Sentencia Administrativo Nº 1164/2007, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 1077/2003 de 29 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (SEVILLA)

S E N T E N C I A

Ilmo. Sr. Presidente D. Heriberto Asencio Cantisán

Ilmos. Srs. Magistrados D. Guillermo Sanchís Fernández Mensaque

D. José Ángel Vázquez García

En Sevilla, a 29 de noviembre de 2.007.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, los autos correspondientes al Recurso n. 1077/2003 interpuesto por Baldios de Casatejada, S.l., representada por la procuradora Sra. Guersi Alí y defendida por letrado contra acuerdos del TEARA recaídos en las reclamaciones n. 41/1928/00 y 41/1929/00. La Administración demandada ha sido representada y defendida por EL Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Heriberto Asencio Cantisán.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el indicado recurrente se interpuso en tiempo y forma el presente Recurso Contencioso- administrativo.

SEGUNDO.- En su escrito de demanda, el actor solicitó se estime la demanda y se anule el acto administrativo recurrido.

TERCERO.- Por la Administración demandada se contestó en el sentido de oponerse, solicitando, a su vez, la desestimación del recurso.

CUARTO.- En la presente causa se han observado las prescripciones legales, salvo las relativas a determinados plazos procesales, debido a la acumulación de asuntos ante la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recuren los acuerdos del TEARA recaídos en las reclamaciones n. 41/1928/00 y 41/1929/00 acumuladas interpuestas contra acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Sevilla, por los que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios q.996, 1.997 y 1.998 y se impone sanción por infracción tributaria grave derivada de dicha liquidación.

La cuestión sometida a nuestra consideración consiste en la determinación si la actora tiene derecho, como sostiene, a la deducción de determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que dice ha soportado, o si por el contrario, como se sostiene en la resolución recurrida, dichas cuotas no pueden ser objeto de deducción al no estar las facturas expedidas a nombre de la actora.

En primer lugar hemos de señalar que efectivamente, tal como se señala en la resolución que se impugna, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en el art. 97.1 que Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente....

.... Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos.

No obstante para la adecuada resolución del supuesto sometido a nuestra deliberación hemos de partir de la base de la doctrina, cada día mas consolidada, tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Dentro de las primeras nos encontramos, entre otras, con la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2.003 (Recurso 10589/1998 ) referida a las facturas que no reúnen todos los requisitos y facturas posteriormente rectificadas, sienta una importante doctrina acerca de la necesidad de aceptar la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos supuestos en los que resulta acreditada su repercusión y ofrece varios argumentos de peso:

De justicia material palmaria: "...Además, en relación con las facturas signadas con los guarismos 1.24 y 1.25, hemos de concluir, asimismo, de conformidad con lo al respecto razonado por la empresa afectada en su escrito de oposición al recurso, que las deficiencias de que puedan adolecer no imposibilitan la deducibilidad de las cuotas del IVA en ellas reflejado, porque:

a.- La neutralidad del IVA quedaría contradicha por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones tanto para quien no siendo consumidor esté indebidamente soportando el tributo como para la Administración que recibe el impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente la carga).

b.- La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba).

c.- No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA)...".

De rechazo a un formalismo exorbitante "...debe de llegarse a la conclusión de que, lejos de ser imposible -como arguye la Administración recurrente- la corrección a posteriori, después de solicitada la deducción o devolución de las cuotas del IVA, de los posibles defectos de las facturas al efecto emitidas, cabe, fuera de todo formalismo excesivo y, al respecto, inadecuado, distinguir entre el derecho a la deducción y/o devolución del IVA y el ejercicio de ese derecho, superando, así, los obstáculos que impidan deducir o instar la devolución del IVA soportado en facturas defectuosas o incompletas.

En efecto, en la sentencia de esta Sección y Sala de 6 de noviembre de 1998 , dictada en el recurso de apelación número 344/1993 EDJ 1998/30841, se tiene declarado:...".

Y entre las segundas hemos de citar por su importancia la STJCE Luxemburgo (Sala Quinta) de 5 diciembre 1996:en la que se señala lo siguiente:

18 Mediante las tres cuestiones planteadas, que procede examinar en conjunto, el órgano jurisdiccional a quo pide esencialmente que se dilucide si la letra a) del apartado 1 del artículo 18 de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros entender por "factura" únicamente el original, es decir, el documento inicial de facturación, o también otros documentos como copias, duplicados o fotocopias y si se puede seguir admitiendo que el sujeto pasivo que ya no posee el original de la factura pruebe el derecho a deducción por otros medios.

19 Para responder a estas cuestiones deben examinarse las disposiciones de la Sexta Directiva , distinguiendo las relativas al ejercicio del derecho a deducción de las que se refieren a la prueba de este derecho después de haber sido ejercido por el sujeto pasivo. Efectivamente, tal distinción entre el ejercicio del derecho a deducción y la prueba de éste en inspecciones efectuadas posteriormente es inherente al funcionamiento mismo del sistema del IVA.

