Sentencia Administrativo Nº 1148/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 155/2004 de 14 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 155/2004

Partes: Estíbaliz C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1148/07

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ.

En la ciudad de Barcelona, a catorce de noviembre de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 155/2004, interpuesto por Dña. Estíbaliz , representada por el Procurador D. ILDEFONSO LAGO PEREZ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. ILDEFONSO LAGO PEREZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a Derecho de resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), de 18 de septiembre de 2003, por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 25/638/00, interpuesta por la aquí también recurrente contra acuerdo de la Inspección Delegación de Hacienda, por el concepto IVA, primer trimestre de 1996, e importe de 2.011018 pta. (12.086,46 eur.).

SEGUNDO: La adecuada resolución del recurso que nos ocupa, exige poner de manifiesto, el acervo fáctico, que resulta a partir del examen del expediente y de las alegaciones de las partes.

Con fecha 22 de enero de 1996, el sujeto pasivo otorgó escritura pública por la que constituía, conjuntamente con su cónyuge, en favor de REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFEROS S.A., un derecho real de superficie sobre una finca propiedad de ambos, al objeto de que por aquella mercantil pueda ejercer la facultad aedificandi, construyendo en el vuelo, suelo o subsuelo de la finca las instalaciones necesarias para el funcionamiento de un punto de venta de carburantes y derivados, para la venta al por menor de gasolinas y gasóleos de automoción. De acuerdo con la escritura, la recurrente cedía onerosamente a REPSOL S.A. todos los derechos de edificación, instalación y licencias obtenidos que posibilitan la construcción y edificación, apertura y funcionamiento del punto de venta proyectado, incluida la licencia o inscripción provisional de instalación y venta número RES-18-963195 de Registro de la Dirección General de Energía de fecha 7 de diciembre de 1.995, que se había obtenido a nombre de TALLERES PERE RUIZ, S.C.P., sociedad civil formada por ambos cónyuges.

El precio establecido por la cesión del derecho real de superficie es de 4.000.000 pta. y, por la cesión de los derechos, permisos, licencias e inscripción provisional, el de 2.000.000 pta. más el IVA al tipo general del 16% correspondiente, 320.000 pta., que fue repercutido y declarado por TALLERES PERE RUIZ, S. C.P. en la declaración del primer trimestre de 1.996 .

El plazo de duración del derecho real de superficie se pactó en 25 años, contados desde su inscripción en el Registro de la Propiedad de Borjas Blancas, la cual se produjo el 5 de marzo de 1.996, al termino del cual y salvo que se llegase a un acuerdo para prorrogar el derecho real de superficie, las instalaciones que formen la estación de servicio construida sobre los terrenos, con todos sus elementos, pasarán a ser propiedad de los dueños de los terrenos, sin deber de indemnización alguna. El valor presupuestado de las obras a realizar fue de 15.000.000 pta.

La recurrente no presentó la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del IVA de 1996.

En fecha 3 de abril de 2.000, Ia Inspección de los Tributos, al considerar que la relatada constitución de un derecho de superficie es una prestación de servicios realizada por empresarios sujeta y no exenta del IVA y que el impuesto se devengó en la fecha de inscripción registral del derecho, incoó a la reclamante Acta de Disconformidad, modelo A02, número 70268284, por el concepto y período antes mencionado, proponiendo una liquidación al tipo del 16% tomando como base la mitad del precio correspondiente a la actora y del valor presupuestado de las obras.

Emitido el preceptivo informe ampliatorio de la Inspección al Acta y transcurrido plazo para la presentación de alegaciones, en fecha 23 de mayo de 2.000, el Inspector Jefe dictó el acuerdo de liquidación correspondiente, núm. A2560000020000676, por un importe de 2.011.018. pta., de las cuales 1.520.000 pta. corresponden a la cuota y las restantes 491.018 a intereses de demora, calculados del 20 de abril de 1996, último día del plazo para el ingreso voluntario de dicho periodo, al 20 de mayo de 2000, un mes después del término del plazo para formular alegaciones al acta.

Disconforme con tal resolución, la actora interpuso reclamación económico administrativa ante el TEARC, cuya desestimación es objeto del presente recurso.

TERCERO.- La cuestión debatida en la presente litis ha sido abordada por esta misma Sala y Sección en la sentencia núm. 141/2006, de 9 de febrero, dictada en el RCA nº 929/2001 , en que se conocía de un supuesto de hecho análogo y en que los alegatos de las partes eran sustancialmente los mismos que los vertidos en la presente litis, manteniendo esta Sala el mismo criterio en nuestra Sentencia núm. 306/2006, de 23 de marzo .

En la primera de dichas sentencias señalábamos lo siguiente:

"III.- La cuestión que debe ser objeto de análisis a través del presente recurso no es otra que la relativa a determinar si en los supuestos de constitución de un derecho de superficie como el que nos ocupa, el importe de la construcción superficiaria debe considerarse o no parte de la contraprestación que paga el cesionario como consecuencia de la constitución de un derecho y en consecuencia integrarse dentro de la base imponible a efectos de la tributación en concepto de IVA.

