de la cuestión se debió a su error en la declaración de extemporaneidad, pero ello no ha de llevar a considerar que se produjo la inactividad o paralización que se trata, -por más que, efectivamente hubiera de esperar más tiempo para obtener un pronunciamiento de fondo- porque sería formular una interpretación forzada del criterio jurisprudencial expuesto, y tanto es así que en la propia demanda se califica la paralización alegada como de 'presunta' y 'tácita'.

A ello hay que añadir que en nada padece el principio de seguridad jurídica cuando la interesada es consciente que la resolución de la cuestión está sujeta a decisión judicial, y que la sentencia no declaró la nulidad de la primera resolución del TEAR sino su anulación, al punto que dispuso la retroacción de actuaciones.

TERCERO:Todas las demás cuestiones planteadas ya han sido consideradas por esta Sala y Sección en su Sentencia núm. 1227/2010, de 19 de diciembre, recurso 325/2007 , interpuesto por el mismo interesado contra la liquidación del IVA, periodos 1998 y 1999, y sanción.

En los Fundamentos de aquella sentencia hemos dicho:

'SEGUNDO: En apoyo de su pretensión anulatoria de la resolución del TEARC recurrida la parte actora predica en la demanda, en primer término, la nulidad de las actuaciones de inspección por realizar la Inspección actuaciones por el IAE, modificando el censo sin notificar el correspondiente inicio de actuaciones por este impuesto y por prescindir del procedimiento legal establecido, causando una falta de motivación absoluta, con la consiguiente indefensión del sujeto pasivo. En tal sentido, manifiesta el recurrente que como se desprende de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, las mismas versaban sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los ejercicios de 1998 y 1999, sin que el Impuesto sobre Actividades Económicas quedara incluido, y sin que la Inspección, con competencias para ello (al no haberlas delegado el Estado en favor del Ayuntamiento de Olost) procediera a ampliar las actuaciones a este tributo; que la Inspección de los Tributos, como consecuencia de entender que el contribuyente se encontraba incluido en un epígrafe del IAE que no era el correcto de acuerdo con la actividad que realizaba y que ejercía una actividad incluida en otro epígrafe, le incluyó en el régimen de estimación directa de rentas y en el régimen general del IVA, frente al sistema de estimación objetiva y régimen simplificado del IVA en el que estaba encuadrado como consecuencia de estar dado de alta en el otro epígrafe incluido en la orden de módulos; que el elemento crucial y esencial que utiliza la Inspección para la regularización es el IAE y, sin el previo cambio de epígrafe, el resto de la Inspección carece de toda utilidad, debiéndose haber llegado a unas actas de comprobado y conforme, y que la regularización del IAE que está realizando la Administración esta obviando todo el procedimiento legalmente establecido.

El motivo no puede prosperar. Afirma el actor la existencia de una modificación censal del IAE y una regularización de este Impuesto, sin notificar el correspondiente inicio de actuaciones y realizada fuera del procedimiento legalmente establecido. A la vista del expediente administrativo, lleva razón el recurrente cuando alega que se le comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras con carácter general sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios de 1998 y 1999, pero del expediente no resulta la predicada alteración censal del IAE ni la práctica de liquidación alguna regularizando este Impuesto. Ciertamente, la Inspección ha investigado la actividad desarrollada por el recurrente en esos períodos, ha considerado que las obras realizadas excedían los limites establecidos para el epígrafe 501.3 y ha calificado la actividad ejercida como la correspondiente al epígrafe 501.1, pero todo ello en el marco del IVA (y del IRPF), o, lo que es lo mismo, sin consecuencias directas en el IAE. Tal y como señala la resolución impugnada del TEARC, el artículo 37 del Reglamento del IVA , en la redacción dada por el R.D. 37/1998, dispone:

«1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el tít. IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la orden ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables».

A su vez, el artículo 30.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el R.D. 214/1999, establece que «El régimen de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los arts. 31 y 32 de este Reglamento».

