Sentencia Administrativo Nº 1170/2006, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 623/2005 de 01 de Diciembre de 2006

Encabezamiento

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº 623/2.005

S E N T E N C I A nº 1.170/06

Ilmos. Srs.:

Presidente:

Don Francisco José Gómez Cáceres

Magistrados:

Don Jaime Borrás Moya

Don Javier Varona Gómez Acedo

En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, a uno de diciembre del año dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Carlos , representado por el Procurador don Armando Curbelo Ortega, bajo la dirección del Letrado don Rafael Ruiz Pina; siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 5.791 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Como consecuencia de la actuación Inspectora con fecha 22 de mayo de 2002 se procedió a la incoación del acta de disconformidad número 70562442 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 y 1998, proponiéndose en la misma una liquidación con cuota de 4.922,08 e intereses de 869,65 , resultando una deuda tributaria de 5.791,73 . En cuanto a los motivos de regularizaron, el actuario pone de manifiesto lo siguiente: "El sujeto pasivo no presentó declaración- liquidación por el Impuesto y periodo de referencia. Como consecuencia de Acta de Disconformidad NUM000 , realizada sobre la entidad "El Cohombrillo, SL", confirmada por Acuerdo dictado por la Inspectora Adjunta al Inspector-Jefe el 18 de enero de 2002, se procede a imputar a los socios, en este caso a D. Carlos , en función del porcentaje que le pertenece de la misma en 1996 y 1997, el 3,86 % del Capital Social. Todo lo anterior teniendo en cuenta que se imputan las bases imponibles de la entidad transparente en el periodo en el que se aprueba la distribución de resultados, en 1997 y 1998 respectivamente.". Tramitada el acta, el Inspector Jefe mediante acuerdo de fecha 15 de noviembre de 2002, dictó el acto administrativo de liquidación correspondiente, confirmando el acta.

Contra dicho acuerdo, con fecha 26 de noviembre de 2002 se interpuso reclamación económico- administrativa y el interesado formula las alegaciones siguientes: Que las únicas limitaciones que establece la Ley radican en la necesidad de que las actividades que generan el beneficio que queda favorecido fiscalmente se desarrollen efectivamente en las Islas Canarias y que el disfrute de este incentivo venga condicionado por la reinversión en el Archipiélago. Por ello, no podría justificarse la denegación de este incentivo siempre que, y como es el caso, se aprecie una estrecha vinculación entre las rentas efectivamente generadas en Canarias y la creación de riqueza y desarrollo económico del Archipiélago. En definitiva, y en contra de lo que parece interpretar la Inspección, no se trata de incentivar la actividad empresarial restringiendo el tipo de actividad que genera el trecho a dotar la RIC, sino que de lo que se trata es de que mediante la reducción de impuestos sobre los beneficios generados por las empresas canarias, éstas realicen inversiones productivas en Canarias.

SEGUNDO.- La reclamación es desestimada por el Tear de Canarias, constituido en Sala, mediante resolución adoptada en sesión celebrada el día 19 de agosto del 2005 .

TERCERO.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la citada resolución, formalizando demanda con la súplica de que se dicte sentencia por la que se anule el acto impugnado.

CUARTO.- La administración contestó la demanda, oponiéndose a las pretensiones formuladas por la parte actora. En el suplico del escrito de contestación a la demanda solicitó, concretamente, que la sentencia que se dicte declare la inadmisibilidad del recurso -por litispendencia- y se impongan las costas a la parte recurrente. Subsidiariamente interesó la desestimación del recurso, con imposición de costas a la parte actora.

QUINTO.- El recurso no se recibió a prueba, por las razones que este Tribunal expuso en el auto de 22 de septiembre del 2006 . A instancia de parte se acordó la formulación de conclusiones escritas, presentando ambas sus respectivos escritos. Inmediatamente después se dictó resolución declarando que el pleito quedó concluso para sentencia.

SEXTO.- Para la votación y fallo del recurso el Presidente de la Sala fijó la audiencia del día 1 de diciembre del año 2.006 , en el transcurso de la cual tuvo lugar efectivamente su realización.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. don Francisco José Gómez Cáceres, Presidente de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- sostiene el Sr. Abogado del Estado que existe litispendencia ya que en teoría el objeto de este recurso es la liquidación del IRPF girada al actor y, sin embargo, todas las alegaciones realizadas por éste tienen por finalidad desvirtuar la legalidad de la liquidación girada a la entidad "El Cohombrillo, S.L.", pendiente de sentencia en la Audiencia Nacional. Siendo ello cierto, estrictamente no hay litispendencia, ya que se da una identidad objetiva entre los dos procesos. En realidad no es nada ilógica la tesis de la demandada puesto que una cierta identidad parcial es de apreciar, y de acoger la excepción de la litispendencia se evitaría que pudieran dictarse sentencias con pronunciamientos contradictorios, incompatibles o mutuamente excluyentes; a este respecto el Tribunal Supremo tiene declarado que si bien en termino generales la jurisprudencia viene exigiendo para la litispendencia las tres identidades precisas para la cosa juzgada a que se refiere el artículo 1252 del Código Civil , no debe olvidarse que también la ha apreciado cuando el pleito anterior interfiere o prejuzga el segundo pleito (véanse las sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 16 febrero de 1974, 17 mayo de 1975, 7 noviembre de 1992 , y 25 noviembre de 1993 , entre otras). Y, frente a la tesis actora, tampoco hay obstáculo legal alguno para que se gire una liquidación del IRPF directamente vinculada a una regularización tributaria pendiente de enjuiciamiento, efectuada a una entidad de la que forma parte el sujeto pasivo del IRPF. Veamos porqué.