20 Por lo que se refiere, en primer lugar, al ejercicio del derecho a deducción, la letra a) del apartado 1 del artículo 18 de la Sexta Directiva establece la obligación del sujeto pasivo de "poseer facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22 ". Por consiguiente, procede interpretar el concepto de "factura" basándose en lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 18 en relación con el apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva .

21 El apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva ( LCEur 1977, 138) , que regula en términos imperativos la formalización de la factura, dispone en la letra a) que, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos, los sujetos pasivos "extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos". Además, la letra c) del apartado 3 del artículo 22 confiere a los Estados miembros la facultad de fijar los criterios en cuya virtud se considera que un documento "produce los efectos de una factura".

22 De la letra a) del apartado 1 del artículo 18 en relación con el apartado 3 del artículo 22 resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura. Como ha señalado el Abogado General en el punto 17 de sus conclusiones, las distintas versiones lingüísticas de estas disposiciones vinculantes en la fecha de adopción de la Sexta Directiva confirman tal interpretación, aunque la versión alemana de la letra c) del apartado 3 del artículo 22 no refleje con tanta claridad la idea de que corresponde a los Estados miembros definir los criterios en cuya virtud se considera que un documento puede producir los efectos de una factura.

23 Si la letra c) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva confiere a los Estados miembros la facultad de fijar los criterios en cuya virtud documentos distintos del original de la factura pueden producir los efectos de ésta, esta facultad incluye la de considerar que un documento sólo puede producir los efectos de una factura cuando se ha expedido un original y su beneficiario está en posesión de éste.

24 Procede señalar que tal facultad de los Estados miembros es conforme a uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, consistente en garantizar la recaudación del IVA y su control por parte de la Administración tributaria (véase, en este sentido, el decimoséptimo considerando y los apartados 2 y 8 del artículo 22 de la Sexta Directiva ). A este respecto procede recordar que, en la sentencia de 14 de julio de 1988 ( TJCE 1989, 15 ) , Jeunehomme y otros (asuntos acumulados 123/87 y 330/87, Rec. p. 4517), apartados 16 y 17, el Tribunal de Justicia declaró que los Estados miembros tienen la facultad de exigir que las facturas contengan menciones suplementarias para garantizar la percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración fiscal, siempre que, por su número o su carácter técnico, dichas menciones no hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción.

25 Por consiguiente, procede declarar que la letra a) del apartado 1 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva autorizan a los Estados miembros a entender por "factura" no sólo el original sino también cualquier otro documento que produzca sus efectos con arreglo a los criterios fijados por estos mismos Estados miembros.

26 En segundo lugar, por lo que se refiere a las disposiciones de la Sexta Directiva relativas a la prueba del derecho a deducción, una vez que éste ha sido ejercido por el sujeto pasivo, procede señalar, como ha puesto acertadamente de manifiesto el Gobierno alemán, que el artículo 18 de la Sexta Directiva sólo se refiere, como indica el epígrafe que lo encabeza, al ejercicio del derecho a deducción, sin regular la prueba de este derecho una vez ejercido por el sujeto pasivo.

27 Efectivamente, las obligaciones que incumben al sujeto pasivo tras el ejercicio del derecho a deducción se desprenden de otras disposiciones de la Sexta Directiva. Así, el apartado 2 del artículo 22 dispone que los sujetos pasivos deberán formalizar una contabilidad suficientemente detallada para permitir la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración fiscal. Por otra parte, el apartado 8 del artículo 22 de la Sexta Directiva añade que, para garantizar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude, los Estados miembros están facultados para establecer las disposiciones que juzguen necesarias.

28 El artículo 22 de la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición que regule específicamente la prueba, por el sujeto pasivo, del derecho a deducción.

29 Sin embargo, de las citadas disposiciones, que confieren a los Estados miembros la facultad de exigir menciones adicionales relativas a la factura y a cualquier otra obligación necesaria para garantizar la exacta percepción del impuesto y para evitar el fraude, resulta que la Sexta Directiva reconoce a los Estados miembros la facultad de determinar las normas relativas al control del ejercicio del derecho a deducción y, entre ellas, la forma en que el sujeto pasivo debe justificar este derecho. Como ha señalado el Abogado General en los puntos 26 y 27 de sus conclusiones, esta facultad incluye la de exigir la presentación del original de la factura con ocasión de inspecciones fiscales, y la de autorizar al sujeto pasivo a presentar, cuando ya no lo posea, otras pruebas concluyentes que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

30 Por consiguiente, procede declarar que, a falta de normas específicas relativas a la prueba del derecho a deducción, los Estados miembros están facultados para exigir la presentación del original de la factura para justificar este derecho y la de admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

31 Procede, pues, responder a las cuestiones prejudiciales que la letra a) del apartado 1 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva autorizan a los Estados miembros a entender por "factura" no sólo el original sino también cualquier otro documento que produzca sus efectos y con arreglo a los criterios fijados por estos mismos Estados miembros, y les confieren la facultad de exigir la presentación del original de la factura para justificar este derecho y la de admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

De esta Sentencia cabe concluir que el sujeto pasivo puede acreditar por otro medio la existencia de la transacción objeto de la solicitud de deducción, sin que sea la factura el único y exclusivo medio adecuado para ello hasta el punto de admitirse, como hemos visto, las facturas incluso defectuosas o con ausencia de algún requisito.

