Sentencia Administrativo Nº 1171/2011, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 903/2008 de 10 de Noviembre de 2011

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 903/2008

Partes: Avelino I ALTRA C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1171

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMÓN GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a diez de noviembre de dos mil once.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 903/2008, interpuesto por D. Avelino y OTRA, representado por la Procuradora D.ª IRENE SOLA SOLE, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora D.ª IRENE SOLA SOLE, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 12 de junio de 2008, desestimatorio de las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 y NUM002 , presentadas contra la liquidación practicada por la Administración por IRPF, ejercicio 1999 y sanciones derivadas de la anterior.

La liquidación trae causa en las cantidades percibidas por los recurrentes en concepto de justiprecio derivado del procedimiento expropiatorio de determinada finca con ocasión de la construcción del tratado de Alta Velocidad (AVE), "Madrid- Barcelona-Frontera Francesa", y por el concepto de intereses de demora en el pago del justiprecio.

Las sanciones se impusieron a los aquí recurrentes por la apreciada infracción prevista en el art 79 a) de la LGT/1963 - dejar de ingresar- por la parte de cuota tributaria correspondiente al percibo de tales intereses.

La pretensión de anulación de la liquidación se ciñe al concepto de incremento patrimonial derivado de la expropiación, interesándose que por la Administración se dicte nueva liquidación tomando como base únicamente los intereses de demora, y a la anulación de las sanciones.

SEGUNDO: En lo que respecta a la liquidación, la recurrente abandona el motivo de no sujeción al impuesto del justiprecio, alegando la prescripción de la acción de liquidación con fundamento en que el 3 de diciembre de 1996 se suscribió el Acta Previa de Ocupación y por tanto el incremento ha de imputarse a tal ejercicio, habiendo transcurrido el plazo de prescripción cuando el 18 de septiembre de 2001 se comunicó el inicio de las actuaciones.

Por la Administración se argumenta de contrario que habiéndose percibido el importe del justiprecio en el ejercicio 1998 es de aplicación lo establecido en los arts. 19.4 de la Ley del impuesto sobre Sociedades, 43/1995, y 56.4 de la Ley del IRPF, 18/1991 , de manera que no habiendo optado el contribuyente por imputar la ganancia a la fecha del devengo, la imputación se ha de hacer en el ejercicio 1998.

El TEARC añade que habiéndose llevado a efecto una exención por reinversión, parcial, la imputación temporal habría de referirse al ejercicio 1999, en el que se produce el vencimiento del plazo para su materialización, y únicamente habría que considerar el ejercicio 1996 o el de 1998 a efectos de determinar la base del cálculo.

Respecto al primer argumento es suficientemente ilustrativo a este efecto la fundamentación jurídica contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2004 , en los siguientes términos:

«La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de agosto de 1981, en su art. 77.1.a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 . En la jurisprudencia más reciente deben citarse las sentencias de esta Sección de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 ( Recursos núms. 4946/1998 y 6667/1998 ). Y en la sentencia de 12 de abril de 2003 también (Rec. num. 4504/1997), en la que se trataba del aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa, la Sala declaró que no se estaba discutiendo en ese caso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. Lo que se integra en la base es el incremento patrimonial obtenido, el justiprecio recibido.

No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF.

Esta cuestión ha sido regulada definitivamente por el Reglamento de la Ley del IRPF 18/1991, de 6 de junio, aplicable a partir del ejercicio 1992, Reglamento que fue aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, cuyo art. 14. "Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General", apartado 1, párrafo segundo , dispone: "A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial", que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe del justiprecio ».