SEGUNDO.- Muy lógicamente argumenta la representación del actor que la cuestión de fondo consiste en determinar si las liquidaciones por cantidades imputadas a aquél son o no correctas, y para ello hay que resolver definitivamente si "El Cohombrillo, S.L." actuó o no acertadamente en su dotación y materialización de la RIC. Por tanto -concluye- no se pueden determinar las bases de imputación individual a los socios de dicha entidad sin resolverse definitivamente la procedencia o no de las liquidaciones practicadas a la propia sociedad respecto a la dotación de la RIC de los ejercicios 1997 y 1998. Sin embargo, al resolver situaciones iguales esta Sala se ha decantado sistemáticamente por la desestimación de los recursos planteados (sentencias de 14 de febrero del 2005 y 11 de noviembre del mismo año, por ejemplo) por las siguientes razones. Veamos: Constituye simple exposición de la teoría general del acto administrativo la afirmación de que todos ellos, salvo aquéllos a que expresamente la Ley se lo niegue, son ejecutorios; esto es, obligan al inmediato cumplimiento aunque otro sujeto discrepe sobre su legalidad. Por ello se dice que la decisión administrativa se beneficia de una presunción de legalidad que la hace de cumplimiento necesario, sin necesidad de tener que obtener ninguna sentencia declarativa previa, derivándose dos consecuencias bien importantes de esa "presunción de legitimidad" de las decisiones administrativas:

a) La declaración administrativa que define una situación jurídica nueva crea inmediatamente esta situación, como precisaba el artículo 45.1 de la L.P.A. de 1958 y mantiene, con leve distingo terminológico, el 57.1 de la L.P.C.: "Los actos de las Administraciones Públicas se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten".

b) La presunción de legalidad de la decisión es, no obstante, iuris tantum y no definitiva. Se trata de una técnica formal para imponer el inmediato cumplimiento de las decisiones administrativas, consagrando una capacidad de autotutela a la Administración y dispensándola de la necesidad de obtenerla de los Tribunales, pero, naturalmente, sin que ello suponga excluir la eventual y posterior intervención de aquéllos.

Concretamente, la presunción de legalidad del acto opera en tanto que los interesados no la destruyan, para lo cual tendrán que impugnarlo mediante las vías de recurso disponibles y justificar que el acto, en realidad, no se ajusta a Derecho, declaración, por otra parte, que no se produce en el proceso contencioso sino en la sentencia final, de lo que resulta que hasta ese momento sigue operando la citada presunción de legalidad, que en este caso disfruta la liquidación del Impuesto de Sociedades.

Como, de otra parte, el recurso contencioso administrativo es un proceso histórico, tendente a examinar la adecuación o no a Derecho del acto recurrido en el momento en que se dicta, no cabe pretender en un recurso obtener la declaración jurisdiccional de nulidad de un acto con base en la potencial nulidad de otro distinto, del que el primero emana, por el mero hecho de haber sido también objeto de la oportuna impugnación, ya que hasta que dicha sombra de nulidad no se torne real y efectiva mediante la correspondiente sentencia, seguirá dicho acto presumiéndose válido y ejecutivo y, por tanto, rechazable, por infundada, toda pretensión anulatoria que parta de la base de anticipar al momento de la interposición del recurso la destrucción de la presunción legal citada.

