Sentencia Administrativo Nº 1155/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1333/2009 de 22 de Junio de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM: 1.333/2009

SENTENCIA NÚM. 1155 DE 2.015

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

Dª. Maria Torres Donaire

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En la ciudad de Granada, a veintidós de junio de dos mil quince. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1.333/2009seguido a instancia de la entidad mercantil INVERSIONES Y PROMOCIONES PONIENTE-SUR, S. L., que comparece representada por la Procuradora Sra. González Bueno, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 9.766,52 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 13 de julio de 20009 contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifican más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando las resoluciones recurridas por no ser conformes a derecho y se declare la procedencia de la devolución de las cuotas IVA solicitadas por la la actora.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del recurso a prueba y al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas en el que se reiteran en sus pretensiones planteadas en los escritos de demanda y de contestación a la misma.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de abril de 2009, expediente número 04/0534/08, y de 29 de abril de 2009, expediente número 04/4202/08, desestimatorias de sendas liquidaciones con número de referencia 200639033401073 y 2007390033540057M, giradas por la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Almería, correspondientes, respectivamente, al Impuesto sobre el Valor Añadido, años 2006 y 2007.

SEGUNDO.-La primera de las liquidaciones (IVA, 2006), trae causa de un procedimiento de verificación de datos en el que el órgano de gestión tributaria regulariza la compensación solicitada por la demandante (9.765,80 euros) al considerar que había caducado el derecho a compensar 375,15 euros y reduce la cuantía solicitada a 9.451,27 euros. La segunda liquidación (IVA 2007), tiene su origen en un procedimiento de verificación de datos que corrige la autoliquidación presentada por la actora con derecho a devolución de 9.766,52 euros, denegando su procedencia, al entender que desde su alta en el Impuesto, año 2000, no ha realizado operación alguna que genere tal devolución de conformidad con lo establecido en el art. 94 de la Ley 37/1992 reguladora del tributo.

El TEARA confirma ambos actos de liquidación tributaria en las dos resoluciones objeto del presente recurso, la primera, por entender correctas las actuaciones del órgano de gestión declarando la caducidad de la suma no admitida a compensar; y la segunda, con fundamento en lo dispuesto en el art. 111 de la Ley del IVA y en el art. 27 de su Reglamento de desarrollo (Real Decreto 1624/1992 ), razonando que las cuotas soportadas en la adquisición de inmuebles o cualquier otro elemento del activo con la intención de destinarlo al ejercicio de una actividad empresarial, son deducibles en la medida en que se acrediten los elementos objetivos que confirmen que, en el momento de realizar aquellas adquisiciones, existía intención de destinar el inmueble al desarrollo de la actividad empresarial, circunstancia que en el caso de autos, sostiene el órgano económico-administrativo, la mercantil demandante nunca ha llegado a demostrar.

Se opone la actora a las resoluciones administrativas confirmatorias de las liquidaciones tributarias alegando en relación con la primera, la doctrina sentada por el Tribunal Supremo (sentencia de 4 de julio de 2007 , RJ 2007/9104, entre otras más) y recogida por esta Sala en distintos pronunciamientos, conforme a la cual, caducado el derecho a compensar las cuotas IVA soportadas en cuantía superior a las que se hayan podido repercutir, nace un derecho de reintegro o reembolso de la suma no compensada, ejercitable en plazo de cuatro años. Respecto de la segunda liquidación tributaria, con fundamento en jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que cita, sostiene la demanda que el derecho a la devolución del IVA 2007 lo adquirió desde el momento en que soportó las cuotas del tributo por la adquisición de bienes y servicios necesarios para el desarrollo futuro de su actividad empresarial indicando que en ese año, aún no había podido iniciar el ejercicio de su actividad empresarial como acredita con los documentos que se acompañan al escrito de demanda (escritura pública de constitución de la entidad, estatutos por las que se rige, y diferentes resoluciones judiciales que no consideran acreditada la validez de un contrato de permuta de inmuebles supuestamente concertado entre la demandante y la mercantil Construcción y Promoción Bajo Almanzora 2010, S. L.).