En línea con lo dispuesto en el RIVA, las distintas Ordenes ministeriales dictadas en cumplimiento del precepto anterior prevén que la determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A la vista de la normativa reseñada, no cabe sino concluir, como hace el TEARC, que las actuaciones inspectoras se han limitado a los conceptos contenidos en el acuerdo de inicio y que la Inspección ha actuado en todo momento en el ámbito de sus competencias, pues para regularizar el IVA era preciso investigar y calificar la actividad desarrollada por el recurrente. La actuación de la Inspección se ha limitado a contemplar la verdadera actividad económica realizada por el contribuyente, que es, a su vez, la que denota su capacidad económica con arreglo a la cual debe tributar. La circunstancia que la normativa expresada del IVA y del IRPF se remita a la normativa sustantiva de otro impuesto, como es el IAE, en la medida en que resulte aplicable, no significa que las actuaciones inspectoras hayan versado sobre ese otro impuesto o que hubieran debido ampliarse al mismo, ni mucho menos que la Inspección haya de estar a efectos del IVA a la actividad en la que el contribuyente esta dado de alta en el IAE. Tampoco puede acogerse la tesis de que la regularización practicada por el IVA hubiera exigido previa (o simultáneamente) un acto de modificación censal en la matrícula del IAE. La matrícula del IAE no es un elemento para la gestión del IRPF, ni del IVA, sino que la LHL la establece para la gestión del IAE (la misma idea se repite en el apartado 2 del artículo 91, cuando al establecer la obligación de comunicar las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas, se precisa «que tengan trascendencia a efectos de su tributación por este impuesto»).

En suma, hemos de rechazar que la Administración tributaria haya actuado fuera del procedimiento establecido y no apreciamos el defecto de motivación de motivación que genéricamente se invoca, por cuanto los actos impugnados contienen con suficiencia los elementos de hecho y de derecho en que se funda la regularización, que como evidencian las propias alegaciones del interesado, le han permitido conocer las razones de la misma, sin que ninguna limitación material del derecho de defensa se le haya causado.

TERCERO: Por similares motivos y conforme al criterio reiterado de esta Sala, tampoco puede acogerse la pretendida improcedencia de la inclusión en el régimen de estimación directa en el ejercicio de 1998, que el actor predica -aun para el caso de que fuera correcta la calificación de la actividad en el epígrafe 501.1-, basada en que el primer año de comprobación ha sido el 1998, siendo contraria a derecho cualquier referencia al ejercicio 1997, que no era objeto de las actuaciones inspectoras.

Así, en nuestra Sentencia núm. 350/2010, de 14 de abril , en un caso análogo, ante similar alegato, consideramos lo siguiente:

«Ciertamente las actuaciones tenían por objeto la verificación de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con los tributos y periodos que menciona la actora, pero a tal fin la Inspección está facultada a las actuaciones de obtención de información que tengan por objeto el conocimiento de datos o antecedentes de cualquier naturaleza con trascendencia tributaria respecto de lo que es objeto de las actuaciones inspectoras, como en el caso lo son las facturas emitidas en el ejercicio 1997, que evidentemente tenían intereses para regularizar el IVA de los periodos de 1998, objeto de las actuaciones. No era preciso pues acordar la ampliación del alcance de las actuaciones al ejercicio 1997, para requerir tales facturas. Así, esta Sala ha declarado en anteriores resoluciones que para la regularización de determinado ejercicio objeto de las actuaciones inspectoras, cabe incluso el examen de documentación de ejercicios prescritos».

CUARTO: El núcleo de la cuestión controvertida consiste en determinar si la actividad del recurrente era la contemplada en el epígrafe 501.3 de las tarifas del IAE, aprobadas por RD Legislativo 1175/90, de 28 de septiembre, en el que estaba dada de alta, o en el epígrafe 501.1, en el que a juicio de la Inspección debería incluirse; determinación de epígrafes que configura el régimen de tributación del IVA: especial simplificado o general.

