Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 117/2018, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Santander, Sección 1, Rec 113/2018 de 26 de Junio de 2018

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000117/2018

En Santander, a 26 de junio de 2018.

Vistos por D. Juan Varea Orbea, Juez del Juzgado de lo contencioso administrativo nº 1 de Santander los autos del procedimiento abreviado 113/2018 sobre tributos, en el que actúan como demandantes don Ángel Daniel y doña Belen representados por el Procurador Sr. Ceballos Fernández y defendidos el Letrado Sr. Martínez Balbás siendo parte demandada el Ayuntamiento de Comillas, representado por el Procurador Sr. Gómez Salceda y defendido por el Letrado Sr. García del Prado, dicto la presente resolución con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO.-El Procurador Sr. Ceballos Fernández presentó, en el nombre y representación indicados, demanda de recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Ayuntamiento de Comillas de 13-2-2018 que desestima el recurso de reposición frente a la Resolución de 9-5-2017 que desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el pago efectuado de la liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

SEGUNDO.-Admitida a trámite por medio se dio traslado al demandado, citándose a las partes, con todos los apercibimientos legales, a la celebración de la vista el día 26 de junio.

TERCERO.-El acto de la vista se celebró el día y hora señalados, con la asistencia del demandante y del demandado. Éste formuló su contestación oponiéndose a las pretensiones. A continuación, se fijó la cuantía del procedimiento en 1979,76 euros y se recibió el pleito a prueba. Tras ello, se practicó la prueba propuesta y admitida, esto es, la documental. Practicada la prueba, se presentaron conclusiones orales, manteniendo el actor las pretensiones de la demanda y el demandado, las de la contestación.

Terminado el acto del juicio, el pleito quedó visto para sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte actora transmitió por compraventa una vivienda, finca registral NUM000, que había adquirido en 2008 y pagó la liquidación recibo nº NUM001 del IIVTNU el 2-3-2015. El 10-4-2017 solicita al devolución de ingresos indebidos al entender que se ha girado el impuesto sin existir hecho imponible. Y formula recurso contra la resolución que deniega la devolución del pago efectuado argumentando que tras, la STC de 16-2-2017 que declara la inconstitucionalidad de los preceptos reguladores del impuesto en el TRLHL, las liquidaciones devienen nulas de pleno derecho y procede por ello, la devolución de esos ingresos, por indebidos. En todo caso, acredita al existencia de minusvalía por lo que tampoco habría hecho imponible.

Frente a dicha pretensión el Ayuntamiento alega la resolución es ajustada a derecho ya que se trata de un acto de liquidación municipal, las acto consentido y firme, siendo aplicable el art. 221.3 LGT que exigiría la previa revisión de ese acto.

SEGUNDO.-Ante todo, es preciso fijar con claridad el objeto de procedimiento. No se recurre por el actor la liquidación que aparece al f. 19 y que pagó el 2-3- 2015. Es decir, tras ese acto (después se intentará ver qué es) nos e formuló en plazo de dos meses del art. 46 LJ recurso contencioso administrativo, por lo que, de ser un acto de liquidación, deviene firme e inatacable. Tale s así que el 10-4-2017el actor no presenta un recurso de reposición (que sería claramente extemporáneo, en su caso) sino una solicitud de devolución de ingresos indebidos. El problema radica en al confusión sobre este procedimiento tributario, pues en muchas ocasiones se entiende que una petición de devolución es, más o menos, un recurso contra una liquidación, y desde luego, no es así.

Precisamente porque el procedimiento de liquidación o de autoliquidación es algo distinto al de devolución de ingresos, el ayuntamiento opta por no formular la causa de inadmisibilidad o por extemporaneidad (de intentar impugnarse una liquidación de 2015) o por desviación (intentar anular un acto de liquidación mediante un recurso contra una denegación de devolución de ingresos indebidos).

Ciertamente, ni en el escrito en vía administrativa ni en al demanda se alude al procedimiento de ni de devolución, ni al de revisión de oficio de actos tributarios firmes ni al de rectificación de autoliquidaciones ni se pide, como paso previo a la devolución, que se estime que procede esa declaración de revisión de oficio ni a una rectificación. En al demanda, en su encabezamiento, se alude a la denegación de una petición de anular un recibo (sin citar preceptos ni supuestos legales de nulidad o anulabilidad). Pero visto el EA, es claro que no se ha recurrido la liquidación sino que se ha pedido una devolución de ingresos indebidos y que es esto lo desestimado.

