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Última revisión
23/10/2015
Sentencia Administrativo Nº 115/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 490/2012 de 17 de Septiembre de 2015
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Orden: Administrativo
Fecha: 17 de Septiembre de 2015
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: NOVOA FERNANDEZ, ANGEL
Nº de sentencia: 115/2015
Núm. Cendoj: 28079230022015100349
Núm. Ecli: ES:AN:2015:3238
Núm. Roj: SAN 3238/2015
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a diecisiete de septiembre de dos mil quince.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso contencioso administrativo tramitado con el
Antecedentes
Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 10 de septiembre de 2015, en el que efectivamente tuvo lugar.
Fundamentos
A efectos de centrar el debate procede destacar los antecedentes que a continuación se detallan :
a) PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN A PRACTICAR LIQUIDACIÓN A LA RECURRENTE Y A IMPONER SANCIONES. VULNERACIÓN DEL ARTÍCULO 150 DE LA LEY 58/2003 DE 17 DE DICIEMBRE .
b) BANKINTER REALIZÓ DURANTE LOS EJERCICIOS OBJETO DE COMPROBACIÓN ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN, DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA CON DERECHO A LA DEDUCCIÓN.
c) REGULARIZACIÓN DE LOS INMUEBLES ADJUDICADOS EN PAGO DE DEUDAS O RECUPERADOS EN OPERACIONES DE LEASING (CORRECCIÓN MONETARIA Y DIFERIMIENTO POR REINVERSIÓN).
d) DIFERIMIENTO POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS GENERADOS EN EL EJERCICIO 1996.
e) IMPROCEDENCIA DE LA REGULARIZACIÓN POR EXCESOS AMORTIZACIÓN DEL HARDWARE.
f) IMPROCEDENCIA DE IMPOSICIÓN DE SANCIONES EN EL EJERCICIO 2003 POR AUSENCIA DE HECHO TÍPICO
Posiciones de las partes:
El Acuerdo del Inspector-Jefe de 21 de junio de 2007 carece de las más mínimas exigencias de motivación lo que, por si sólo, provoca los efectos previstos en el artículo 150.2 LGT , y por ende la extinción del derecho de la Administración a liquidar y a imponer sanciones en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2001 a 2003.
En las actuaciones iniciadas el 18 de octubre de 2006, la Inspección formaliza en el 2006 una única diligencia y no es sino hasta el 18 de enero de 2007, cuando se incoa una nueva diligencia (a los dos meses) realizándose durante el primer año de actuaciones 5 diligencias ( de las 28 totales ) y solo 3 antes de proponer la necesidad de ampliar el plazo de desarrollo de las actuaciones inspectoras.
(i) La Inspección no puede deducir que la actuación ostente un nivel de complejidad determinado por el número de oficinas de
(ii) En relación con las Sentencias del Tribunal Supremo citadas por el TEAC y por el Abogado del Estado se debe señalar que en ninguno de los casos de las mencionadas Sentencias se producen hechos como los concurrentes en el caso de
- La Inspección apela para fundar la ampliación y así se le comunica a la interesada, diversas circunstancias, que resultan sobradamente acreditadas en el expediente y que justifican la ampliación temporal discutida: tratarse de un grupo consolidado, sin perjuicio de que no sean todas las entidades que integran el grupo sino sólo algunas; volumen de operaciones que excede del previsto en la norma al efecto; gran número de oficinas con dispersión de las actividades económicas, incluso en el extranjero, y gran volumen de plantilla de empleados. Circunstancias a las que hay que añadir el carácter general de la comprobación inspectora, respecto de una pluralidad de conceptos, antes referidos y una pluralidad de ejercicios.
- De la complejidad 'ab initio' de la comprobación es buena prueba la pluralidad y diversidad de documentación, tanto por referencia a los distintos conceptos impositivos como de cuestiones a comprobar, que se va solicitando en las diligencias y sus anexos, anteriores a la propuesta de ampliación, desde la diligencia de 23 de noviembre de 2006, y que continua con la misma intensidad y variedad tras la ampliación, y que evidencia el volumen de documentación a analizar tanto individualmente como del Grupo.