Argumenta la recurrente que la Inspección no ha acreditado la realización de trabajos que superen los límites establecidos en la nota del epígrafe 501.3 de las tarifas del IAE y que las obras realizadas lo fueron por el sistema de administración y según las necesidades habidas en el cada momento en la actividad y dependiendo del estado de tesorería, sin presupuesto previo, por lo que entiende, con base a la expresión literal de la indicada nota, que no se puede aplicar la misma presumiendo la existencia de unos presupuestos, como hace la Inspección. Sostiene asimismo que el limite cuantitativo de la nota está referido al importe de cada una de las obras independientemente realizadas, aunque sea para un mismo cliente, y sin que constituyan una única obra, y que en el caso no puede pasarse por alto las características físicas de lo que es una nave de engorde, gestantes y parideras, puesto que la ejecución ha sido parcial aunque no constituyan edificios independientes dadas las características donde están ubicados. Admite, que efectivamente hay una factura correspondiente a la parte de la construcción del depósito de residuos que sí se hizo con presupuesto, al ser de elevado coste y ante la imposibilidad de encintar financiación ajena, por lo que únicamente en lo que afecta a la planta depuradora se superó el límite cuantitativo de la nota del epígrafe 501.3.

Para la adecuada resolución de la presente litis, hay que partir de la regulación contenida en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción de dicho Impuesto.

El epígrafe 501.3, relativo a 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción general' contiene una nota en la que se establece lo siguiente:

'Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pesetas [36.060,73 €] ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1 [Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones]'.

En cuanto a la interpretación de dicha nota, en nuestra Sentencia núm. 57/2009, de 23 de enero , hemos dicho lo siguiente:

« La agrupación 50 de las tarifas del IAE se refiere a la construcción. El grupo en su conjunto se identifica como 'edificación y obra civil'. La diferenciación de epígrafes se realiza según se trate de 'construcción completa, reparación y conservación de edificaciones o 'albañilería o pequeños trabajos de construcción'.

De manera que cuando la nota excluye la ejecución de 'obras' con presupuesto superior a 6 millones de pesetas, se está refiriendo a construcción -en este caso en unos aspectos concretos- de una edificación, siendo el presupuesto total al efecto superior a la repetida cifra.

Y las 'obras' no pueden entenderse como partidas concretas o trabajos a realizar sino como el conjunto de lo que se ha presupuestado para la construcción de cada única edificación.

Lo decisivo no es la expresión literal del contrato cuando refiere 'obras', sino el análisis del contenido de las mismas a fin de concluir que lo que se lleva a efecto son distintas construcción de edificaciones y por tanto no puede acumularse el presupuesto de todas ellas, o diversas partidas presupuestarias para una misma construcción de edificación, en cuyo caso lo procedente es la acumulación de los precios de cada partida».

Y en la reciente Sentencia núm. 350/2010, de 14 de abril , en que se conocía de un caso análogo al que nos ocupa, hemos considerado lo siguiente:

«La interpretación literal que predica la actora de la nota explicativa en cuanto al importe máximo, no es compartida por la Sala. Si bien la nota se refiere literalmente a la ejecución de obras con 'presupuesto', aquí sí que del contexto y del espíritu y finalidad de la norma se desprende que al hablar de 'presupuesto' el precepto se esta refiriendo al cómputo del coste de una obra. En el mismo sentido la STSJ de la Comunidad Valenciana de 25 de junio de 2007 considera que se refiere al valor o coste de la obra y que ese valor o coste puede acreditarse con las facturas referidas a ella. Una interpretación literal como la que parece propugnarse en el sentido que se está refiriendo al documento previo a la ejecución por precio alzado, llevaría al absurdo de encuadrar en el epígrafe de 'albañilería' o 'pequeños trabajos de construcción' la ejecución de obras de importancia, con solo no haber presupuesto, o desglosar una misma obra en varios presupuestos».