La parte recurrente desgrana de forma sistemática en su demanda, la argumentación en virtud de la cual considera que el valor de la construcción que será objeto de reversión en su caso en favor de la parte recurrente no debe integrar la base imponible del IVA en la medida que no puede considerarse realizado un hecho imponible distinto al de la concesión del terreno a cambio de un precio, para que Repsol pueda construir la estación de servicio sobre el mismo; argumenta asimismo que el IVA no contempla hechos futuros debiéndose contemplar de forma separada el derecho de superficie a edificar en suelo ajeno por un lado, y la propia superficie edificada por otro.

Mantiene que el devengo del impuesto se produce por la prestación del servicio siendo el devengo de tracto sucesivo, insistiendo que el único servicio grabado por el IVA es el que deriva de la citada cesión de terreno para su edificación y asimismo que la contraprestación por el uso del suelo es perfectamente diferenciable del derecho de reversión de la construcción, de forma tal que el derecho de reversión no puede considerarse parte integrante de la concesión del derecho de superficie y que en definitiva se vulneraría el principio de capacidad económica con relación a la recurrente en la medida que se le viene a exigir un gravamen al margen de su operatividad real y sin conexión alguna con las relaciones económicas efectivamente producidas.

IV.- A la vista de todo lo anteriormente expresado, se evidencia con nitidez que la cuestión a dilucidar en el presente recurso es la de si es correcta o no la interpretación del devengo del IVA empleada en la liquidación practicada, es decir la de que se produce en la inscripción registral del derecho, o debe sustituirse por el criterio del momento de la reversión como parece postular el recurrente.

En primer término procede tener en consideración que por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la constitución del derecho de superficie, el artículo 75.1 de la Ley del I.V.A , dispone:

"Se devengará el Impuesto...2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 24 de enero de 2005 en un supuesto similar al que nos concierne, llega a la conclusión de que la constitución del derecho superficie en la que después de establecerse inicialmente una contraprestación, se recoge luego la reversión de lo construido en favor del cedente, constituye una operación de tracto único:" El TEAR cita la contestación de la Dirección General de Tributos, de 9 de diciembre de 1998, según la que: Según dispone el número 2 del artículo 288 del Texto Refundido de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de junio (Boletín Oficial del Estado del 30 ), la constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad. .A efectos del IVA, la constitución del derecho de superficie es una prestación de servicios de tracto único, en la que no puede decirse que existen percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate.

Del precepto y del informe transcritos en este número 3 se deduce que en la constitución de un derecho de superficie sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido este Impuesto se devengará en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza, independientemente de que el canon a satisfacer se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos. Fecha de devengo del impuesto el 10-9-1996. "

En semejantes términos parece pronunciarse el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 9 de junio de 2004 : " Segundo-. Para decidir tal cuestión es de destacar la importancia de calificar a la operación como de tracto único, en cuyo caso viene impuesta la tesis del momento de la inscripción en el Registro, o de tracto sucesivo, supuesto en que ha de esperarse a un momento posterior.

La tesis del tracto sucesivo encuentra amparo en la asimilación de los derechos de uso a los arrendamientos de inmuebles, acogida en la Exposición de Motivos de la Ley 37/92 , sin embargo han de destacarse las diferencias existentes entre ambas figuras.

Es significativo al respecto el tenor de una resolución de este Tribunal (R.G. 1.026-00) dictada con fecha 19 de junio de 2.002 en la que se expresa: "Por tanto, en el derecho de superficie constituido, a la prestación del propietario del terreno se corresponde, como contraprestación, el pago de un canon por el superficiario y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque sin obligación de indemnizar a cargo del concedente, que constituye un elemento natural del negocio y por ello susceptible de pacto en contrario, y que tiene el mismo fundamento que la obligación de indemnizar que recae sobre el dueño del terreno que hace suya la obra ajena por accesión, o sobre el dueño de las cosas respecto de las mejoras hechas por el poseedor de buena fe.

Debemos concluir por ello que, sin perjuicio de la periodicidad del canon a cargo del superficiario, el fondo de reversión forma parte de la contraprestación del derecho de superficie desde la constitución del mismo, sin perjuicio de la comprobación de valor a que hubiere lugar en el momento de la reversión efectiva al concedente."

Finalmente, esta línea de apreciar como una operación de tracto único, el derecho de superficie que nos ocupa, y que comprende también la recuperación del cedente de la propiedad del terreno, asumiendo asimismo la propiedad de la construcción edificada por el cesionario, ha sido mantenida por Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, 9 de diciembre de 1998 y 15 de noviembre de 2000, negando la existencia de percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate y reconociendo el devengo al momento que se produce la inscripción en el Registro de la Propiedad del derecho superficie.