La Abogacía del Estado en contestación a la demanda, hace ver que resulta ociosa cualquier consideración a propósito del derecho a reembolsar al sujeto pasivo de IVA las cuotas no compensadas por caducidad (cuestión suscitada con ocasión de la liquidación IVA, año 2006), dado que el núcleo litigioso en este recurso ha de circunscribirse a la prueba necesaria de que la mercantil, en cuanto sujeto pasivo del IVA, ha tenido intención de destinar a la propia actividad empresarial la inversión efectuada antes de iniciarla, y sostiene que no conociéndose la naturaleza de los bienes adquiridos por la actora y transcurrido más que un tiempo prudencial desde el inicio de la actividad empresarial (año 2000, según se deduce del expediente instruido) sin acreditar su desarrollo efectivo, se han incumplido los requisitos establecidos en el art. 27 del Reglamento IVA para el ejercicio del derecho a deducir las cuotas que se dicen soportadas.

TERCERO.-Siendo así que tanto el derecho a compensar cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido como el ejercicio del derecho a obtener la devolución de las soportadas cuando superen el montante de las que se han podido repercutir a terceros, solamente es posible reconocerlo a quienes tengan la consideración de sujetos pasivos en el Impuesto, y resultando además, que esa condición se adquiere en los casos en que se hayan soportado cuotas por el Impuesto con anterioridad al inicio de la actividad empresarial cuando quede debidamente acreditado mediante elementos objetivos la intención de destinar los bienes adquiridos y gravados por el Impuesto al futuro ejercicio de la actividad empresarial a desarrollar, no le falta razón al representante de la Administración General del Estado, cuando señala que el juicio que merezca en el caso de autos la posición de la demandante en cuanto sujeto pasivo del IVA, resultará decisiva para, en caso de que se confirme la misma, proceder después al reconocimiento del derecho a que se reembolsen la cuotas no compensadas por caducidad referidas al año 2006, y a la devolución pretendida en el año 2007.

La Ley 37/1992 del IVA, regula en el artículo 84 el concepto de sujeto pasivo y en el artículo 5 el de empresario, estableciendo en el primero de ellos que tienen tal consideración las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto. Por su parte, el art. 5 conceptúa al empresario o profesional atendiendo al ejercicio de esas actividades económicas, considerando como tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A efectos del Impuesto -prosigue diciendo la Ley- las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, teniendo desde dicho momento los que realicen tales adquisiciones la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto.

Por su parte, el art. 111 al prever la posibilidad de deducir cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial, dispone: 'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes '. Precepto legal que trae su redacción de la que fuera objeto de modificación por Ley 14/2000, de 29 de diciembre , consecuencia de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 21 de marzo de 2000 , que entendió que el referido precepto, en su originaria redacción, se oponía al art. 17 de la Sexta Directiva en cuanto condicionaba el derecho a la deducción en IVA de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio habitual de las operaciones gravadas por el Impuesto.

El principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa sean considerados como actividades económicas, y sería contrario a este principio que solamente se entendieran iniciadas en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, eso es, cuando se produjeran los ingresos que permiten su gravamen. Ahora bien, para que nazca la posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial es imprescindible que el empresario acredite la concurrencia de los elementos objetivos que prueben su intención de dar comienzo a tal actividad económica. En este contexto es posible afirmar que la condición de sujeto pasivo del IVA se adquiere definitivamente si la declaración de iniciar el ejercicio de una actividad económica lo ha sido de buena fe por el interesado, tratando de evitar situaciones que, con voluntad de fraude o engaño se finge el ejercicio de la actividad pretendiendo incorporar al patrimonio privado la adquisición de los bienes giradas con las correspondientes cuotas por IVA.

Consecuentemente, el reconocimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por adquisiciones realizadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial, no se trata de un derecho que quede reconocido de forma automática al empresario pues corresponde a quien pretende ejercitarlo acreditar que la adquisición de tales bienes se ha realizado con la intención de destinarlos al desarrollo de la actividad empresarial que está por iniciar; intencionalidad, que ha de quedar probada mediante la existencia de elementos objetivos que la confirmen dado que, solamente, acreditando la voluntad de destinar lo adquirido al fin empresarial, se desvanece cualquier sospecha de actuación fraudulenta del obligado tributario.