La doctrina ha venido siendo consolidada en el Tribunal Supremo y podemos citar al efecto la reciente Sentencia de 12 de abril de 2010 , en cuyo Fundamento de Derecho segundo se expresa: " Pues bien, tal interpretación infringe los preceptos del IRPF antes invocados, según los criterios doctrinales y jurisprudenciales sobre el "devengo tributario". Así la jurisprudencia tiene declarado: "El principio de devengo, consistente en mantener que para la imputación temporal de los ingresos y gastos debe tenerse en cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquéllos, ... " y continúa razonando la sentencia (FJ 5º) " El marco legal de referencia para dilucidar la cuestión lo constituyen el art. 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (B.O.E. 11 de septiembre de 1978), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el art. 109 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto de 1981.

El art. 26.1 de la Ley 44/1978 dispone que los ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondiente cobros y pagos.

El art. 109.2 del Reglamento Imputación temporal de ingresos y gastos-- precisa que, a efectos de lo previsto en el apartado 1 del propio precepto, que es reproducción literal del transcrito art. 26.1 de la Ley 44/1978 , "se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 siguiente".

La exégesis de estos preceptos nos lleva a acoger en materia de ingresos el criterio del devengo y en materia de gastos el de producción de los mismos, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

La regla general en la imputación temporal de la ganancia patrimonial es la de imputarla al periodo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Como quiera que en este caso la fijación del justiprecio se produjo el 30 de octubre de 1990, habiéndose realizado ya la ocupación de las fincas el 19 de enero de 1990, ha de concluirse que la imputación temporal de la ganancia patrimonial a que dio lugar la expropiación ha de realizarse al ejercicio 1990. "

Establecido que la ganancia patrimonial se ha de imputar al ejercicio 1996, la liquidación es, precisamente, la de tal ejercicio, de lo que resulta que prescrita la acción de la Administración para la determinación de la deuda tributaria, de éste, no cabe ya considerar cuestión alguna en cuanto al ejercicio del derecho a la exención por reinversión, lo que impide que se traslade a 1999, de vencimiento del plazo para hacer efectiva la reinversión consumando así el derecho del beneficio, la pretendida por el TEAR imputación, ni siquiera la cuota que entonces se hubiera de haber ingresado.

En consecuencia, habiéndose fijado el justiprecio el 3 de diciembre d 1996, y por tanto tratándose de la regularización del ejercicio de tal año, la acción ya estaba prescrita cuando el 18 de septiembre de 2001 se notificó el inicio de las actuaciones, por lo que el recurso ha de ser estimado en este extremo.

TERCERO: Respecto a las sanciones, esta Sala y Sección se ha pronunciado en su sentencia nº 197 de 16 de febrero de 2011, recurso 684/2007 , que contemplaba un caso sustancialmente igual, y cuyo Fundamento Cuarto expresaba: "CUARTO: En cuanto a las sanciones impuestas, una vez más conviene recordar que, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción".

Aun cuando concurra esa certeza sobre los elementos objetivos del tipo de infracción, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963) e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia").

El citado artículo 77.1 LGT/1963 , correctamente interpretado, y con mayor claridad el art. 183 LGT/2003 son una consecuencia más y una aplicación concreta en el ámbito tributario del respeto a la libertad y dignidad de la persona y a los derechos inviolables inherentes a estos valores que son el fundamento del orden político y de la paz social según proclaman los arts. 1.º y 10 de nuestra Constitución , que impone la necesidad de reconocer al ciudadano la más importante de las seguridades jurídicas, la de no ser condenado sino hasta el límite a que pudiera alcanzar su voluntad o el resultado previsible y evitable de su comportamiento negligente, principal manifestación del principio de culpabilidad.