Así pues, la nota del epígrafe 501.3, lo que dispone es que éste no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6 millones de pesetas, es decir, lo que indica es que las obras a realizar no tengan un coste que exceda tal cifra, debiendo entenderse por obra una unidad de actuación, el conjunto del coste de cada construcción, y no de las partidas concretas a realizar. No se trata de atender en exclusiva a la cantidad que consta en el presupuesto o en la factura, sino en fijar cuales sean las obras y relacionar éstas con su coste. Así resulta de la dicción de la propia Nota: '...ejecución de obras con presupuesto...' y del contexto del epígrafe: albañilería y pequeños trabajos de construcción, que no superen determinada superficie en contraposición con obras de mayor envergadura.

En el presente caso, se admite de la construcción del depósito de purines para SAT. Granges Soler rebasaba los límites del epígrafe 501.3 y nada se opone a lo mismo respecto de la obra en la calle Nou, 9, d'Olost, ni de la obra para el Ayuntamiento de Olost. En cuanto a las naves para Granges Soler, S.L y SAT. Granges Soler, resulta que cada una de ellas se realizó en una única construcción fijada por su emplazamiento y para concreta entidad, superando cada una las cifras antes dichas, por lo que el recurso no puede prosperar. La Sala comparte en lo esencial la valoración de la prueba y los razonamientos del TEARC contenidos en el fundamento de derecho 6º de acto impugnado, que damos por reproducido, por los que concluye que las obras antes mencionadas superan los límites del epígrafe 501.3. En efecto, la circunstancia de que tanto para la construcción de la nave de gestantes/nave de engorde para Granges Soler de la Sala, S.L y como para la de la nave de gestantes/nave de parideras para SAT. Granges Soler, no se efectuaran presupuestos y se facturara por partidas inferiores a los 6 millones de pesetas, no empece a que se realizaran ambas obras por un importe superior cada una de ellas a los 6 millones de pesetas y una superficie que excedía de 600 metros cuadrados. Lo facturado eran partes de un todo que rebasaba los expresados límites, lo que queda corroborado por la constatación directa del actuario en visita de inspección (misma estructura de la edificación, mismo tejado, etc) y a la vista de los conceptos facturados y las fechas) y la información obtenida de terceros, pese a las contradicciones existentes. Ello lo que sido desvirtuado por la actora, sin que sus vagas manifestaciones en el sentido de que se trata de obras independientes y que parte de las facturas correspondían a otras obras distintas tenga suficiente apoyo probatorio.

En suma, no cabe sino concluir que en ambos ejercicios el recurrente desde el año 1997 realizó obras que superaban los 6.000.000 de pesetas (36.060,73 €), lo que supone la exclusión del epígrafe 501.3 y la inclusión en el 501.1 y, como consecuencia, la improcedencia de aplicar de determinar el rendimiento de la actividad por el régimen simplificado en los ejercicios 1998 y 1999.

QUINTO: Como hemos destacado en numerosas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la STC 76/1990, de 26 de abril : 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente', y art. 183.1 LGT 58/2003).

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: 'En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'; mientras que en el segundo se reitera que: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Como señaló la STS de 27 de septiembre de 1999 se pronunció en el sentido de que 'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la LGT , antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77 4a) LGT , modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'.