Como elementos objetivos acreditativos de tal intención, además de constatar las características de los bienes adquiridos como adecuados a la finalidad empresarial que se intenta emprender, es posible acudir a la consideración del tiempo transcurrido entre el momento de la adquisición de los elementos que han supuesto el deber de soportar el IVA repercutido, y aquel otro de su utilización o empleo en el desarrollo posterior de la actividad empresarial, de todo lo cual debe quedar reflejo en el cumplimiento de los requisitos contables y registrales que la normativa del tributo prevé para ese tipo de operaciones ( art. 27.2 del Real Decreto 1624/1992 ). En otro caso, la supuesta intencionalidad de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de la actividad empresarial no quedará debidamente demostrada y las adquisiciones realizadas no se considerarán efectuadas con destino a dicha actividad, no naciendo en estos casos el derecho a la deducción de cuotas repercutidas por la obtención de dichos bienes ante la sospecha de existencia de maniobras fraudulentas, habida cuenta de que según todos los indicios objetivos los bienes adquiridos nunca fueron puestos al servicio del desarrollo de la actividad empresarial cuyo inicio se pretendía.

En el caso ahora enjuiciado, la actora acompaña al escrito de demanda una serie de documentos mediante los que pretende acreditar su condición de sujeto pasivo del IVA con anterioridad al inicio efectivo de su actividad empresarial (escritura pública y estatutos en los que se refleja su objeto social dedicado a la promoción, preparación, ejecución completa, construcción y terminación de todo tipo de obras, actuaciones urbanísticas de todo tipo, etc.), añadiendo que en el desarrollo de la misma ha venido promocionando solares de su propiedad (sin especificar cuáles y dónde se han llevado a efecto tales promociones inmobiliarias), y que debido a discrepancias con la mercantil Construcción y Promoción Almanzora 2010, S.L. por causa del debate jurídico a propósito de la validez de un contrato de permuta inmobiliaria, la construcción se ha paralizado durante una serie de años y como prueba de lo que afirma, acompaña a la demanda licencia de obra obtenida por la entidad con la que ha tenido las discrepancias señaladas, así como el recorrido procesal del litigio sostenido entre ambas sociedades a propósito de la validez del contrato de permuta antes indicado.

La documentación aportada, pudiéndose estimar de relevancia para considerar a la demandante como sujeto pasivo del IVA, en cambio, no resulta acreditativa de que las cuotas cuyo reintegro y deducción pretende en concepto de IVA soportado hayan tenido relación con la adquisición de bienes que, realizados con anterioridad al inicio de la actividad empresarial, se hayan destinado más tarde al fin empresarial proyectado, siendo así que los informes en que el órgano de gestión fundamenta las regularizaciones practicadas a la actora por IVA, años 2006 y 2007, ponen de relieve que desde el año 2000 (la entidad demandante se constituye en escritura pública de 23 de agosto de 1999 y consta de alta en IVA desde 4 de abril de 2000) no existe constancia en la Agencia Tributaria del ejercicio de actividad mercantil alguna por parte de la demandante susceptible de generar el derecho de deducción correspondiente (no consta alguna operación realizada que haya originado el devengo del Impuesto), antojándose que se trata de un tiempo más que dilatado (desde el año 2000 a 2008) como para haber dado comienzo al ejercicio de la actividad empresarial proyectada si, como afirma la demanda, es cierto que ha promocionado para su construcción y venta diferentes solares de su propiedad que tampoco ha llegado a identificar.