No obstante, debe ponerse de manifiesto que en otras ocasiones la propia DGT, por ejemplo en su Resolución de 10 de enero de 2001, ubica la constitución del derecho real de superficie en el ámbito de las prestaciones de servicio lo que lleva en definitiva, por aplicación del artículo 75. 1.7 de la Ley 37/1992 del IVA a que el devengo del tributo se produzca a medida que resulten exigibles las distintas partes de la contraprestación pactada, acudiendo en definitiva a la concepción del conjunto de la operación como de tracto sucesivo.

Finalmente, esta tesis facilita el cálculo de la parte correspondiente a la reversión de la construcción en la medida que vendrá constituida por el valor de mercado de la misma en el momento de la puesta disposición del cedente a tenor artículo 79.1 Ley del IVA .

A modo de recapitulación podemos mantener que la operación de constitución y cesión del derecho de superficie sobre un terreno tiene la consideración de prestación de un servicio, según el artículo 11.Dos.3º de la Ley 37/92 , que la operación no está exenta del IVA, según el artículo 20.Uno.23º letra i') de la misma Ley y que el impuesto se devenga por tratarse de una prestación de servicio, cuando se preste, ejecute o efectúe la operación gravada, conforme a su artículo 75.Uno.2º .

No obstante lo expresado, debe admitirse la tesis patrocinada por la parte recurrente, en la medida que el valor de la construcción cuya propiedad adquiere el cedente como consecuencia de la constitución del derecho de superficie, entiende la Sala que no debe integrar de entrada y desde el momento de su constitución, la base imponible, pese a que ese valor o importe sea una contraprestación más del propio derecho de superficie

Mantener lo contrario exigiría demostrar y justificar que dichas instalaciones o construcciones, hubiesen sido realizadas y por ende, que se hubiese podido verificar la prestación del servicio sometido a tributación, y ello además de la comprobación de valor a que hubiere lugar en el momento de la reversión efectiva al concedente.

Cabría decir no obstante, que la reversión, no es una consecuencia del contrato, sino que forma parte del mismo contrato, erigiéndose en esencia en contraprestación de la constitución del derecho superficie, no pudiendo ser entendida como una base imponible distinta de la mera cesión del terreno para edificar sobre el mismo, pues a tenor del artículo 78 de la Ley 37/1992 , la base imponible del impuesto estaría constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

Sin embargo, esta tesis difícilmente resiste la crítica, por lo demás apuntada por la aquí recurrente, de que en definitiva de ésta manera se estarían grabando hechos futuros, por mucho que entendamos que la adjudicación de lo construido esté previsto inicialmente en el contrato.

Y aun siendo posible pensar en la idea de pagos anticipados, esto es, que la contraprestación de la constitución del derecho superficie es la entrega de lo edificado de forma tal que en el momento de devengo de la constitución del derecho superficie, también se devengaría la parte proporcional del importe que tenga la edificación al momento de la reversión, ello no deja de generar dudas a partir del artículo 20.1. 22 de la Ley del IVA el cual parece destilar la idea de una posible exención de IVA al tratarse de segunda entrega de edificación después de su construcción, por lo que, de nuevo planea sobre el planteamiento referido la existencia de un hecho futuro que hasta el momento en que no se produzca, no permitirá despejar la incógnita de la sujeción al IVA , siendo entonces cuando deberá analizarse si es posible que se den los requisitos para la exención o no.

En este sentido, como ha puesto manifiesto la doctrina nos encontraremos pues ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución de un derecho real, que se bifurca sin embargo en el plano fiscal en sucesivas prestaciones de servicio erigiéndose cada una de ellas en un hecho imponible diferente y autónomo, a pesar de que dichas prestaciones tengan un origen común en un solo contrato.

Y precisamente, a tenor artículo 75. 1.1 de la Ley 37/1992 , anteriormente citada, el devengo se produciría en el momento en que se realice la entrega del bien, naciendo de esta manera la obligación tributaria cuando tenga lugar la puesta a disposición del bien inmueble por parte del superficiario y en favor del adquirente, titular del suelo".

CUARTO: En el presente caso, con base a la anterior doctrina y dada la dualidad de hechos imponibles que acabamos de exponer, procede la estimación del presente recurso, en el sentido que debe excluirse de la base de la liquidación la parte correspondiente al valor de la obra a revertir, por ser disconforme a derecho, siendo por el contrario precedente la liquidación en cuanto a la cesión del derecho de superficie sobre la base imponible del precio de 2.000.000 pta que corresponde a la mitad de la actora de los 4.000.000 pta. en que se pactó, cuyo devengo se produjo con la inscripción registral en ese período, respecto del que la recurrente no presentó declaración.

QUINTO: No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor del art 139.1 LRJCA .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dña. Estíbaliz contra TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, de 18 de septiembre de 2003, por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 25/638/00, que se anula por no ser conforme a Derecho, y con ella la liquidación de que trae causa, en el sentido que se expresa en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución; sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.