La culpabilidad como reprochabilidad al sujeto activo de la lesión del bien jurídico protegido, resulta evidente cuando el sujeto realiza voluntariamente la conducta típica dirigida intencionalmente a la obtención del resultado antijurídico, que es procurado y querido. La comisión imprudente, supone la realización de la parte objetiva del tipo mediante la infracción de la norma de cuidado (desvalor de la acción), y la producción del resultado típico objetivo (desvalor del resultado), que se materializa en el ámbito de protección de la norma de cuidado y que la misma trata de evitar; y, en lo subjetivo, la concurrencia de culpa en sentido estricto, esto es, de un lado, del elemento positivo de haber querido la conducta descuidada, ya sea sin conocimiento del peligro que entraña (culpa consciente, en la que el desvalor de la acción radica en la imprudente falta de previsión del riesgo del resultado), o con él (culpa inconsciente, en que el desvalor de la acción que posibilita la imputación radica en la infracción del deber de cuidado externo consiste en el deber de comportarse externamente conforme a la norma de cuidado previamente advertida), y, de otro, del elemento negativo de no haber querido el autor el resultado lesivo.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: "En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; mientras que en el segundo se reitera que: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La STS de 27 de septiembre de 1999 se pronunció en el sentido de que "El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la LGT , antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77 4a) LGT , modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave". "La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas".

El origen de las infracciones se sitúa en la omisión en la declaración del IRPF del ejercicio 1999 de los intereses del art. 57 LEF satisfechos por la Hacienda Pública y consiguiente falta de ingreso de la deuda tributaria. El acto impugnado del TEARC confirma las sanciones impuestas, al considerar, en síntesis, lo siguiente:

a) De los hechos del expediente resulta acreditado que se produjo un menor ingreso en la deuda tributaria, derivado del percibo el 13 de enero de 1999 de un importe de 2.741.863 pta., en concepto de demora en el pago del justiprecio

b) La actuación de los interesados, consistente en haber dejado de ingresar la cuota dimanante del importe del incremento de patrimonio que indebidamente no consignaron en su autoliquidación del IRPF-1999, está tipificada como infracción grave en el articulo 79 a) de la derogada Ley 230/1963 , General Tributaria, y como tal es sancionable en virtud de dichos artículos 87 y 82 de la misma Ley ;

c) En cuanto a la necesaria culpabilidad, la actuación de los recurrentes, no declarando las cantidades percibidas en concepto de demora en el pago del justiprecio, incurre, cuanto menos en simple negligencia, toda vez que no puede albergar dudas la calificación como renta sujeta a tributación de unas cantidades que se perciben como indemnización por el retraso en el cobro del principal. En tal sentido se cita el artículo 57 de la Ley de Expropiación Forzosa , que dispone que "La cantidad que se fije definitivamente como justo precio devengará el interés legal correspondiente a favor del expropiado, hasta que se proceda a su pago y desde el momento en que hayan transcurrido los seis meses a que se refiere el artículo 48", y se indica tales intereses no cabe incluirlos en el concepto de 'justiprecio', respondiendo a un supuesto de responsabilidad patrimonial de la Administración por demora en el cumplimiento de sus obligaciones, señalando que el propio Tribunal Supremo, en sentencias de 29 de enero y 5 de febrero de 1990 , considera dichos intereses como "un crédito accesorio del justiprecio y una obligación por demora en el pago de éste", para concluir que el percibo de los mismos dará lugar a un incremento de patrimonio independiente del derivado del cobro del justiprecio, cuantificándose e imputándose temporalmente de acuerdo con sus propios términos.

d) La aplicación del régimen sancionador contenido en la Ley 58/2003 no es más favorable para los contribuyentes, ya que la conducta de los contribuyentes está tipificada como infracción leve en la nueva LGT, artículos 183 y 191.1 , dado que las bases de las mismas resultan inferiores a 3.000 €, que tiene señalada una sanción idéntica a las ya impuesta por la Inspección.

La parte actora alega que los recurrentes no declararon tales cantidades en la creencia de que todas las cantidades percibidas por la expropiación no se encontraban sujetas a tributación ni por el IRPF ni por ningún otro tributo, de acuerdo con el contenido del acta de mutuo acuerdo, en la que se expresa "El pago del precio convenido está exento de toda clase de gastos, impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Comunidad Autónoma, Provincia o Municipio", añadiendo que los interesados son agricultores sin ninguna formación jurídica.

El alegato guarda relación con otros ya esgrimidos en otros recursos contra liquidaciones derivadas del mismo proceso expropiatorio. Así, en nuestra sentencia núm. 237/2010 , hemos considera lo siguiente:

«... se opone, como segundo motivo de impugnación, que las percepciones del justiprecio por causa de expropiación están exentas de tributación, al amparo de lo establecido en el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa , cuya finalidad no puede ser otra que la no disminución del precio finalmente percibido por el expropiado como consecuencia de la equiparación legal del justiprecio con el valor del bien de que se trate, con la inclusión del premio de afección, dado que el pago del precio no tiene otras consecuencias fiscales que los ya desaparecidos pagos del Estado; a lo que se añade, en este caso, que la Administración expropiante aseguró y se comprometió a que el percibo del justiprecio carecía de consecuencias fiscales, por lo que deberá quedar vinculada por sus propios actos.

Se hace preciso señalar, en primer lugar, que mediante Sentencia de 18 de mayo de 2009, el Tribunal Constitucional ha inadmitido la cuestión de inconstitucionalidad planteada en relación con el art. 108.6 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las haciendas locales, por considerar la Sala que tal cuestión no supera el juicio de relevancia, por cuanto el órgano judicial cuestiona dicho artículo en la redacción dada por la Ley 50/1998, 30 diciembre, vigente a partir del día 1 de enero de 1999 y, en el caso de autos, la expropiación se llevó a cabo en el año 1990, fijándose el justiprecio mediante acta de convenio suscrita en día 21 de septiembre de 1990 y girándose la liquidación con fecha de 12 de septiembre de 1997; de lo que concluye que, si el devengo del tributo se produce cuando se transmite la propiedad del terreno, de acuerdo con la redacción originaria, y la transmisión forzosa se produjo en el ejercicio 1990, difícilmente puede ser relevante para el proceso judicial, no ya la constitucionalidad de un precepto que de ninguna manera condiciona la decisión a adoptar, en tanto que contiene una regla de cálculo de la base imponible, sino la constitucionalidad de una redacción que en modo alguno es aplicable al proceso a quo.

Sentado lo anterior, debe tenerse en cuenta que la tributación del justiprecio no es una cuestión jurisprudencial ni doctrinalmente pacífica; así lo evidencia la existencia de determinados posicionamientos, fundamentalmente doctrinales, que propugnan el establecimiento de las correspondientes exenciones tributarias en las transmisiones cuya causa sea la expropiación forzosa, con fundamento sustancialmente en el mandato constitucional que prohíbe la privación de bienes y derechos sin la correspondiente indemnización, la cual no puede suponer merma en el patrimonio del titular del bien expropiado, en concordancia con la exención establecida en el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa , a cuyo tenor "el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos al Estado".

En tal sentido cabe destacar el informe emitido al respecto por el Defensor del Pueblo, en 2008, en el que pone de manifiesto el desfase existente entre el precitado art. 49 de la LEF y el art. 31 de la LIRPF , que define como "ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel". El referido informe sostiene al efecto: "El desfase entre las dos normas citadas, la Ley de Expropiación Forzosa y la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debería ser corregida a fin de evitar la inseguridad jurídica y confusión que se crea. Por ello debería proceder a modificar el artículo 49 de la ley de Expropiación Forzosa , de forma que se recoja claramente el criterio de la Administración, por lo que se ha procedido a formular al Ministerio de Economía y Hacienda la recomendación de que se proceda a instar la modificación del citado artículo, a fin de que aclare que la exención de los impuestos en el caso de expropiación forzosa, sólo se refiere a aquellos que graven el pago del precio, y no a los que gravan la alteración patrimonial derivada de la transmisión onerosa así como la adaptación, en su caso, de la normativa que proceda".

Ello no obstante, no puede desconocerse la consolidada doctrina jurisprudencial, iniciada con la Sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de abril de 1981 , en la que se sostiene que la exención prevista en el art. 49 de la LEF se refiere únicamente a los impuestos que pudieran gravar el pago del precio, no haciéndose extensible a la alteración patrimonial derivada de la transmisión de los elementos patrimoniales. Así, señala el Ato Tribunal en la indicada resolución:

«Que los términos del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa no dejan lugar a dudas de que lo que se halla exento de toda clase de gastos es el acto del pago del precio, pero en cambio no puede entenderse que esa exención alcance el "precio" propiamente dicho o valor de sustitución del inmueble una vez que entra en el patrimonio del expropiado y este o simplemente lo conserva reflejándolo en su contabilidad o lo reinvierte en otros bienes, y ello por las siguientes razones: a) porque el artículo 49 de la Ley 1ª ha de interpretarse en relación con el artículo que inmediatamente la precede, es decir, con el artículo 48 según el cual "una vez determinado el justo precio se procederá al pago", añadiendo que este se verificara precisamente en dinero y es a continuación de esta precisión cuando el artículo 49 se refiera al "pago del precio" para declarar la exención, lo que esta indicando que lo exento es el acto del pago, que no devengará ninguna clase de "gastos, Impuestos o gravámenes"; b) que el mismo artículo 49 está indicando que es solamente el pago el precio lo que se halla exento, porque así se deduce de la mención a toda clase de "gastos", porque no hay que entender que se quiera comprender también libres de gastos los destinos o afectaciones que el expropiado de al dinero percibido como justo precio; c) porqué en el artículo 49 de la Ley se menciona expresamente la exención del justo precio del pago del "Impuesto de pagos al Estado" y este impuesto gravaba precisa y únicamente todos los pagos que se realizaban por el Estado, La Provincia o el Municipio liquidándose al tiempo de expedir el mandamiento de pagó, y de cuyo Impuesto no estaba exento el justo precio de las expropiaciones según la Ley de 30 de junio de 1892 que lo creó y de su Reglamento de 10 de agosto de 1893 que eran los textos que lo regulaban hasta su supresión por Decreto de 17 de noviembre de 1960 (...)»

Por su parte, la más reciente Sentencia de Sala 3ª del Tribunal Supremo, de 23 de septiembre de 2004 , se ha pronunciado en relación a idéntica cuestión suscitada en relación con el IRPF, como la que nos ocupa en la presente litis, en los siguientes términos:

«La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de agosto de 1981, en su art. 77.1.a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 . En la jurisprudencia más reciente deben citarse las sentencias de esta Sección de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 ( Recursos núms. 4946/1998 y 6667/1998 ). Y en la sentencia de 12 de abril de 2003 también (Rec. num. 4504/1997), en la que se trataba del aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa, la Sala declaró que no se estaba discutiendo en ese caso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. Lo que se integra en la base es el incremento patrimonial obtenido, el justiprecio recibido.

No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF.

Esta cuestión ha sido regulada definitivamente por el Reglamento de la Ley del IRPF 18/1991, de 6 de junio, aplicable a partir del ejercicio 1992, Reglamento que fue aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, cuyo art. 14. "Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General", apartado 1, párrafo segundo , dispone: "A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial", que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe del justiprecio».

La anterior doctrina resulta vinculante para esta Sala, atendida la posición institucional del Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia y doctrina legal, conforme a los artículos 123.1 de la Constitución , 53.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , 1.6 del Código Civil y 88.1.d) y 100.7 de la vigente LJCA; sin que, frente a lo expuesto, resulte atendible la alegación esgrimida por la parte actora, en base a la que propugna la preceptiva aplicación de la exención tributaria de que se trata con fundamento en el compromiso asumido en tal sentido por la propia Administración, y ello por cuanto rige el principio de reserva de ley en materia de exenciones y bonificaciones fiscales ( STC de 16 de diciembre de 1999 ), de tal forma que no es posible modificar las condiciones que permiten su reconocimiento, ni cabe una interpretación extensiva de las normas fiscales que los regulan, a tenor de las previsiones del art. 23.3 de la Ley General Tributaria aplicable».

Así lo hemos reiterado en la posterior sentencia núm. 872/2010 , dictada en un recurso en que únicamente se impugnaba la liquidación por cuota del IRPF e intereses de demora, en la que añadíamos: «La misma conclusión desestimatoria ha de establecerse en el presente caso, al no haberse atendido, ni por el poder ejecutivo ni por el legislativo, la citada recomendación del Defensor del Pueblo para acabar con un estado de cosas presididos por la inseguridad jurídica y por la confusión».

De las clases de intereses contemplados en la citada Ley, se han de distinguir los derivados de la "demora en la tramitación del importe del justiprecio" ( art. 56) y los derivados de la "mora o retraso en el pago del justiprecio " ( art. 57). Los primeros tienen el carácter de "indemnización", son indemnizatorios en el sentido recogido en el art. 1501.3 , en relación con el art. 1.100, ambos, del Código Civil ; mientras que los derivados del supuesto previsto en el art. 57, de la citada Ley , son "remuneratorios" en el sentido contemplado en el art. 1501. 2, del Código Civil , cumpliendo la función de resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado del montante económico que el justiprecio representa, retenido por la Administración en detrimento del interesado. En ambos casos, se trata de una "indemnización" que no cabe confundir con el "justiprecio", al suponer éste el precio de la transmisión del bien expropiado, al que pueden acompañar, si se dan los supuestos legales, la satisfacción de otras cantidades, que responden a otros conceptos, cuya satisfacción depende de que se cumplan las condiciones que lo hacen viable, pero que sin "ab initio" estén integrados en el importe del "justiprecio". Son un crédito accesorio del justiprecio y una obligación legal del art. 1.108 del Código Civil ; por consiguiente se trata de frutos civiles que se devengan día por día con arreglo al interés legal ( arts. 56 y 57 de la Ley Expropiadora ) del dinero señalado por otras leyes". El rendimiento controvertido no está contemplado como "renta exenta" y al suponer una "alteración patrimonial", su consideración tributaria ha de ser la de "incremento de patrimonio".

Pues bien, en ese estado de cosas que hemos calificado como presidido por la inseguridad jurídica y por la confusión, la Administración del Estado, en trance tan significativo como la fijación del justiprecio por mutuo acuerdo con el expropiado, hace constar en el acta el contenido del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa , sin ninguna otra información adicional que aclarara el alcance de la exención, por lo que entendemos del todo verosímil que los recurrentes, teniendo en cuenta además sus circunstancias personales, razonablemente creyeran que la percepción del justiprecio no les iba a suponer ninguna tributación, esto es, que la exención mencionada se extendía a la alteración patrimonial derivada de la transmisión de los elementos patrimoniales, creencia propiciada en cierto modo por la propia Administración del Estado. Y si a lo anterior añadimos que los intereses, al margen de las dificultades que en un segundo nivel hubiera podido suponer la imputación temporal de los mismos, son una compensación por pérdida de valor por el transcurso del tiempo, lo que podría parecer contradictorio con su consideración como incremento patrimonial para personas como los actores, quienes prestaron su conformidad al acta cuando la Inspección fundó la sujeción de la renta al impuesto, hemos de concluir que la declaración no revistió el carácter de manifiestamente errónea o temerariamente producida, por lo que las sanciones han de ser anuladas."

Por los mismos motivos, las sanciones han de ser anuladas.

CUARTO: No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estima el recurso contencioso administrativo número 903/2008 interpuesto por D. Avelino y D.ª Amanda contra el acto objeto de esta litis, que se anula, así como la liquidación y sanciones de las que trae causa, que quedan sin efecto en cuanto al incremento patrimonial por la percepción del justiprecio y las sanciones. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.