Además, ni en vía administrativa ni en vía judicial se alude ni a las vías de revisión por nulidad (que exigirían la intervención del Consejo de Estado), ni al art. 221.3 LGT, ni se alude al art. 120.3 LGT que es el que regula la rectificación de autoliquidaciones como se verá. La autoliquidación, como acto del contribuyente, ni adquiere firmeza ni es susceptible de recurso, por ello se puede rectificar dejándolo sin efecto lo que, en su caso, supondrá que la administración, si entiende que hay hecho imponible, pueda emitir el acto de liquidación que es lo que generaría el recurso. Desde luego, esto casa mal con el fundamento de la pretensión, la nulidad radical, pues si es una autoliquidación, la rectificación no exige apreciar la nulidad. Basta con que el sujeto exprese el motivo por el cual rectifica lo que no es más que una declaración de hecho imponible con autoliquidación tributaria.

El actor, no obstante esto, considera que lo que unas veces denomina liquidación y otras auto-liquidación (y esto, no es baladí) es contraria al principio de capacidad económica del art. 31 CE y deviene nula conforme a la reciente STC 11-5-2017 (más que la citada de febrero) que declara la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL.

Sin embrago, el problema radica en que es el motivo alegado para la devolución, la nulidad derivada de la sentencia del TC, no es un motivo que afecte a la eficacia de la resolución aquí debatida, la devolución por ingresos indebidos, sino a otro, en su caso, un acto de liquidación, que de existir, sería inatacable por esta vía, al ser consentido y firme. Si no se trata de una autoliquidación del sujeto pasivo sino de un acto administrativo de liquidación, su nulidad solo podría hacerse valer vía recurso, administrativo primero y judicial después, o por vía de revisión de los arts. 106 y ss Ley 39/2015, pero no utilizando el recurso contra otro acto distinto, en procedimiento tributario distinto (desviación procesal), el de devolución.

Tale s la confusión, que las sentencias que se aportan, cuya doctrina comparte plenamente este juzgador, se refieren todas a casos en que se recurre la liquidación, cosa que no ha hecho el actor y no a casos en que se deniega una devolución de un pago efectuado por una liquidación no recurrida en plazo (que es lo que le pasa al actor).

TERCERO.-Para resolver esta pretensión, hay que analizar el régimen normativo sobre el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Pues bien, el art. 221 LGT dispone que ' 1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del art. 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.'

El apartado 3 se refiere a los procedimientos de revisión de actos nulos, revocación y rectificación de errores y al recurso extraordinario de revisión.

En el caso de rectificación de autoliquidaciones, el art. 120.3 LGT dispone que '3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del art. 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del art. 32 de esta ley.'

Esta materia se desarrolla en los arts. 14 a 20 RD 520/2005 y 126 a 130 RD 1065/2007.

CUARTO.-Pues bien, de la regulación anterior resulta que el procedimiento general para la devolución de ingresos indebidos consta de dos fases, una primera que tiene por objeto la declaración de que el ingreso es indebido y otra posterior de devolución. A su vez, se regula un procedimiento de devolución en caso de actos firmes y otro, para el caso de actuaciones tributarias del sujeto pasivo, como autoliquidaciones, retenciones y repercusiones.

En el presente caso, no estamos ante ninguno de los supuestos del apartado 1 del art. 221. Tampoco es el caso del apartado 2, pues no hay un acto administrativo o judicial de anulación de la liquidación que declare la improcedencia del ingreso. El supuesto del apartado 3, exige primero la revisión del acto, por 'procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley'. Estos preceptos se refieren a los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho, lesividad y rectificación de errores (que son paralelos a los de la Ley 39/2015) y extraordinario de revisión.

Es decir, frente a una liquidación ya firme es preciso obtener su previa ineficacia.

Se insiste, el actor nunca recurrió en plazo y no puede hacerlo directamente frente a una liquidación firme y consentida.

La vía podría ser la revisión de actos nulos, previo informe del Consejo de Estado, sin la cual, no puede pretender la devolución de ningún ingreso por indebido. Esta vía, debe articularse previamente ante la administración (carácter revisor de la jurisdicción contenciosa) y no cabe pretender plantearla directamente, ni acudir al procedimiento de devolución, prescindiendo de ella.

En el caso del autoliquidación también es preceptivo el procedimiento de los arts. 126 a 130 RD 1065/2007, conforme al art. 120.3 LGT. En ellos, se establece que presentada la solicitud, debe resolverse si cumple los requisitos para estimar esa rectificación (arts. 126.2 y 127). En este procedimiento hay un primer pronunciamiento, sobre la rectificación y, si se hubiera acumulado (lo que es posible), sobre la devolución.