- Por último, si bien ciertamente no constituye la razón del rechazo de la pretensión actora, sino todo lo anteriormente razonado, ha de advertirse como colofón que sorprende en este punto que, frente a la fuerte crítica que en esta vía hace ahora la actora acerca de la improcedencia de aquel acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones, no hubiera formulado oposición alguna frente a aquella propuesta del actuario instructor, ni tan siquiera posteriormente, una vez formalizada el Acta, ante el Inspector Jefe. Comportamientos cuya falta de razonabilidad no han pasado desapercibidos para la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso n° 6688/2009 ).
Mediante comunicación notificada el 18 de octubre de 2006, a BANKINTER SA, en calidad de entidad dominante del Grupo consolidado 13/01, se iniciaron actuaciones de comprobación inspectora de carácter general, para la comprobación de los conceptos impositivos enumerados: 'IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES periodos 2001 a 2003, IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 9/2002 a 12/2003, RETENCIÓN/INGRESO A CTA.RTOS.TRABAJO/PROFESIONAL 09/2002 a 12/2003 RETENCIONES IINGRESOS A CUENTA. CAPITAL MOBILIARIO 09/2002 a 12/2003 RETENCIONES IINGRESOS A CTA. ARRENDAMIENTOS INMOBII. 09/2002 a 12/2003, RETENCIONES ACTA. IMPOSICIÓN NO RESIDENTES 09/2002 a 12/2003, DECLARACIÓN ANUAL DE OPERACIONES 2002 a 2003 DECL. RECAPITULATIVA ENTREG. Y ADQ. INTRACOM. BIENES 2002 a 2003'.
Se amplía el plazo de duración de las actuaciones inspectoras por otros doce meses mediante acuerdo de 21 de junio de 2007, notificado el 22 siguiente;
El acuerdo de liquidación se dictó con fecha 30 de marzo de 2009, notificada el 31 de marzo siguiente relativo al Impuesto sobre Sociedades 2001 a 2003.
- Legislación y doctrina jurisprudencial al respecto.
Esta Sala y Sección en sentencia de fecha veintiuno de mayo de dos mil quince , recurso 209
La legislación aplicable al caso viene determinada por el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y el artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , adicionado por el Real Decreto 136/2000.
(...)
Acerca de la adecuada interpretación de estas normas, por lo que se refiere al aspecto de la motivación del acuerdo de ampliación, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en múltiples ocasiones, pudiéndose citar al respecto, entre otras, las siguientes sentencias del Tribunal Supremo: 12 de marzo de 2015 (RC 4074/2013 ); 29 de enero de 2014 (RC 4649/2011 ); 28 de febrero de 2013 (RC 2320/2010 ); 13 de diciembre de 2012 (RC 987/2010 ); 12 de julio de 2012 (RC 2825/2010 ); y 24 de enero de 2011 (RC 5990/2007 ).
De la consolidada doctrina jurisprudencial sentada sobre esta cuestión, conviene destacar, resumidamente lo siguiente:
1) La regla general es que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras no exceda de 12 meses.
2) No hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar la duración de las actuaciones inspectoras: el plazo de 12 meses podrá prolongarse, en casos excepcionales y mediante acuerdo motivado, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto.
3) La motivación ha de ser específica, lo que quiere decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación, sino que se requiere su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso objeto de comprobación
4) Las circunstancias descritas en la Ley y en su Reglamento de aplicación pueden ser o no, según los casos, un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas, es decir, no basta con acreditar que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate.
5) No cabe presumir automáticamente la complejidad de las actuaciones de la concurrencia de alguno de los factores legales: la especial complejidad de las actuaciones puede ponerse de manifiesto ante la concurrencia de alguno de los datos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias determine, por sí misma, la complejidad del procedimiento.
6) La motivación específica no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que la norma requiere, además, que la Administración esté materialmente amparada para acordar la ampliación, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun cuando lo fuera de manera sucinta, los motivos que han impedido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.
7) La justificación habrá de evaluar las actuaciones ya emprendidas, las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, las diligencias pendientes, la imposibilidad de completar las actuaciones, la previsión del plazo preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de 12 meses, a fin de descartar que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de la complejidad real de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.