Así las cosas hemos de proceder al estudio de las facturas en las que consta el Impuesto sobre el Valor Añadido que se pretende deducir la actora para comprobar si realmente nos encontramos con prueba suficiente de que efectivamente fueron soportadas por ella, y, en consecuencia, tiene derecho a la deducción solicitada. Y en el caso que estudiamos resulta que nos encontramos con los siguientes documentos cuya deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido no admite la Administración:

1. Cuotas soportadas mediante facturas emitidas a nombre de la sociedad civil, Baldío de Casatejada. Respecto de estas facturas la actora manifiesta que la sociedad mercantil sucedió a la sociedad civil que fue disuelta a la constitución de aquella, pero algunos proveedores siguieron facturando a nombre de la sociedad civil del mismo nombre.

La Administración entiende que no procede la deducción ya que la actora nada ha hecho por rectificarlas y nada impide que la sociedad civil titular de las facturas se deduzca efectivamente el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Y en la resolución recurrida se añade que la actora no aporta prueba alguna que acredite que fue el verdadero destinatario de la operación y que efectivamente soportó el impuesto.

Nosotros, sin embargo, hemos de mostrarnos de acuerdo con el criterio que sostiene la entidad actora ya que de las pruebas aportadas cabe concluir que efectivamente fue la destinataria de las operaciones y quien soportó el impuesto. En efecto consta documentación acreditativa de la sucesión operada en 1.996 ya que el cese de la sociedad civil fue el 31 de marzo de este año y la constitución de la Sociedad mercantil en febrero de dicho año; resulta igualmente significativo el descenso de facturas durante los años sucesivos a 1.996 (de 14 en este año a solo 3 en 1.998); consta asimismo la comunicación a la Agencia Tributaria de tal sucesión.

Así las cosas no resulta violento deducir que fue la sociedad actora quien soportó las cuotas cuya deducción se pretende.

2. Cuotas soportadas mediante facturas tituladas a nombre de D. Rodrigo , D. Sergio y Balcorta, S.A. correspondientes todas ellas al suministro de energía eléctrica por la compañía Iberdrola, S.A.

Respeto de estas facturas la sociedad actora acredita como los titulares de las fincas cedidas en aparcería a esta son los que se indican en las mencionadas facturas y que este es el motivo por el que las facturas se emiten a nombre de estos y no de aquella. En consecuencia resulta acreditado que la sociedad actora fue quien soportó el gasto del suministro eléctrico al que nos referimos al ser las fincas cedidas en aparcería las destinatarias del mismo. Así las cosas ninguna duda cabe del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas realmente por la actora.

3. Cuotas soportadas mediante facturas tituladas a nombre de "Balcorta,S.A."

La sociedad actora justifica este hecho en que durante el primer año de vida de la entidad Baldío de Casatejada, S.L. determinados proveedores confundieron a la nueva entidad con la que ostenta la condición de socio en un 50%, es decir, la titular de las facturas.

La actora acredita además que en las mencionadas facturas figura como domicilio en de la sociedad actora y que el abono de las mismas se realizó en la misma cuenta corriente que las posteriores a nombre, estas si, de la actora

Asimismo resulta significativo el hecho, acreditado, de que la sociedad Balcorta, S.A. no se dedujo el Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas de las que tratamos, como se prueba mediante las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y libros registros de dicha sociedad aportados en la reclamación económico administrativa.

Así las cosas nos mostramos conformes con la tesis que se sostiene en la demanda y consideramos que, en efecto, la cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas a las que se contrae el presente recurso, fueron efectivamente soportadas por la sociedad actora y que, en consecuencia, procede su deducción en los términos solicitado.

SEGUNDO.- Estimada la pretensión actora respecto de la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido la misma suerte ha de correr la referida a la sanción por cuanto desaparece el presupuesto de hecho de la misma, esto es, la liquidación de la que trae causa.

TERCERO.- No se aprecia temeridad y mala fe a efectos de imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo objeto de este procedimiento contra las resoluciones referida en el Antecedente de Hecho Primero de esta Resolución, la cual anulamos por ser contraria al ordenamiento jurídico, confirmándose las declaraciones presentadas por la sociedad actora por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1.996, 1.997 y 1.998, sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Y a su tiempo, y con certificación de la presente para su cumplimiento, devuélvase el expediente al lugar de su procedencia.

Así por esta, nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.