QUINTO.-En este caso, nada se alega sobre que se trate de una autoliquidación en vez de un acto administrativo de liquidación y tale s así que se obvian todos estos procedimientos y la exigencia de cumplir los requisitos para esa rectificación a que se alude en el reglamento. Ello se debe a que, en el fondo, se inicia directamente al vía de la devolución sin más. Para obtener la devolución, habría que alegar, primero y, acreditar, después, que se dan las condiciones para estimar una rectificación (que no se refieren a la nulidad, porque no habría acto administrativo al que aplicar este vicio no predicable de la actuación de un particular) y después, que por efecto de ello, procede la devolución.

De todos modos, observado el EA resulta que no hay tal autoliquidación. Ésta, supone un acto del particular, contribuyente y no de la administración y no es esto lo sucedido aquí.

El art. 120 LGT dispone que '1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.'.

En este caso, lo que consta es una actuación del ayuntamiento y no del contribuyente. Según las resoluciones recurridas, emitida la liquidación se notifica al contribuyente el 16-2-2015 y se paga como consecuencia de tal notificación, el 2 de marzo.

Es decir, se paga porque se hace un acto de declaración de derecho de cobro por un tributo, esto es, una liquidación conforme al art. 101.1 LGT que dispone que 'La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.'.

SEXTO.-Y siendo un acto, ya firme, la devolución que se pretende exige, primero o a la vez, iniciar la vía remisoria. Esta solución ha sido consagrada por la jurisprudencia del TS. Así, y aún cuando el pleito se refería a una subvención, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 11-6-2015, rec. 1801/2012 abordó el problema de la naturaleza del procedimiento de devolución de ingresos indebidos cuando el pago procede de liquidación firme, reiterando la jurisprudencia previa. Señala la sentencia que 'La doctrina del Tribunal Supremo ha venido de forma reiterada manteniendo que este procedimiento de devolución de ingresos indebidos no es aplicable frente a actos de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones firmes, como se indica en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1998 (casa. 10.561/1991):

Es doctrina jurisprudencial constante y consolidada que si los sujetos pasivos, responsables, etc., consideran que la Administración Tributaria ha cometido errores de derecho, que han comportado ingresos indebidos, deben inexcusablemente impugnar o sea recurrir mediante recurso de reposición (opcional) o reclamación económico-administrativa, en el plazo improrrogable de 15 de días, el acto administrativo de que se trate, pretendiendo su anulación o modificación, y como consecuencia de ello la cuantificación del ingreso indebido y el reconocimiento del derecho a su devolución. Hay que dejar perfectamente claro que en este supuesto el derecho a la devolución pasa indefectiblemente por el ejercicio de las acciones impugnatorias, que tienen un plazo improrrogable de 15 días, contados desde la notificación del acto administrativo de liquidación. Transcurrido dicho plazo de 15 días sin interposición del recurso pertinente, el acto deviene firme y consentido. El caso de autos se halla comprendido en este supuesto.

Igualmente se recuerda el criterio mantenido en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 1997 (casa. 3024/1992 ).

'Tanto en la Hacienda estatal, como en la local, se ha distinguido siempre en materia de devolución de ingresos indebidos dos situaciones jurídicas distintas: a) Ingresos indebidos derivados de errores en el propio pago (duplicidad, exceso, etc.), errores que, por tanto no traen su causa del acto de liquidación que se supone correcto, y derivados de errores de hecho, materiales o aritméticos en que haya incurrido el acto de liquidación, respecto de los cuales el plazo para solicitar y obtener la devolución era y es de cinco años, contados desde la fecha del ingreso considerado indebido ( art. 64, d ), 65 y 155 de la Ley General Tributaria , artículos 6 º y 118 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 29 de Julio de 1924 y artículo 249 del Reglamento de Haciendas Locales de 4 de Agosto de 1952 , normas vigentes el 17 de Enero de 1986); b) Ingresos indebidos consecuencia de errores de derecho en que ha incurrido el acto de liquidación, cuya devolución pasa indefectiblemente por la impugnación previa de dicho acto de liquidación, con el fin de obtener su anulación o modificación, resultado de la cual se deriva la devolución de lo ingresado indebidamente. En este caso, el acto de liquidación tenía que ser impugnado en vía administrativa, en los plazos establecidos al efecto, y de no hacerlo así, el acto de liquidación devenía firme y consentido, y, por tanto, no era susceptible de ulterior recurso contencioso administrativo....'.

Este mismo criterio se mantiene en la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2002 (casa. 4013/1996):

La firmeza de la liquidación (que es un hecho indiscutible e indiscutido) al ejercitarse la pretensión de devolución de su importe, en concepto de ingresos indebidos, imponía la aplicación de la doctrina jurisprudencial invocada como infringida por el Ayuntamiento de Madrid y contenida en las sentencias de 21 de Febrero de 1997 y 9 de Abril de 1999 , entre otras muchas.