8) La justificación, en los términos referidos, debe contenerse en el propio acuerdo de ampliación, sin que quepa a posteriori, ni por los Tribunales Económico-Administrativos, ni en sede judicial, suplir o sustituir dicha justificación, mediante el análisis y delimitación de circunstancias que no se hicieron constar expresamente en el acuerdo de ampliación.
Examen del supuesto contemplado.
En el presente caso, en la propuesta de ampliación y posterior acuerdo, se refieren como circunstancias de especial complejidad:
'Tratarse de un Grupo Consolidado integrado por 11 sociedades en el año 2001, y 14 sociedades en 2002 y en 2003, cuyos resultados contables superaron los 167 millones de euros en los tres referidos años.
Gran dispersión de la actividad económica de las sociedades integrantes del Grupo con desarrollo tanto en territorio español (más de 280 oficinas) como en el extranjero (UE).
La plantilla del Grupo supera los 3.000 empleados en los años objeto de comprobación.
El volumen de operaciones del Grupo alcanzó en los citados años las siguientes cifras, en millones de euros:
Ejercicio Millones de euros
2001.......................1.847
2002.......................1.614
2003.......................1.507 (...)'
1. Comenzando en primer lugar, en el '
Pues bien, aunque la jurisprudencia que hemos citado establece con claridad que la motivación debe constar en el propio acuerdo de liquidación y, aunque la remisión que el acuerdo hace a la propuesta de ampliación que es donde se refleja el detalle concreto del volumen de operaciones en cada uno de los tres ejercicios, a efectos de motivación del acuerdo de ampliación, en este extremo consideraremos que el acuerdo de ampliación ha realizado a este respecto una motivación
Aun aceptando tal concreción del volumen anual de operaciones respecto de cada uno de los ejercicios comprobados, lo cierto es que no podemos considerar que ello sea suficiente a efectos de entender justificada la ampliación del plazo con base en este motivo, por las siguientes razones:
Por un lado, porque el mero hecho de que el volumen de operaciones de la entidad haga nacer la obligación de auditar sus cuentas anuales no puede conllevar automáticamente la conclusión de la concurrencia de una especial complejidad en la actuación inspectora. De aceptarse tal conclusión, resultaría que, en caso contrario, esto es, cuando el volumen de operaciones no alcanzara a producir el efecto del nacimiento de la obligación de auditar las cuentas de la entidad, habría que afirmar la inexistencia de la referida complejidad. Y obvio es que tan absurdo puede resultar la primera conclusión como la segunda, pues la complejidad dependerá siempre de las particulares circunstancias que concurran en el caso concreto examinado, alcance o no el volumen de operaciones el mínimo exigido para determinar la obligación de someterse a la auditoría. Por eso la jurisprudencia exige de manera constante en estos supuestos una motivación específica y no admite la suficiencia, al respecto, de la mera invocación, cita o reproducción del tenor literal de los preceptos legales y reglamentarios referidos a la especial complejidad.
Pero es que, además, no podemos obviar -y, además, compartimos- el preciso razonamiento que el Tribunal Supremo incluyó a este respecto en su sentencia de 29 de enero de 2014 (RC 4649/2011 ), al señalar:
'
En definitiva, lo único que ha quedado acreditado es que la entidad recurrente tenía en cada uno de los ejercicios comprobados un elevado volumen de operaciones desde la perspectiva de la cifra de negocio, pero no se ha aportado motivación alguna que permita analizar en qué medida ello imposibilitaba o dificultaba la finalización de la actuación inspectora en el plazo de 12 meses y, consecuentemente, hacía precisa la ampliación de éste.
Somos conscientes, a este respecto, de que el elevado número de operaciones, superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de la entidad, ha sido tomado en consideración por el Tribunal Supremo para apreciar la especial complejidad de las actuaciones en determinados supuestos (véase, por ejemplo, la
STS de 12 de marzo de 2015, RC 4074/2013 , y las que en ella se citan); pero, incluso en esos casos, el Tribunal Supremo ha recordado que la jurisprudencia '
Pues bien, dado que la Administración no ha probado que el supuesto de hecho al que se refiere este caso sea sustancialmente equivalente al contemplado en dicha sentencia del Tribunal Supremo, no podemos entender que la doctrina en ella contenida sea, sin más, directamente aplicable a este caso. Ello no quiere decir que no pueda llegar ser aplicable, pero para ello tendremos entonces que examinar si concurren esas otras circunstancias que permiten singularizar el supuesto y estimar materialmente justificada la apreciación de especial complejidad de las actuaciones en el caso ahora examinado, tarea que aun se antoja más necesaria por cuanto que la Administración no ha negado ni desvirtuado la alegación de la parte actora de que, aun siendo elevado el volumen de operaciones, éstas son muy similares, no tratándose de actividades diversas, lo que facilita la comprobación inspectora.
En este sentido, además, entiende la Sala que a la hora de interpretar la referencia normativa al 'volumen de operaciones' no podemos limitarnos, exclusivamente, a valorar la 'cifra de negocio' o 'cifra de ingresos' (por más que, en ocasiones, su enunciado pueda ser suficiente para revelar una especial complejidad, como indica la STS de 25 de marzo de 2011, RC 57/2007 ), sino que debe tomarse también en consideración el número de operaciones realizadas por la entidad que deben ser objeto de comprobación y las características de éstas (singularmente, la entidad cuantitativa de las distintas operaciones, así como la similitud entre las mismas), pues es obvio que, según las circunstancias de cada caso, la conjunción total o parcial de tales factores puede ser determinante para apreciar o no la concurrencia de una especial complejidad. Hay que significar que, en este caso, el acuerdo ampliatorio nada dice sobre el número de operaciones que debieran ser objeto de la comprobación.
2. La primera de esas otras circunstancias que cita el acuerdo ampliatorio es la pertenencia al '
A este respecto, por tanto, debemos partir de la premisa establecida en la
STS de 12 de julio de 2012 (RC 2825/2010) que ,
con cita de la de 2 de febrero de 2011 (RC 720/2006 ), señala: '
En relación a este extremo, la parte actora señala que la comprobación del Grupo se ha limitado a la inspección de la recurrente y de tres más ( BK GESTION DE ACTIVOS, S.A SGIIC e INTERMOBILIARIA ), negando que las actuaciones respecto de estas últimas presentasen especial dificultad, al ser su volumen de operaciones y complejidad considerablemente inferior a la dominante, lo que la Sala considera acreditado a la vista de que en momento alguno conste, como se verá, con carácter previo al acuerdo de ampliación referencia a este dato como de especial problemática. Por tanto, la pertenencia al Grupo Consolidado en calidad de dominante de la entidad actora no puede considerarse, en este caso concreto, como motivo relevante a los efectos de apreciar la especial complejidad de las actuaciones.
3. También cita el acuerdo ampliatorio el hecho de que '
Señala al respecto la parte actora que en realidad, respecto de las oficinas, no es que no se ha visitado todas es que no lo ha hecho con ninguna, al facilitar facilita toda la documentación que aglutina de todas ellas bien en las dependencias de la inspección o en el domicilio social de BANKINTER, de manera que el número de sucursales no aporta a la inspección dificultad adicional alguna que justifique la ampliación del plazo. De otra parte, la actora niega que se utilice la sucursal de
Fuera de este ultima discrepancia, y en lo que aquí interesa, es lo cierto que no se ha justificado en qué medida las distintas localizaciones de las actividades de la entidad recurrente han contribuido a que las actuaciones revistiesen una especial complejidad, pues no consta en el expediente ningún requerimiento de información a las Administraciones de las delegaciones de la AEAT, ni ningún otro tipo de comprobación fuera del ámbito territorial del equipo inspector que pudieran ser indicativos de una especial dificultad en la labor inspectora.
4. Finalmente, alude la propuesta al dato de que la entidad supera los 3.000 empleados en los años objeto de comprobación. Para el estudio de las correspondientes retenciones, esta cifra que, siendo objetivamente elevada, tampoco resulta -a juicio de la Sala- relevante por sí sola para justificar la ampliación del plazo, habida cuenta de que, pese a que no haya sido objeto concreto de prueba en este recurso, cabe racionalmente pensar que la Administración Tributaria dispone de instrumentos tecnológicos suficientes para evitar que la labor comprobadora de tales retenciones tenga que ser realizada manualmente y de una en una por cada empleado (conclusión que podría entenderse corroborada ante la falta de contestación de la demandada a la alegación de la parte actora de que la Administración dispone de herramientas informáticas que permiten automatizar esta comprobación) lo que impediría fundamentar la especial complejidad en el estudio de las retenciones de los empleados de la entidad.
A lo anterior añadir las siguientes puntualizaciones:
- La entidad actora sí se opuso en su momento a la ampliación del plazo en las alegaciones al acta, por lo tanto en el seno del procedimiento inspector, otorgando la posibilidad al Equipo Inspector y al Jefe de la Oficina Técnica para argumentar lo conveniente a su derecho en el Acta e Informe Ampliatorio y Acuerdo de Liquidación respectivamente. Es cierto que el Tribunal Supremo, en ocasiones similares, en las que el obligado tributario no se opuso en vía administrativa y mostró por primera vez su oposición en sede judicial, alude a tal conducta como comportamiento que
- Es igualmente cierto que la actora recaba y aporta un Informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT de 25 de mayo de 2011 (folios 371 y siguientes)y que fue aportado al TEAC mediante escrito de fecha 12 de septiembre de 2011 , respecto del cual destacar su apartado primero , se contiene el siguientes pronunciamiento '
Así las cosas, iniciadas las actuaciones el 18 de octubre de 2006, y en lo que aquí interesa, la Inspección formaliza:
a) El 23 de noviembre 2006 una única diligencia , en la cual buena parte de la documentación interesada , al menos desde un punto de vista cualitativo, como es la relativa a la comprobación de los titulares de cuentas de no residentes en territorio español , se interesa en 'soporte informático ' . No consta a la hora de extender la diligencia la existencia de circunstancia o dato alguno del que pudiera derivar algún contratiempo o dificultad en el desarrollo de la labor inspectora, incluidos los datos primarios de representación, y en definitiva carentes de investigación.
b) La siguiente diligencia se extiende el 18 de enero de 2007, amén de aportar prácticamente toda la documentación antes interesada, como se denota en su apartado UNO, en el DOS se solicita en lo relativo a cuentas de no residentes y a retenciones del trabajo personal, la Inspección interesa respecto de la primera la acreditación, de la condición de no residente, respecto de los titulares de determinadas cuentas, y, respecto de las segundas, la justificación de las discrepancias observadas ( relacionadas en el Anexo II).
c) La siguiente diligencia es de fecha 29 de marzo de 2007, de cuya lectura no se desprende dato o elemento alguno del cual pudiera derivarse problemática relacionada ni con el comportamiento o colaboración del obligado tributario, ni del propio devenir de las actuaciones llevadas a cabo o que se prevean realizar.
d) Por ultimo de un examen global de lo que a la postre son las cuestiones objeto de regularización y que se expresan en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia, bien pueden derivar de lo actuado tras el acuerdo de ampliación.
Pese a ello, el 7 de junio de 2007, se levanta diligencia en la que se pone en conocimiento de la representación de la sociedad que 'teniendo en cuenta el estado actual de las actuaciones de comprobación y dada la especial complejidad de las mismas, se estima necesaria la ampliación del Plazo de Duración de las actuaciones de 12 meses '.
A partir de ahí, y descartada una complejidad ab initio que opere de modo automático, bien pudiera darse entrada a la afirmación contenida en la demanda 'la Inspección completa 27 de los 30 actos de inspección restantes (incluyendo Acta, Informe Ampliatorio y Acuerdo de Liquidación) después del Acuerdo de ampliación'.
En definitiva al no poderse considerar válido el acuerdo ampliatorio, no cabe apreciar que se haya producido en virtud del mismo el efecto interruptivo de la prescripción. lo que, por si sólo, provoca los efectos previstos en el artículo 150.2 LGT , y por ende la extinción del derecho de la Administración a liquidar y a imponer sanciones en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2001 a 2003.
'
Si tomamos como 'dies a quo' el 25 de julio de 2004, al ser el del vencimiento del plazo para la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ultimo ejercicio 2003; y como 'dies ad quem' el 31 de marzo de 2009, en que se notifica la liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda, por transcurso del plazo de cuatro años que resulta exigible. Estimada la prescripción y por ende el primer motivo del recurso, se hace innecesario el exámen del resto de los motivos de la demanda.
Fallo
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.