En el presente caso, no cabe duda de que la falta de ingreso deriva de una declaración errónea, al haber calculado el recurrente el rendimiento de la actividad que desarrollaba por un régimen de estimación objetiva que no le era aplicable en razón de la actividad que desarrollaba, conducta que estima la Sala no se sostiene en una interpretación razonable de la norma. La interpretación que realiza la demandante de lo dispuesto en la 'Nota' del epígrafe que se trata no es razonable, y por el contrario llegaría al absurdo de eludir la inclusión en el epígrafe correspondiente sin más que no elaborar un presupuesto de las obras, o fraccionar su facturación en tantos elementos parciales cuantos fueran necesarios para no alcanzar el límite que se trata. El actor, sino trató de eludir deliberada e intencionadamente a sabiendas la aplicación del régimen de estimación directa, sí al menos actuó de manera gravemente negligente, al no apreciar la unidad de las obras controvertidas realizadas en los años 1997, 1998 y 1999 por valor superior al autorizado por el epígrafe en que estaba encuadrado, lo que indudablemente determinaba en lo que hace a los ejercicios por los que se le sanciona la aplicación del régimen de estimación directa. El hecho de declarar en un régimen que claramente no era aplicable en los ejercicios de referencia implica, cuando menos, que el interesado no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de confeccionar su declaración tributaria. Las alegaciones que vierte la actora no pasan de meros pretextos carentes de la mínima racionalidad, por lo que debe ser confirmada también la sanción.

SEXTO: Por último, el acto del TEARC impugnado anuló el acuerdo sancionador para que las sanciones correspondientes a los periodos del primer y tercer trimestre de 1998 y del primer y segundo trimestre de 1999 (del 50 por ciento, incrementado en 20 y 15 puntos por la agravante de ocultación) se impusieran aplicando la Ley 58/2003, por ser mas favorable para el interesado, al calificarse la conducta sancionada con arreglo a la nueva Ley como infracción leve del art. 191 castigada con multa proporcional del 50 por ciento, pero confirmó la sanción del resto de periodos en el aumento porcentual por la agravante de ocultación era de 25 puntos, al confirmar la aplicación de tal agravante de ocultación de la LGT de 1963 y entender que la nueva Ley no resultaba más favorable, al prever la misma sanción del 75 por ciento (infracción grave castigada con multa proporcional del 50 por ciento, incrementada en 25 puntos porcentuales por el perjuicio económico para la Hacienda Pública.

El recurrente combate la aplicación de la agravante de ocultación, cuya incidencia práctica, de estimarse el alegato, se reduce a los periodos 2 y 4 de 19989 y 2 y 4 de 1999, pues en el resto de periodos el importe de la sanción sería el mismo que el determinado por el acto impugnado, si bien en aplicación de la LGT de 1963.

Como venimos reiterando en numerosas sentencias, la necesidad de intervención de los órganos de la Inspección para determinar la deuda tributaria legalmente procedente no es suficiente para la apreciación del criterio de ocultación a que se refería el art. 82.1.d) LGT/1963 , lo que conllevaría que siempre se apreciara esta agravante de ocultación, cuando su propia naturaleza y la norma reglamentaria exigen que se prescinda de ella si consta todos los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, y la disminución de la misma se deriva de una incorrecta aplicación por el sujeto infractor de la normativa tributaria.

En un caso análogo, en nuestra Sentencia núm. 594/2009, de 4 de junio , hemos considerado lo siguiente:

«Debe prosperar sin embargo, la pretensión de anular el apreciado criterio de graduación de ocultación, por cuanto el recurrente no tanto ocultó a la Administración los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria mediante una declaración inexacta o incompleta, como prevén los artículos 82 1.d) de la L.G.T . y 20 del RD 1930/1998 , sino que partiendo de la declaración del régimen de estimación objetiva puso de manifiesto los datos que son propios del mismo, obviando los precisos para la determinación de la deuda por el régimen de estimación directa.

No hubo, pues, propiamente ocultación de datos sino puesta de manifiesto de otros en aplicación de un régimen incorrecto».

Tales razonamientos resultan trasladables al presente caso, por lo que en este particular el recurso, por las mismas razones deberá prosperar.'

CUARTO:No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo número 1300/2010, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Cataluña de fecha 10 de junio de 2010 a que se contrae esta litis, que anulamos en el limitado extremo de dejar sin efecto el criterio de graduación de las sanciones de ocultación, por no ser conforme a Derecho, confirmándola en todo lo demás; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.