Sentencia Administrativo Nº 114/2016, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 768/2012 de 04 de Febrero de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 768/2012

Partes: INMOBILIARIA THN S.L C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 114

Ilmas. Sras.:

MAGISTRADAS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D.ª ANA RUFZ REY

En la ciudad de Barcelona, a cinco de febrero de dos mil dieciséis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 768/2012, interpuesto por INMOBILIARIA THN S.L, representado por el Procurador D. ANGEL JOANIQUET TAMBURINI, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. ANGEL JOANIQUET TAMBURINI, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 15 de septiembre de 2011, que en la reclamación económico administrativa núm. 8/07386/2007 interpuesta contra la liquidación provisional practicada por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de Terrassa, por el concepto de Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2005 y cuantía de 45.373,08 €, acuerda:

« ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, anulando la liquidación provisional impugnada, que deberá ser sustituida por otra que no incluya el incremento por pérdida beneficios fiscales de períodos anteriores, pero sí integre la parte proporcional que proceda de las rentas generadas en ejercicios prescritos»

SEGUNDO: Son datos a tener en cuenta para la resolución de la litis los siguientes:

1--En fecha 5.3.07 la Administración de Terrassa emitió requerimiento, en relación con la autoliquidación que la mercantil ahora recurrente había presentado por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005. Iniciaba un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, solicitando la aportación de:

(...) un documento explicativo del hecho de que en la propia autoliquidación de la entidad correspondiente a cuatro ejercicios atrás ésta consignase una disminución al resultado contable por la aplicación de la reinversión de beneficios extraordinarios, mientras que en ninguna de las autoliquidaciones de ejercicios posteriores figura aumento alguno al resultado contable por este mismo concepto. Por otra parte, deberá aportar la documentación (facturas, escrituras, etc) que permita justificar que la sociedad ha efectuado la reinversión en los elementos patrimoniales y plazos que señalaba el artículo 21 de la Ley 43/1995 , en su redacción hasta el 31.12.2001.

2--Notificado el requerimiento el 12.3.07, el día 23 siguiente fue extendida diligencia para hacer constar la personación del representante de la entidad, que aportó los siguientes justificantes:

-Fotocopia de escritura de compraventa del local de la c/ Marinel·lo Bosch.

-Fotocopia de contrato de arrend. financiero de un local y otros documentos sobre el mismo.

Se hizo contar también que:

El compareciente manifiesta: La venta de c/ Marinel·lo Bosch eran 42.000.000 de ptas. La reinversión realizada casi un año antes asciende a 225.589.316 ptas.

3--El 1.6.07 la gestora formuló propuesta de liquidación provisional. Modificaba la declaración presentada, sumando 34.817,31 € a la cuota diferencial, en concepto de 'incremento por pérdida beneficios fiscales períodos anteriores' (casilla 616). En hoja adjunta se especifican los cálculos efectuados para determinar dicho importe, que provienen de la eliminación del ajuste extracontable negativo que la sociedad había realizado en su autoliquidación del IS 01. Los intereses de demora se cuantificaban (casilla 617) en 8.295, 31 €.

Como motivación se señalaba:

' Con fecha 28/07/2000 la sociedad manifiesta que adquirió mediante leasing un inmueble a la sociedad Edamleasing, S.A. por importe de 1.355.819, 10 euros, hecho que no acredita suficientemente puesto que la escritura de formalización del arrendamiento financiero no se ha aportado completamente pese a haber sido requerida dos veces. Posteriormente, el 28/02/02 la sociedad transmite a Dolmen Serveis Immobiliaris, S.A. un inmueble situado en la calle Marinel·lo Bosch por importe de 252.425 €, obteniendo un beneficio declarado de 148.449, 99 €. Acogiéndose al art. 21 de la Ley 43/1995 la sociedad practicó un ajuste negativo sobre el resultado contable por el mismo importe, alegando que la reinversión se efectuó mediante la celebración del contrato de arrendamiento financiero'.

Y a partir de lo anterior argumentaba que el obligado tributario no tenía derecho a aplicar el beneficio del artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ). Realizó la reinversión el 28.7.00, más de un año antes de transmitir el inmueble (28.2.02). En 2002, además, no estaba vigente el citado artículo. Por tanto, en el IS 05 finaliza el plazo para reinvertir la plusvalía diferida en el IS 01.

4--El 18.6.07 la interesada formuló alegaciones a la propuesta. Sostiene que la reinversión se efectuó antes de la transmisión del inmueble, en 2001, ejercicio en que se contabilizó, y se declaró a efectos de IS e IVA. También se reflejó la operación en la declaración modelo 347 de 2001.

5--En fecha 28.6.07 la gestora practicó la liquidación provisional, acorde con la propuesta emitida: cuota de 43.112,62 €, 2.260 €, 46 por intereses de demora, resultando una deuda a ingresar de 45.373,08 € Rechazó las alegaciones, argumentando que el otorgamiento de escritura pública equivale a la entrega de la cosa vendida, requisito necesario para adquirir la propiedad. Por ello, la adquisición se produjo en 2002, con ocasión del otorgamiento de la escritura. Para entender que la adquisición se realizó en 2001, mediante el contrato privado, sería necesario, además del título (contrato) la entrega de la cosa (modo). La acreditación de la entrega puede realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho. A falta de la misma, debe tomarse como fecha la de la escritura pública.

