Sentencia Administrativo Nº 1169/2006, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 139/2003 de 21 de Noviembre de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 139/2003

Partes: PROMOCIONS MONTSERRAT S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1169

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMÓN GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de noviembre de dos mil seis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 139/2003, interpuesto por PROMOCIONS MONTSERRAT S.A., representado por el Procurador SR D ANGEL JOANIQUET IBARZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador SR D ANGEL JOANIQUET IBARZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación procesal de Promocions Montserrat, la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA de 7 de junio de 2001 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 17/1406/98 interpuesta por la actora contra liquidaciones dimanantes de actas de conformidad por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1992, 1993, 1994 y 1995, por una cuantía de 16.083.206 ptas. (96.662,01 €).

SEGUNDO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso contencioso-administrativo, sobre la cual debe pronunciarse este Tribunal, estriba en determinar si la entidad actora estaba o no obligada a tributar en su Impuesto sobre Sociedades, sobre la base de la exigencia de ingresos a cuenta sobre las retribuciones presuntas del capital mobiliario, como consecuencia de las aportaciones dinerarias recibidas por las mercantiles Rubau Tarrés SA , DIGSA y Grupo Homs SL, y por las personas físicas, D. Lorenzo y Juan Manuel .

TERCERO.- La tesis de la parte recurrente se fundamenta en la circunstancia de que dichas aportaciones se corresponden en realidad con aumentos de capital social, y que las cesiones de dichos capitales, no fueron remuneradas.

Por su parte la inspección, entiende que se han producido auténticas aportaciones dinerarias, realizadas por los socios o por entidades vinculadas, que han afluido a la tesorería de la sociedad recurrente.

Por otra parte, no niega la parte recurrente el dato de la relación entre las distintas sociedades y administradores, puesto de manifiesto en el expediente administrativo, así como la resolución impugnada, en la cual se expresa que D. Juan Manuel (administrador de la recurrente) era administrador de Rubau Tarrés SA y de DIGSA, al tiempo que D. Lorenzo (administrador de la recurrente ) era administrador del Grupo Homs SL.

A partir de aquí, considera la Administración, que aunque las aportaciones dinerarias recibidas por la recurrente se realizaron sin retribución, deben resultar fiscalmente, y con carácter imperativo, rendimientos del capital mobiliario para quienes realizaron las correspondientes aportaciones dinerarias, que deben valorarse a precios de mercado por lo que en consecuencia la sociedad receptora de los fondos, esto es la recurrente, debió practicar los ingresos a cuenta e ingresar su importe tal y como se desprende del artículo 44 .3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , Real Decreto 1841/1991 .

CUARTO.- Debemos partir en primer lugar de la circunstancia de que las actas fueron extendidas en conformidad de la recurrente, lo cual si bien no implica una restricción de sus derechos impugnatorios, en todo caso aquélla debe demostrar que incurrió en error con relación a la extensión de dicha acta, error que debe ya anticiparse, en ningún momento ha quedado demostrado.

En efecto, como ha reiterado esta Sala, la posibilidad de impugnación se permite en el art. 61 del Reglamento de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1989 ) si bien añadiendo que no podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.

El alcance de la impugnación de la liquidación derivada del acta de conformidad resulta del principio general del art. 145.3 LGT y del art. 61.3 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , según el cual "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

También el art. 62.2 del mismo Reglamento establece que "las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de la constancia personal de los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

En definitiva, las actas de conformidad (o, mejor dicho, las liquidaciones derivadas de ellas) son impugnables como cualesquiera otras sin más limitación que suponer una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe lo contrario, esto es, que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad.

Por lo tanto es el interesado, no la Administración, quien debe de aportar la prueba suficiente que destruya la presunción creada por su confesión.

QUINTO: Sin perjuicio de lo expresado al fundamento jurídico anterior, en cuanto a la especifica tesis de la parte recurrente relativa a que las aportaciones en realidad tenía por objeto el aumento de capital social, dicha circunstancia en ningún momento ha quedado acreditada a través del presente recurso jurisdiccional.

En cualquier caso, en nuestra sentencia 488 / 2006 de 11 de mayo , se desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por GRUP HOMS, S.L., contra la actuación tributaria de regularización precisamente de su impuesto de sociedades como consecuencia, entre otras, de la aportación durante el ejercicio 1992, de 25 millones Ptas a la aquí recurrente Promociones Montserrat, S.A.

En aquella sentencia, se apuntaba que como consecuencia de dicha aportación, y atendiendo a lo dispuesto por el art. 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , no puede sino concluirse que la actora debería haber llevado a cabo el correspondiente ajuste fiscal en orden a la correcta fijación de la base imponible a efectos de aquel Impuesto.

En su escrito de demanda de aquel recurso, GRUP HOMS, S.L, señalaba que la aportación dineraria que efectuó a Promocions Montserrat, S.A. lo fue con la finalidad de ampliar su capital social tal y como se desprende del libro de actas de Promociones Montserrat, S.A. y, concretamente, del acta de la Junta General Extraordinaria y Universal de Accionistas de 30 de diciembre de 1992.

Sin embargo, la Sentencia 488/2006 , expresa lo siguiente:

De conformidad con el art. 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades ,

"1. los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, con las especialidades y excepciones previstas en la presente Ley y demás normas de naturaleza tributaria.

2. En ningún caso las valoraciones de las partidas deducibles podrán considerarse a efectos fiscales por un importe superior al precio efectivo de adquisición o al coste de producción en los términos definidos reglamentariamente o, en su caso, a su valor regularizado conforme a lo dispuesto por Ley de naturaleza tributaria.

3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes.

4. Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso:

a) A las sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras no residentes en España y a las operaciones realizadas por una sociedad no residente con sus establecimientos permanentes en España o por una Sociedad residente con sus establecimientos permanentes en el extranjero.

b) A las operaciones entre una Sociedad y sus socios o consejeros o a los socios o consejeros de otra Sociedad del mismo grupo, así como los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos.

c) A las operaciones entre dos Sociedades en las cuales los mismos socios, sus cónyuges, descendientes, ascendientes o hermanos posean al menos el 25 por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas Sociedades funciones que impliquen el ejercicio de poder de decisión (...)".

Por su parte, el art. 5.2 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre , dispone que "los intereses y demás rendimientos explícitos se valorarán por el importe efectivamente exigible. No obstante, cuando sea de aplicación lo dispuesto en los artículos 3.3 y 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la retención o ingreso a cuenta no podrá resultar inferior al calculado sobre los rendimientos mínimos que para cada grupo genérico de operaciones determine el Ministerio de Economía y Hacienda", señalándose por parte del número 4 que "en ausencia de rendimiento efectivo, se operará exclusivamente mediante ingreso a cuenta sobre el rendimiento mínimo".

Pues bien, teniendo en cuenta que las aportaciones dinerarias objeto del presente pleito se efectuaron por la actora a las entidades Font de l'Abella, S.L. y Promociones Montserrat, S.A., entidades todas ellas vinculadas por las relaciones que se han especificado en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente sentencia, debe concluirse que las operaciones efectuadas son subsumibles en las letras b) y c) del art. 16.4 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades .....

.....En particular, a propósito de la aportación efectuada a Promociones Montserrat, S.A., se constata que en el acta correspondiente a la Junta General Extraordinaria y Universal de Accionistas de esta entidad de 30 de diciembre de 1992 se hace referencia a la aportación de 25.000.000 de ptas. del Grup Homs, S.L. señalándose que si esta aportación -juntamente con otra, efectuada por otro accionista de Promociones Montserrat, S.A.- no es retornada en el plazo que se convenga se incorporará posteriormente al capital social mediante una ampliación de capital. Se observa, pues, que en el momento en que se efectúa la aportación dineraria por parte del recurrente no se está realizando una ampliación de capital sino que se aporta una cantidad respecto de la cual se prevé, en principio, su devolución, señalándose que únicamente si no es retornada en el plazo que se conviniese se incorporará posteriormente al capital social mediante una ampliación de capital. ..."

Por otro lado, los hechos que subyacen en el recurso que nos ocupan, han sido analizados en nuestras Sentencias 656/2006 y 760/2006 .

En la primera de la Sentencias, la 656/2006 se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Juan Manuel , en el que cuestionaba precisamente que se procediese a incrementar la base imponible del recurrente correspondiente al IRPF ejercicios 1992 a 1995, ambos incluidos, por el concepto de rendimientos de capital mobiliario que resultaban de cantidades entregadas en préstamo a dos sociedades, entre ellas la aquí recurrente.

Específicamente con relación a las aportaciones a la sociedad Promociones Montserrat S.A., se expresaba que " Según resulta de las actas de 30 de diciembre de 1991 y 31 de octubre de 1993, que indica en la demanda como que documentaron el origen de tales actos, resulta que en ambas se expresa que, sino son devueltas al socio aportante, se aplicarán al capital social mediante una ampliación de capital por compensación de créditos, especificándose en la segunda que la aportación respondía a la necesidad de atender adecuadamente a las necesidades de inversión.

Y en la medida en que el aumento de capital no adquirió realidad sino hasta la fecha en que la junta así lo acordó y elevó a escritura pública, los días 29 y 30 de diciembre de 1998 -fechas presentadas por el TEAR y que son congruentes con el informe de auditoria traído a las actuaciones, porque hasta tal momento no se prestó el consentimiento respecto al modo de llevar a efecto la operación -nuevas acciones emitidas o elevar el valor de las ya existentes- y en todo caso no habría de surtir efectos respecto a terceros sino desde el otorgamiento de la escritura, de conformidad con el artículo 144 LSA en relación con el 94 del Reglamento del Registro Mercantil, resulta que hasta entonces la entrega no podía ser en otro concepto sino en el de préstamo, con la obligación de la sociedad de devolución, según se hacía constar y explica la compensación llevada a efecto, una vez se acordó el aumento de capital. "

Finalmente, la Sentencia 760/2006 desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Lorenzo contra el incremento de la base imponible de su IRPFl, ejercicios 1992 a 1995, ambos incluidos, por el concepto de rendimientos de capital mobiliario que resultaban de cantidades entregadas en préstamo a dos sociedades, entre ellas, la recurrente, Sentencia ésta que partiendo de la vinculación existente entre las distintas sociedades, llega a la misma conclusión que la Sentencia anteriormente referida en el sentido de que hasta la fecha de escritura pública del ampliación de capital, la entrega no podía ser en otro concepto sino en el de préstamo, con la obligación de la sociedad de devolución, razones todas estas que determinan necesariamente el rechazo de la tesis de la parte recurrente.

SEXTO.- Procede asimismo rechazar los alegatos de la parte recurrente relativos a lo improcedente de la imputación de intereses por presunción así como al error en el cómputo los intereses devengados, sobre la base de la argumentación contenida en las referidas Sentencias 656/2006 y 760/2006 , las cuales expresaron que " Alega el recurrente que no cabe presumir el devengo de intereses, y que la inspección debería haber acreditado el pacto en que éstos se estipularan. Cita este mismo diversas sentencias del Tribunal Supremo que refieren el carácter de presunción iuris tantum del carácter retribuido de los préstamos en aplicación del artículo 3 de la Ley de 1978 .

Sin embargo, respecto a los ejercicios objeto deeste pleito ya era de aplicación la ley del IRPF 18/91, cuyo artículo 8 vino a armonizar los efectos en el impuesto de la renta de las personas físicas con la atribución de carácter retribuido que el artículo 16 de la ley del Impuesto de Sociedades establecía para las operaciones vinculadas, permitiendo el correspondiente ajuste bilateral. En tal situación la STS de 2 de noviembre de 1999 se pronunció en el sentido, en su Fundamento Quinto, siguiente:

"Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3, apartado 3 , y los / ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , que deben ser destacadas. Así:

a) La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.

El ajuste fiscal de los precios de transferencia (

Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3 , permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

b) La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

c) La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero) como ocurre en el caso de autos, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

d) La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3.3, de la Ley 61/1978 .

e) El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del artículo 8.3 , aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación, en cambio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , existe igual presunción, pero en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de junio (artículo 8 ), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el caso de autos la omisión referida carece de trascendencia, porque el ajuste por intereses de las operaciones de financiación se hace a la sociedad HIASA, en concepto de prestamista, en tanto que los socios don Manuel A. G. y don Francisco R. P., son prestatarios. Si fuera a la inversa, la Inspección de Hacienda no hubiera podido proponer ajuste fiscal por operaciones vinculadas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pero sí la aplicación de la presunción legal de intereses del artículo 3.3, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ".

Por todo lo expuesto en consecuencia procederá la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SEPTIMO.- No se aprecian méritos suficientes para una especial condena en costas.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey

Fallo

DESESTIMAR el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de promociones Monserrat SA contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA de 7 de junio de 2001 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 17/1406/98 interpuesta por la actora contra liquidaciones dimanantes de actas de conformidad por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1992, 1993, 1994 y 1995, por una cuantía de 16.083.206 ptas. (96.662,01 €).

No procede hacer una especial condena en costas.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.