La doctrina expuesta es de perfecta aplicación al caso de autos ya que, dada la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 31.1 LJCA ), naturaleza que no ha perdido por más que haya sido objeto de incesantes matizaciones -algunas de ellas de impenetrable discernimiento-, esta jurisdicción debe revisar la actuación impugnada sin pronunciarse sobre cuestiones que no pudo enjuiciar el Tribunal Económico-Administrativo por no haberse suscitado entonces. Dicho en otras palabras, cuestionar en el proceso contencioso una resolución en virtud de circunstancias que no existían cuando se dictó, no puede servir de base para anular un acto que se ajustó a las circunstancias fácticas entonces concurrentes y aplicó con acierto y corrección el ordenamiento jurídico. En este sentido se viene pronunciando reiteradamente nuestro Tribunal Supremo. Así, la STS de 10 de noviembre de 1997 , que consolida definitivamente la jurisprudencia en torno a esta cuestión, hace un amplio resumen de la situación y cita, como ejemplos del criterio expuesto, la STS de 24 de septiembre de 1993 , en la que se puede leer: "...cuando se produce el acto administrativo -objeto después de recurso jurisdiccional-...dicho acto nace a la vida jurídica con los elementos subjetivos y objetivos que lo determinaron, de forma que es en función de ellos donde se encuentran los límites de la posterior impugnación jurisdiccional"; más contundente es aún, si cabe, la STS de 19 de octubre de 1994 :"..dado el carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, lo que ha de enjuiciarse es si la actuación administrativa recurrida es o no conforme a Derecho -artículo 83 de la Ley Jurisdiccional -.

En consecuencia -sigue la STS de 19 de octubre de 1994 -ni el carácter antiformalista de la actuación de este Orden Jurisdiccional, ni el principio de economía procesal, ni los inconvenientes que lleva aparejado la retroacción del expediente administrativo, pueden fundamentar la pretensión de que se anule un acto que se ajustó a Derecho. La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere el artículo 106.1 de la Constitución , impone también que no pueda anularse un acto administrativo en función de datos nuevos sustraídos al conocimiento de la Administración y sobre los cuales, obviamente, no pudo ésta pronunciarse". Claro está que de anularse la regularización tributaria practicada a "El Cohombrillo, S.L.", dejarían de tener sentido la liquidación impugnada y esta sentencia.

TERCERO.- En todo caso, como oportunamente ha advertido el Sr. Abogado del Estado, la cuestión fue resuelta en el sentido indicado en la STS de 24 de septiembre de 1999 , en cuyo fundamento jurídico décimo se razona, entre otras cosas, lo siguiente: "Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación, si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate, no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.

La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas que será previa o definitiva, según las circunstancias pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios. Para comprender con claridad esta interconexión, lo primero que debe hacer la Sala es precisar los conceptos jurídicos en liza. Actos de liquidación definitivos son aquéllos en los que la Administración Tributaria gestora ha realizado las correspondientes comprobaciones y una vez que tiene todos los elementos de juicio relativos al hecho imponible dice su última palabra y practica la correspondiente liquidación que por eso es definitiva, también lo es, pero no interesa al caso, si ha transcurrido el plazo de comprobación, sin practicarla. Actos provisionales son aquellos que dicta la Administración Tributaria sin haber ultimado la comprobación, por ello cuando ésta es parcial (actas previas: art. 10, R.D. 2077/1984 , sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas) las liquidaciones son provisionales y a cuenta de la definitiva futura. Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios, de ahí que el artículo 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de Abril , textualmente disponga:

"3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el artículo 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 , puesto que "S., S.A." era el socio de las sociedades transparentes "Financiera F., S.A." y "B., S.A." que dispone en el mismo sentido:

"1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria.

2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas". Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstas la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión, en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, que es el caso de autos, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el artículo 122 de la Ley General Tributaria , no citado ni tenido en cuenta, por ninguna de las partes, que, textualmente, dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", obliga a la Sala, dado el mandato de la Ley, a declarar que la liquidación practicada a "S., S.A." no será definitiva hasta que adquieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de las sociedades "Financiera F., S.A." y "B., S.A." sin que ello impida en absoluto las correspondientes imputaciones, ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de lo socios no son firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimasen los recursos presentados por las sociedades transparentes, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza, a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallan en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos, con lo que patrocinamos a efectos puramente dialécticos lo que debió ser la redacción del artículo 122 de la Ley General Tributaria , a saber: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será firme, hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", eliminando así el efecto suspensivo legal que por el hecho de no ser firmes los actos de determinación de las bases imponibles, retenciones y deducciones de las sociedades transparentes no permite desplegar toda su eficacia, en la medida que impide que las liquidaciones practicadas a los socios, sean definitivas.

La Sala concluye que es procedente la imputación a la entidad "S., S.A." (socio) del aumento de las bases imponibles de las sociedades transparentes "Financiera F., S.A." y "B., S.A.", aunque tales aumentos no fueran firmes, por lo que debe rechazarse este quinto motivo casacional.".

CUARTO.- No hay motivos para la imposición de costas a la parte actora, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

1º.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Carlos contra la resolución del Tear de Canarias de 19 de agosto del 2005, por ser ese acto ajustado a Derecho.

2º.- No imponer las costas del recurso.

Hágase saber a las partes que contra esta sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Francisco José Gómez Cáceres.- Jaime Borrás Moya.- Javier Varona Gómez Acedo.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. D. Francisco José Gómez Cáceres, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Las Palmas de Gran Canaria del Tribunal Superior de Justicia de Canarias el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, doy fe.