Sentencia Administrativo Nº 1150/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 253/2004 de 14 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )253/2004

Partes: ESTACIO DE SERVEI REMANAR, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº1150

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRAN

MAGISTRADOS

DÑA. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a catorce de noviembre de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 253/2004, interpuesto por ESTACIO DE SERVEI REMANAR, S.L., representado por el Procurador ILDEFONSO LAGO PEREZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador ILDEFONSO LAGO PEREZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 18 de septiembre de 2003 desestimatorio de las reclamaciones acumuladas 43/219/2000 y 44/220/2000 presentadas contra las liquidaciones administrativas por IVA 1995 y sanción.

La liquidación por IVA tiene dos aspectos: el aumento de la base imponible declarada en el cuarto trimestre de 1995 con el importe de 115.000.000 pesetas correspondiente a la considerada parte no dineraria de la contraprestación de la constitución de un derecho de superficie constituido por el valor de lo construido que ha de revertir al dueño en la fecha de extinción del derecho; y por otro lado el aumento de la base imponible y el IVA repercutido en el tercer trimestre de 1995 y disminución en el cuarto de la cantidad de 45.000.000 de facturación por certificaciones de obra y 7.200.000 por IVA repercutido.

En lo que respecta a la sanción se impone por la apreciada infracción prevista en el art. 79 a) L.G.T . -dejar de ingresar- al efectuar el ingreso sin requerimiento en el cuarto trimestre debiendo haberlo hecho en el tercer trimestre.

SEGUNDO.- En lo que se refiere al aumento de la base por contraprestación del derecho de superficie, esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en su sentencia nº 141 de 9 de febrero de 2006 recaida en el recurso 929/2001 cuyo Fundamento de Derecho Cuarto expresaba:

"CUARTO.- A la vista de todo lo anteriormente expresado, se evidencia con nitidez que la cuestión a dilucidar en el presente recurso es la de si es correcta o no la interpretación del devengo del IVA empleada en la liquidación practicada, es decir la de que se produce en la inscripción registral del derecho, o debe sustituirse por el criterio del momento de la reversión como parece postular el recurrente.

En primer término procede tener en consideración que por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la constitución del derecho de superficie, el artículo 75.1 de la Ley del I.V.A , dispone:

"Se devengará el Impuesto...2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 24 de enero de 2005 en un supuesto similar al que nos concierne, llega a la conclusión de que la constitución del derecho superficie en la que después de establecerse inicialmente una contraprestación, se recoge luego la reversión de lo construido en favor del cedente, constituye una operación de tracto único: " El TEAR cita la contestación de la Dirección General de Tributos, de 9 de diciembre de 1998, según la que: Según dispone el número 2 del artículo 288 del Texto Refundido de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de junio (Boletín Oficial del Estado del 30 ), la constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad. ...A efectos del IVA, la constitución del derecho de superficie es una prestación de servicios de tracto único, en la que no puede decirse que existen percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate.

Del precepto y del informe transcritos en este número 3 se deduce que en la constitución de un derecho de superficie sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido este Impuesto se devengará en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza, independientemente de que el canon a satisfacer se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos. Fecha de devengo del impuesto el 10-9-1996. "

En semejantes términos parece pronunciarse el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 9 de junio de 2004 : " Segundo-. Para decidir tal cuestión es de destacar la importancia de calificar a la operación como de tracto único, en cuyo caso viene impuesta la tesis del momento de la inscripción en el Registro, o de tracto sucesivo, supuesto en que ha de esperarse a un momento posterior.

La tesis del tracto sucesivo encuentra amparo en la asimilación de los derechos de uso a los arrendamientos de inmuebles, acogida en la Exposición de Motivos de la Ley 37/92 , sin embargo han de destacarse las diferencias existentes entre ambas figuras.

Es significativo al respecto el tenor de una resolución de este Tribunal (R.G. 1.026-00) dictada con fecha 19 de junio de 2.002 en la que se expresa: "Por tanto, en el derecho de superficie constituido, a la prestación del propietario del terreno se corresponde, como contraprestación, el pago de un canon por el superficiario y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque sin obligación de indemnizar a cargo del concedente, que constituye un elemento natural del negocio y por ello susceptible de pacto en contrario, y que tiene el mismo fundamento que la obligación de indemnizar que recae sobre el dueño del terreno que hace suya la obra ajena por accesión, o sobre el dueño de las cosas respecto de las mejoras hechas por el poseedor de buena fe.

Debemos concluir por ello que, sin perjuicio de la periodicidad del canon a cargo del superficiario, el fondo de reversión forma parte de la contraprestación del derecho de superficie desde la constitución del mismo, sin perjuicio de la comprobación de valor a que hubiere lugar en el momento de la reversión efectiva al concedente."

Finalmente, esta línea de apreciar como una operación de tracto único, el derecho de superficie que nos ocupa, y que comprende también la recuperación del cedente de la propiedad del terreno, asumiendo asimismo la propiedad de la construcción edificada por el cesionario, ha sido mantenida por Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, 9 de diciembre de 1998 y 15 de noviembre de 2000, negando la existencia de percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate y reconociendo el devengo al momento que se produce la inscripción en el Registro de la Propiedad del derecho superficie.

No obstante, debe ponerse de manifiesto que en otras ocasiones la propia DGT, por ejemplo en su Resolución de 10 de enero de 2001, ubica la constitución del derecho real de superficie en el ámbito de las prestaciones de servicio lo que lleva en definitiva, por aplicación del artículo 75. 1.7 de la Ley 37/1992 del IVA a que el devengo del tributo se produzca a medida que resulten exigibles las distintas partes de la contraprestación pactada, acudiendo en definitiva a la concepción del conjunto de la operación como de tracto sucesivo.

Finalmente, esta tesis facilita el cálculo de la parte correspondiente a la reversión de la construcción en la medida que vendrá constituida por el valor de mercado de la misma en el momento de la puesta disposición del cedente a tenor artículo 79.1 Ley del IVA .

A modo de recapitulación podemos mantener que la operación de constitución y cesión del derecho de superficie sobre un terreno tiene la consideración de prestación de un servicio, según el artículo 11.Dos.3º de la Ley 37/92 , que la operación no está exenta del IVA, según el artículo 20.Uno.23º letra i') de la misma Ley y que el impuesto se devenga por tratarse de una prestación de servicio, cuando se preste, ejecute o efectue la operación gravada, conforme a su artículo 75.Uno.2º .

No obstante lo expresado, debe admitirse la tesis patrocinada por la parte recurrente, en la medida que el valor de la construcción cuya propiedad adquiere el cedente como consecuencia de la constitución del derecho de superficie, entiende la Sala que no debe integrar de entrada y desde el momento de su constitución, la base imponible, pese a que ese valor o importe sea una contraprestación más del propio derecho de superficie

Mantener lo contrario exigiría demostrar y justificar que dichas instalaciones o construcciones, hubiesen sido realizadas y por ende, que se hubiese podido verificar la prestación del servicio sometido a tributación, y ello además de la comprobación de valor a que hubiere lugar en el momento de la reversión efectiva al concedente.

Cabría decir no obstante, que la reversión, no es una consecuencia del contrato, sino que forma parte del mismo contrato, erigiéndose en esencia en contraprestación de la constitución del derecho superficie, no pudiendo ser entendida como una base imponible distinta de la mera cesión del terreno para edificar sobre el mismo, pues a tenor del artículo 78 de la Ley 37/1992 , la base imponible del impuesto estaría constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

Sin embargo, esta tesis difícilmente resiste la crítica, por lo demás apuntada por la aquí recurrente, de que en definitiva de ésta manera se estarían grabando hechos futuros, por mucho que entendamos que la adjudicación de lo construido esté previsto inicialmente en el contrato.

Y aun siendo posible pensar en la idea de pagos anticipados, esto es , que la contraprestación de la constitución del derecho superficie es la entrega de lo edificado de forma tal que en el momento de devengo de la constitución del derecho superficie, también se devengaría la parte proporcional del importe que tenga la edificación al momento de la reversión, ello no deja de generar dudas a partir del artículo 20.1. 22 de la Ley del IVA el cual parece destilar la idea de una posible exención de IVA al tratarse de segunda entrega de edificación después de su construcción, por lo que, de nuevo planea sobre el planteamiento referido la existencia de un hecho futuro que hasta el momento en que no se produzca, no permitirá despejar la incógnita de la sujeción al IVA , siendo entonces cuando deberá analizarse si es posible que se den los requisitos para la exención o no.

En este sentido, como ha puesto manifiesto la doctrina nos encontraremos pues ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución de un derecho real, que se bifurca sin embargo en el plano fiscal en sucesivas prestaciones de servicio erigiéndose cada una de ellas en un hecho imponible diferente y autónomo, a pesar de que dichas prestaciones tengan un origen común en un solo contrato.

Y precisamente, a tenor artículo 75. 1.1 de la Ley 37/1992 , anteriormente citada, el devengo se produciría en el momento en que se realice la entrega del bien, naciendo de esta manera la obligación tributaria cuando tenga lugar la puesta a disposición del bien inmueble por parte del superficiario y en favor del adquirente, titular del suelo.

Lo anteriormente expuesto conduce pues a la estimación del presente recurso."

TERCERO.- En lo referente a la sanción también se ha pronunciado esta Sala en su sentencia, en la sentencia otras, de 25 de febrero de 2005, recaida en recurso 40/2001 , cuyo Fundamento Tercero expresaba:

"TERCERO: La interpretación que del art. 61.3 LGT/1963 lleva a cabo la resolución impugnada no se comparte por esta Sala. El art. 79.a) LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 ) establecíaque "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ".

Por su parte, el citado art. 61.3 disponía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

El precepto, pues, excluía las sanciones respecto de los "ingresos" correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin contener mayores precisiones.

Tratándose de sanciones tributarias, los principios de legalidad y tipicidad (ahora expresamente recogidos en el art. 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre : LGT/2003) impiden la pretendida aplicación analógica de la norma "in malam partem", añadiendo al supuesto exonerador de las sanciones un requisito no previsto en él."

CUARTO.- No se ha cuestionado la liquidación en el segundo de los aspectos antes referenciados, procediendo ser confirmada.

QUINTO.- No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo número 253/2004 interpuesto por la entidad ESTACIO DE SERVEI REMANAR, SL contra el acto objeto de esta litis, que se anula en el extremo de dejar sin efecto la liquidación correspondiente al aumento de la base imponible del cuarto trimestre de 1995 en 115.000.000 correspondiente a la constitución del derecho de superficie así como anular la sanción impuesta.

Debiendo reembolsarse a la recurrente las cantidades ingresadas a cuenta por la liquidación anulada y los gastos o desembolsos por las garantías prestadas para la suspensión de la liquidación anulada, previa acreditación en ejecución de sentencias.

Sin costas.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.