6--Contra la liquidación, notificada el 7.9.07, formalizó la actora, el 25.9.07, reclamación económico administrativa.

En trámite de alegaciones presentó escrito de esta naturaleza (11.11.08). Afirma que procede la exención por reinversión, porque la compra del inmueble se produjo el 28.7.00, dentro del año anterior a la venta de la finca (19.7.01) que genera el beneficio, siendo aplicable la normativa del IS vigente en 2001. No tiene en cuenta la Administración que la sociedad contabilizó y declaró el beneficio en 2001, y que satisfizo el IVA total devengado por la transmisión el citado ejercicio. El total importe de la transmisión fue declarado por el sujeto pasivo en el modelo 347 de 2001. Además, la AEAT conoce que la compradora, Dolmen Serveis Immobiliaris, SA declaró la compra del inmueble en 2001, y así resulta de la totalidad de sus declaraciones tributarias presentadas en dicho ejercicio.

TERCERO:La cuestión debatida en la presente litis consiste en determinar si resulta ajustada a derecho la liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

La pretensión de la entidad recurrente, dada la estimación parcial de la resolución recurrida, se ciñe al pronunciamiento de integrar la parte proporcional que proceda de las rentas generadas en ejercicios prescritos, señalando en su escrito de demanda « que el objeto del presente recurso es determinar si procede la integración de la parte proporcional de las rentas generadas en ejercicios prescritos y que gozaron del beneficio fiscal. Entiende esta parte que incurre el TEARC en error en cuanto a tal manifestación, y ello por cuanto tratándose de ejercicios prescritos no procede emitir nueva liquidación en cuanto a los mismos. Anulada la liquidación impugnada y tratándose de ejercicios prescritos, tal prescripción determina la del derecho de la Administración a dictar nueva liquidación contra el sujeto pasivo y, por tanto, procede dictar sentencia en que se determine PRESCRITO el derecho de la Administración a dictar nueva liquidación contra el sujeto pasivo en cuanto al IMPUESTO DE SOCIEDADES ejercicio 2005» (sic)

CUARTO:La resolución parcialmente estimatoria del TEARC señala lo siguiente:

--En el procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo la Administración de Terrassa no podía examinar la contabilidad del sujeto pasivo, y de hecho no la examinó. Éste mantiene que contabilizó la venta en 2001, que la declaró en el IS 01, que también autoliquidó el IVA y lo incluyó en el resumen anual del ejercicio 2001, y que incluyó la operación en la declaración 347. El plazo de reinversión correspondiente a la renta imputada al IS 01, y no integrada en la base imponible era de tres años, contados desde la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial. En los años siguientes al cierre del período impositivo en que venció dicho plazo la sociedad debía comenzar a efectuar los pertinentes ajustes extracontables positivos.

Atendiendo la gestora a que en el IS 05 el obligado tributario no había efectuado ningún ajuste, requirió la aclaración de este extremo, poniendo de relieve la comprobación, sin necesidad de examen contable, que la transmisión generadora de la plusvalía no era imputable al IS 01 sino al 02. Comprobados tales extremos, la Administración, conforme a lo dispuesto en el artículo 21.5 LIS , exigió en el IS 05 la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente del período IS 05.

Sin embargo, al margen de lo dicho cabe advertir que no consta que la Administración hubiera interrumpido el plazo de prescripción del derecho a liquidar el IS 00, 01 y 02. La primera actuación administrativa que consta, y referida al IS 05, es de marzo de 2007, momento en que ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar tanto el IS 00 como el IS 01.

Posteriormente trascribe la resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010, concluyendo que: «deviene imposible situar la renta generada y gravable en el ejercicio en que debió tributar, de manera que la Administración deberá respetar la situación jurídica tributaria del sujeto pasivo, y admitir el diferimiento al que se acogió. Sí procede en cambio la integración de la parte proporcional de las rentas generadas en ejercicios prescritos y que gozaron de este beneficio fiscal, y ello porque, con arreglo a lo razonado por el TEAC, de no proceder así no sólo no habría pagado en el ejercicio que le correspondía, sino que tampoco pagaría en los ejercicios en los que se le permite diferir la renta obtenida».

QUINTO:El criterio de la resolución impugnada se ve reforzado con la última doctrina del Alto Tribunal, recogida en SSTS de 5 de febrero, RC 4075/2013 y 26 de febrero de 2015, RC 4072/2013 , que se remite en su FJ7 a aquella, en las que se viene a sustentar que ' no se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios prescritos '.

Así en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la primera de aquellas sentencias, el Alto Tribunal declara:

'TERCERO.- El Abogado del Estado articula cuatro motivos de casación al amparo, todos ellos del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

En el primer motivo se alega que la sentencia recurrida infringe los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , el artículo 7 del Código Civil y los artículos 3 y 4 de la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado .

En el segundo motivo se dice que la sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 .

En el motivo tercero se alega que la sentencia recurrida infringe el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada a la misma por la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, vigente desde el día 1 de enero ; los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre ; los artículos 51, 66 y 101 de la misma Ley 55/2003.

En el motivo cuarto se dice que la sentencia recurrida infringe los artículos 24 y concordantes de la Ley General Tributaria aprobada por Ley 230/1963, que regula el fraude de ley tributario, con relación a los artículos 4 , 10.3 , 16 y 20 de la LIS 43/1995 y los preceptos de la misma ley que regulan la tributación consolidada de los grupos de sociedades.

De los motivos articulados por el Abogado del Estado, el único tiene trascendencia para el caso que nos ocupa es el tercero y dentro de este motivo no todos los preceptos que se invocan como infringidos tienen aplicabilidad en un supuesto como el que nos ocupa, en el que lo que se dilucida es la deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, no de bases imponibles negativas propiamente dichas, sino de los gastos financieros generados por el endeudamiento soportado por COTY SPAIN que, en escritura pública de 30 de junio de 1999, recibió de su matriz -la holandesa COTY BV-, un préstamo de 19.800 millones, con vencimiento inicial de 30 de junio de 2004 y prorrogable tácitamente hasta el año 2014, fijándose un interés del 7% anual y pagadero anualmente.

De esta forma, de los preceptos invocados los artículos 23.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y 106.4 en relación con el 70.3 de la Ley General Tributaria 58/2003 no pueden servir para fundamentar el motivo, ya que regulan las posibilidades de comprobación de la Inspección Tributaria sobre bases imponibles negativas, cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación que tuvieren su origen en ejercicios prescritos y en el caso resuelto por la sentencia de instancia se enjuicia la posibilidad de declarar en fraude de ley, sin límite temporal alguno, una operación de financiación que tuvo lugar en un ejercicio prescrito , pero que despliega efectos en periodos no prescritos .

Ahora bien, sí resulta oportuna la cita en particular del artículo 66 de la Ley 58/2003 (64 de la Ley 1963) que permite comprobar hechos realizados en ejercicios prescritos que pueden proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.

CUARTO.- 1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.

2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( Art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( Art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir .

Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 -, (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar é investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio '.

En el mismo sentido, en la STS de 19 de febrero de 2015, RC 3180/2013 , FJ4, en la que se declara 'pues la acreditación de la procedencia y la cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas fácticamente'

Y estas afirmaciones han de ser contempladas con lo manifestado en el Fundamento de Derecho Séptimo de la STS antes citada de 26 de febrero de 2015 , en la que se afirma 'En definitiva, no cabe hablar de ejercicio prescrito en los términos en los que se viene desarrollando el debate, pues con dicha expresión se viene a significar que respecto de dicho ejercicio no cabe realizar una nueva liquidación, nada más; pero la cuestión que se dilucida en este es otra, se está regularizando y se pretende liquidar ejercicios que por no haber transcurrido el plazo de prescripción no han prescrito , y respecto de estos se está procediendo legítimamente a comprobar e investigar datos y elementos transcendentes a efectos fiscales y a calificar operaciones que están produciendo sus efectos en estos. El que se trate de operaciones llevadas a cabo en ejercicios que no pueden liquidarse de nuevo por haber prescrito la obligación tributaria, carece de trascendencia porque en tanto proyecta sus efectos sobre ejercicios no prescritos obligatoriamente deben ser objeto de calificación a efectos de determinar su incidencia en la obligación tributaria objeto de la regularización'.

Y aunque estos últimos pronunciamientos van referidos a supuestos de fraude de ley o deducciones y no de compensación de bases imponibles negativas, lo cierto es que nada impide su aplicación a estas, pues en el fondo de lo que se trata en todos los casos es de comprobar e investigar determinados hechos económicos cuyos efectos se proyectan hacia el futuro produciendo consecuencias de índole fiscal en el ejercicio -no prescrito - que se pretende regularizar.

Sobre dicha cuestión también se ha pronunciado el TS en la reciente sentencia de 23 de marzo de 2015 , por lo que la pretensión de la entidad recurrente debe ser desestimada, y si bien es cierto que, al tratarse de ejercicios prescritos, no pueden ser objeto de regularización, sí pueden por el contrario comprobarse, a efectos de otros ejercicios posteriores, pues las facultades de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos puede alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias, sin que tales facultades estén sujetas a prescripción, ya que lo que prescribe por el transcurso tiempo es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, así como la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, pero no las facultades de comprobación, pues una cosa es la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de una deuda tributaria, cuyas consecuencias se arrastran en el futuro y afectan a ejercicios no prescritos, y otra es la realidad y naturaleza de las cosas, que son y no pueden dejar de ser en ejercicios futuros, por lo que configurado erróneamente un concepto impositivo en un ejercicio prescrito, nada impide su adecuada configuración en los posteriores no prescritos.

Debiéndose, por ende, confirmar la resolución impugnada.

SEXTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, habida cuenta que no se estima que se halle ausente la iusta causa litigandi, esto es, serias dudas de hecho o de derecho en la cuestión examinada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 768/2012, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho la liquidación tributaria, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente. Doy fe.