A lo anterior ha de unirse, que la actora no ha aportado ningún registro o documento contable que confirme que las cuotas de IVA soportadas que originan el derecho de deducción y posterior reintegro o devolución pretendidos, han tenido relación con la adquisición de elementos destinados a la actividad empresarial que posteriormente pretendía desarrollar, según todos los indicios, sin haberla iniciado. Como tampoco existe constancia alguna de cuáles han sido los bienes adquiridos que llevaron incorporada la repercusión del IVA cuyo reembolso y devolución se pretende (al parecer, según la demanda, se trata de la adquisición de un solar para su promoción, que ni tan siquiera llega a identificar a lo largo del proceso).

Consecuentemente, conforme a lo dispuesto en el art. 111 de la Ley 37/1992 y en el art. 27 de su Reglamento de desarrollo, ni a lo largo de la instrucción de los procedimientos de gestión tributaria incoados, ni en vía revisora administrativa, ni tampoco ante esta instancia jurisdiccional, la demandante ha llegado a acreditar a través de elementos objetivos su intención de destino de los bienes supuestamente adquiridos para el ejercicio de la actividad empresarial por los que soportó el IVA, hayan sido destinados al fin empresarial pretendido, razón por la que debe concluirse que tales adquisiciones de bienes no se han realizado por quien las llevó a cabo en condición de empresario a efectos del IVA, de donde no existe derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en razón a la realización de tales adquisiciones.

QUINTO.-En lo concerniente a la posible incongruencia que la demanda achaca a los actos resolutorios del órgano de gestión tributaria referentes al IVA 2006 y 2007( en cuanto que, en el primero de ellos, se excluyen del derecho a deducir ciertas cuotas por caducidad, y en el segundo, se desestima la petición de devolución porque no se admite el derecho a deducir cuotas soportadas por no constar la realización de actividad económica en la secuencia temporal comprendida entre 2000 y 2008), no cabe apreciarla.

La resolución administrativa que concluye corrigiendo la cuantía a compensar por el año 2006 del IVA, trae causa de un procedimiento de verificación de datos ( art.131 de la Ley 58/2003 , General Tributaria) a través del cual el órgano de gestión se limita a una Acomprobación formal@ de la declaración tributaria realizada por contribuyente que contrasta con los datos obrantes en poder de la Administración tributaria o advertidos por ella en el discurrir de esa comprobación formal; quiere decir ello que, en el desarrollo de las actuaciones administrativas de regularización tributaria de tal naturaleza, el instructor del procedimiento nunca lleva a cabo una auténtica comprobación o investigación de la realidad del contribuyente, de manera que en su resolución administrativa no se debe advertir otro pronunciamiento que no sea el que deriva del simple cotejo entre los datos declarados y los apreciados de contraste por el órgano administrativo.

En cambio, la resolución que pone fin a las actuaciones administrativas seguidas en la regularización del año 2007 del IVA de la demandante, traen causa de un procedimiento de comprobación limitada a través de cuyo desarrollo el órgano de gestión sí entra a averiguar la realidad tributaria del administrado, o dicho de otro modo, realiza auténticas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, aunque limitadas conforme a lo ordenado en el art. 136.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y en su instrucción sí es posible apreciar la existencia de otras circunstancias que, siendo determinantes en la realización del hecho imponible del tributo se pongan de evidencia a resultas de tales actuaciones administrativas, de modo tal, que lo resuelto en un procedimiento de tales características no tiene por qué converger con lo concluido a través de un procedimiento de verificación de datos, como lo demuestra el hecho de que, refiriéndose a las actuaciones seguidas en procedimientos de estas últimas características (verificación de datos) el art. 132.2 LGT prevea que la verificación de datos no impide la posterior comprobación del objeto de la misma, lo que viene a salvar la denuncia de incongruencia de las resoluciones citadas defendidas en el escrito de demanda.

CUARTO.-En consecuencia, habiendo quedado rechazadas todas las pretensiones de la demanda, el recurso debe quedar desestimado; sin que, de conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , se aprecien motivos suficientes para efectuar un especial pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil INVERSIONES Y PROMOCIONES PONIENTE SUR, S. L.contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 29 de abril de 2009, expediente número 04/4202/08, y de 30 de abril de 2009, expediente número 04/534/08, que se confirman en sus términos por ser ajustados a derecho.

2.-No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.