En la primera de las citadas, que recuerda la de 19 de Enero de 1996, se declara que cuando un contribuyente ha consentido formalmente una liquidación tributaria, por no haber utilizado en su momento el derecho a impugnarla, resulta improcedente, frente a la indudable firmeza del referido acto tributario, pretender, después, la devolución de lo abonado como pago de tal exacción con fundamento en que se trata de un ingreso indebido'.

Conforme a esta doctrina la sentencia recurrida declaró que la firmeza de los actos dictados en el procedimiento ejecutivo frente a la actora hace inaplicable al caso de autos el procedimiento de devolución de ingresos indebidos iniciado por la actora. Y esta decisión debemos confirmarla por ajustada a Derecho.'

También se puede citar la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 27-10-2010 o la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 27-3-2002, rec. 4013/1996, señalando esta última que ' La firmeza de la liquidación (que es un hecho indiscutible e indiscutido) al ejercitarse la pretensión de devolución de su importe, en concepto de ingresos indebidos , imponía la aplicación de la doctrina jurisprudencial invocada como infringida el fallo de instancia, por el Ayuntamiento de Madrid y contenida en las Sentencias citadas y en otras posteriores, como las de 21 de febrero de 1997 EDJ 1997/4314 y 9 de abril de 1999 EDJ 1999/7555, entre otras muchas.

En la primera de las citadas, que recuerda la de 19 de enero de 1996 EDJ 1996/865 , se declara que cuando un contribuyente ha consentido formalmente una liquidación tributaria , por no haber utilizado en su momento el derecho a impugnarla, resulta improcedente, frente a la indudable firmeza del referido acto tributario , pretender, después, la devolución de lo abonado como pago de tal exacción con fundamento en que se trata de un ingreso indebido.'

La STSJ de Castilla-La Mancha Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 14-5-2002, nº 328/2002, rec. 1665/1988, confirma la resolución del TAR que deniega la devolución señalando que ' no puede admitirse que el actor, cuando pidió la devolución de ingresos indebidos, se estuviese amparando en uno de estos casos, pues para obtener la devolución de ingresos indebidos por este cauce es preciso antes o a la vez instar la revisión del acto administrativo en cuestión (la liquidación )'.

Esta solución es congruente con otra vía reclamatoria, la de extensión de efectos del fallo firme, pues operaría la excepción del art. 110.5 c) LJ para quien tiene en su contra un acto consentido y firme.

SÉPTIMO.-Dicho esto, es evidente que la STC alegada no anula en su fallo ninguna liquidación concreta, sino unos preceptos legales. Y no es este el lugar para prejuzgar los efectos de esa inconstitucionalidad frente a actos administrativos previos liquidatarios, es decir, de aplicación, pues ello es algo propio de un proceso de revisión de actos nulos, no articulado previamente. A esto se refiere el argumento de otros municipios en esta materia relativo al art. 32.6 Ley 40/2015, que realmente regula una institución diversa, la responsabilidad patrimonial del estado legislador. Esta, es otra posible vía de reclamación para el caso de quien ya ha abonado una liquidación que no puede recurrir, pero en una situación afectada por la inconstitucionalidad de un fallo. Pero tampoco es este el lugar para prejuzgar esas posibles vías de reclamación.

No obstante señalar que este fallo no impide iniciar la vía de la revisión de oficio (o de la responsabilidad) que el ayuntamiento está obligado a iniciar y continuar sin perjuicio de la resolución final.

OCTAVO.-De conformidad con el art. 139 LJ, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.

En este caso, dado el doble silencio existente y el uso, claro, de un formulario de autoliquidación que induce a error y dudas en el asunto, no se impondrán costas.

Fallo

SE DESESTIMA ÍNTEGRAMENTEla demanda presentada por el Procurador Sr. Ceballos Fernández, en nombre y representación de don Ángel Daniel y doña Belen contra la Resolución del Ayuntamiento de Comillas de 13-2-2018 que desestima el recurso de reposición frente a la Resolución de 9-5-2017.

Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese la presente resolución a las partes haciendo constar que la misma es firme y no cabe recurso alguno contra la misma, dado que al ser una sentencia desestimatoria, no es susceptible de extensión de efectos ni por ello, de recurso de casación.

Así por esta mi sentencia, de la que se expedirá testimonio para su unión a los autos, lo pronuncio, mando y firmo.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado-Juez que la suscribe, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha.