Sentencia Administrativo Nº 1172/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 416/2014 de 20 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (SEVILLA)

S E N T E N C I A

D. HERIBERTO ASENCIO CANTISAN

D. GUILLERMO SANCHIS FERNÁNDEZ MENSAQUE

D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

En Sevilla, a 21 de diciembre de 2015

Vistos por la Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, los autos correspondientes al recurso 416/2014 interpuesto por GARRIJERSON ,S.A, representada por el procurador Sr/ Sra. CAMPO MORENO . La Administración ha sido representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el indicado recurrente se interpuso en tiempo y forma el presente recurso contencioso- administrativo contra :

-acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 30 de junio de 2011 que estimó parcialmente las reclamaciones nº 41-08951-2008 y 41-08952-2008 que se formularon contra liquidación practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2003 y 2004; y asimismo, contra el acuerdo de imposición de sanción por la falta de ingreso de la deuda tributaria regularizada.

SEGUNDO.- En su escrito de demanda, el actor solicitó que se estimase la demanda , declarando la nulidad de la resolución del TEARA impugnada,así como la improcedencia de la liquidación y de la sanción practicadas.

TERCERO.- Por la Administración demandada se contestó en el sentido de oponerse, solicitando, a su vez, la desestimación del recurso.

CUARTO.- En la presente causa se han observado las prescripciones legales, salvo las relativas a determinados plazos procesales, debido a la acumulación de asuntos ante la Sala, teniendo lugar la votación y fallo el día 15 de diciembre de 2015.

Fundamentos

PRIMERO.- Por imperativo del principio de congruencia, que nos obliga a juzgar dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes - artículo 33 de la Ley 29/1998 , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa - es preciso puntualizar que la liquidación provisional girada a la entidad recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades declarado en los ejercicios 2004,confirmada por el TEARA se impugna exclusivamente por considerar improcedente la regularización de las devoluciones a los clientes , con el consiguiente incremento de la base imponible.

Para mayor comprensión, debe señalarse que la liquidación girada con el fin de regularizar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2004( única que permanece en pie una vez que el TEARA , estimando parcialmente la reclamación anulando la liquidación del ejercicio 2003 por prescripción) incrementa la base imponible declarada ( 150.654 ,57 €), en el importe a que ascienden las devoluciones a clientes por cuenta de caja indebidamente justificadas ( 243.117€) y los gastos no admitidos por excesiva amortización de activos.

Resumiendo las razones de la Inspección para considerar improcedentes las devoluciones practicadas por la sociedad en el ejercicio 2004, la parte actora alega:

1º que las mismas forman parte de la operativa habitual del sector de negocio en que se desenvuelve Garrijerson,por lo que no es merecedora de las sospechas vertidas por la Administración tributaria, explicando que existen numerosos supuestos en los que el cliente desiste de su intención inicial de adquirir un vehículo, por lo que se le hace entrega de la señal previamente abonada, si bien existen otros motivos que obligan a su devolución,, como sucede en los casos en que el comprador no obtiene financiación , se decanta por otro concesionario o desiste de la operación, y añadiendo finalmente, que las devoluciones también pueden responder a la concesión de un descuento comercial de la parte vendedora

2º los saldos acreedores o negativos de las cuentas de caja puestos de manifiesto por la Inspección pueden explicarse de diversas formas pero constituyen una mera irregularidad contable sin trascendencia tributaria, por lo que en absoluto pueden tomarse como prueba de la imposibilidad de haber efectuado las devoluciones , más si se tiene en cuenta la escasez de indicios de que parte la Inspección. En cualquier caso, añade, debe estarse a la prueba efectiva de la devolución, independientemente de su contabilización, aclarando que el imposible, desde el punto de vista contable,saldo negativo de las cuentas de caja traía causa de irregularidades acaecidas en ejercicios anteriores distintos del regularizado, puesto que en éste los saldos globales arrojan un diferencial positivo ( más entradas que salidas de caja) , y eso , teniendo en consideración las devoluciones efectuadas.

3º el método de muestreo y extrapolación empleado por la Inspección es improcedente debido a la falta de rigor que revela, tras haber dispuesto de toda la documentación contable y administrativa de la empresa, que proceda a regularizar la totalidad de las devoluciones sobre la base de anomalías detectadas en siete casos concretos

4º existe un censurable uso de la prueba de presunciones que ha permitido a la Inspección sortear las obligaciones probatorias que le incumbían.

SEGUNDO.- La respuesta a las alegaciones de la parte actora debe comenzar señalando que, como ya advirtió el TEARA ( tercer fundamento de derecho), en realidad, carece de importancia el hecho de que la Inspección detectase saldos negativos en las cuentas de caja, puesto que, más allá de la imposibilidad de este fenómeno desde el punto de vista de la técnica contable, es claro que el incremento de la base imponible por considerar indebidamente acreditadas las devoluciones a clientes no se hace depender simplemente del desarreglo contable . Esto es , basta leer el informe de disconformidad anejo al acta de inspección y el acuerdo de liquidación para comprender que las anomalías contables descubiertas no tuvieron para la Inspección otro valor que el de un indicio de la posible existencia de ingresos no declarados correspondientes a devoluciones dudosas , pendiente de aclaración definitiva , previo requerimiento a la obligada tributaria de la información pertinente. Luego, como acertadamente afirma la parte actora, la veracidad de las declaraciones presentadas depende de que las devoluciones a clientes se acrediten por los medios ordinarios de prueba, y así lo tuvo igualmente en cuenta la Inspección.

Sería injusto entonces reprochar a la Inspección el exceso en el empleo de presunciones, o la exigencia al obligado tributario de un esfuerzo probatorio desproporcionado por encima de sus posibilidades . Esta conclusión se obtiene analizando el iter de las actuaciones de comprobación , que pone de manifiesto que en diligencia de 25 de abril de 2008 la Inspección, haciendo constar que a su juicio las devoluciones a clientes no habían quedado acreditadas, por considerar insuficiente la fotocopia de los recibos aportados, solicitó de la entidad inspeccionada que justificase las devoluciones superiores a 3.000 € con el contrato de venta del vehículo, NIF, domicilio del cliente y fecha de los ingresos. En diligencia de 8 de mayo de 2008 se recogió que no se habían aportado los justificante solicitados en la diligencia anterior. No es cierto que la Inspección se base en un muestreo poco representativo para obtener una conclusión general, sino que, partiendo de la renuencia del obligado tributario a presentar documentación cuya conservación y disposición no supone teóricamente una gran dificultad, expone una serie de casos extremadamente dudosos , detallados en la página 11 del acuerdo de liquidación. La conclusión es general en la medida en que es la respuesta a la falta de acreditación de un capítulo tan importante en la vida de la empresa, y no a la simple extrapolación del resultado de un muestreo. No hay por tanto, aplicación exorbitante de las reglas probatorias. La falta de documentos preconstituidos susceptibles de acreditar de forma fehaciente las devoluciones a clientes de sumas de dinero previamente entregadas por estos en concepto de señal o anticipo,como ocurre habitualmente en el tráfico jurídico, no puede perjudicar a terceros, en este caso , a la Hacienda Pública, más cuando opone serias dudas a su realidad que se desprenden indiciariamente de una contabilización por caja carente de poder de convicción. Y es claro que esta ausencia de pruebas preconstituidas capaces de dotar de contenido la relación entre la recurrente y sus clientes, que se agrava por la importancia cuantitativa de las devoluciones ( 243.117 € en 2004)debe perjudicar a quien recurre, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

TERCERO.- El Tribunal carece de elementos de convicción para considerar que las seis devoluciones a que se refiere el fundamento segundo de la demanda han sido justificadas por Garrijerson.

CUARTO.- La Inspección ,refrendada por el TEARA, consideró que la infracción tributaria cometida por la actora era muy grave al atribuir esta condición el apartado 4 del artículo 191 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a los ilícitos cometidos utilizando medios fraudulentos. Lo son a estos efectos las anomalía sustanciales en la contabilidad y en los libros y registros establecidos en la normativa tributaria que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 184 de la LGT se producen por la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal.

Expone el acuerdo de imposición de sanción que el obligado tributario ha procedido a contabilizar una retirada de efectivo por caja que previamente había sido contabilizada como ingresos derivados de clientes, con el argumento de que tales salidas de dinero lo habían sido para proceder a su devolución a determinados clientes sin la debida acreditación. Añade que se detectó asimismo la existencia de saldos negativos de caja contabilizados por la sociedad indicativos de la inexistente devolución por caja a los clientes, a sumar a la indebida amortización de bienes objeto de leasing , que la Inspección computó desde su entrada en funcionamiento.

Por tanto, la consideración de que el comportamiento de la actora estuvo mediado por anomalías contables se justifica a la vista de la necesidad en que se encontró la Inspección de regularizar ingresos no declarados correspondientes a supuestas devoluciones a clientes de anticipos por ventas de vehículos no consumadas. Falta de acreditación de las devoluciones y la existencia de saldos negativos de caja representan constituyen los presupuestos de la regularización, sin embargo , interpretados rectamente, carecen de la trascendencia suficiente para justificar la gravedad de la sanción impuesta. El punto de partida de esta conclusión tiene que ser la necesidad de reducir a estrictos límites una causa de agravación que en otro caso se extendería a cualquier irregularidad contable, independientemente de su contenido de injusto o del significado efectivo de la infracción cometida. El viejo Reglamento por el que se desarrollaba parcialmente la Ley 34/1980, de Reforma del Procedimiento Tributario, aprobado por Real Decreto 1547/1982, de 9 de julio --- artículo 5 -recogía esta idea al reservar el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables a los casos en que aplicando las técnicas y criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el contribuyente, resultaba imposible verificar las declaraciones o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. Posteriormente, el Reglamento de Inspección de los Tributos ( Real Decreto 939/1986 , de 25 de abril) dedicaba el artículo 64 a definir los supuestos determinantes de incumplimiento de obligaciones contables a efectos de la aplicación del método de estimación indirecta de bases tributarias, en términos que reflejaban la necesidad de un especial desvalor, que se cifraba en la dificultad grave de constatar las operaciones realizadas o de determinar con exactitud las bases o rendimiento objeto de comprobación.

Aparentemente, tanto la Ley como el vigente Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario parecen desligarse de este planteamiento al configurar la regulación de las circunstancias de agravación sin referencia al carácter engañoso de los registro contables , entendiendo que, p.ej - art. 4 RD 2063/2004 - existe contabilización en cuentas incorrectas cuando, tratándose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria.

Sin embargo, la obligación de impedir interpretaciones puramente formalistas de las normas sancionadoras exige que la incorrecta llevanza de la contabilidad haya tenido el efecto de dificultar la actividad de comprobación inspectora por amparar una presunta imagen de fiel reflejo de la actividad económica o profesional del contribuyente. Tal es el caso en que la ocultación de la realidad del contribuyente es desvelada gracias a la pericia de la Inspección, lo que no sucede en el supuesto enjuiciado , pues es claro que la regularización practicada no viene dada por la corrección de las cuentas de caja, por la sencilla razón de que la existencia de los saldos negativos detectados, al quebrantar elementales principios de técnica contable, supuso más un aviso de la posible presencia de irregularidades que un ejemplo de utilización de la contabilidad con fines de enmascaramiento de la realidad tributaria. Prueba de lo que se dice es que, finalmente, la Inspección, que no parece haber tenido duda de la imposibilidad de que asientos practicados en tales condiciones reflejasen adecuadamente las relaciones de la recurrente con sus clientes, prescindió de los mismos, acudiendo , como se vio arriba, a la justificación de la efectiva devolución a los compradores de sus anticipos por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. Como hemos dicho, las incorrecciones contables inocuas por falta de capacidad para el engaño no colman el tipo infractor, de ahí que no compartamos el automatismo con que posteriormente el TEARA ratificó la agravación por empleo de medios fraudulentos, puesto que ni la prueba más evidente de que existen anomalías contables es la existencia de saldos negativos de caja ni resulta suficiente a estos efectos la simple constatación de que la contabilidad sea inexacta . En conclusión, el evidente desdén de la Inspección por una serie de asientos de caja que en lugar de ocultar avisaban de la existencia de una realidad tributaria distinta de la declarada permite desentenderse de la agravación por la utilización de medios fraudulentos, puesto que fraude e incapacidad para engañar son fenómenos excluyentes.

Lo expuesto hasta ahora no equivale, evidentemente, a una exoneración integral de responsabilidad , cuestión que como ha declarado en numerosas ocasiones este Tribunal debe resolverse dando por sentado, entre otras cosas, porque así lo reconoce el propio TEARA, que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990 . Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta,lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto,y justamente a tenor de lo dicho, lo que tenemos es la dificultad de considerar justificada la conducta de un obligado tributario que - dejando de lado incluso el tema del indebido cómputo de la amortización - no es capaz de justificar adecuadamente un elevado montante de devoluciones de entregas a cuentas de clientes, por lo que no encontramos razones que hagan pensar que el ejercicio de la potestad sancionadora no se ajusta a la culpa del infractor o al desvalor de su conducta.

QUINTO.- Procede la estimación parcial del recurso, limitada a la anulación de la sanción impuesta a raíz de la calificación como muy grave de la infracción tributaria cometida , sin perjuicio de que , una vez confirmado que el ejercicio de la potestad sancionadora se ajusta a Derecho, se imponga nueva sanción por la falta de ingreso dentro de plazo de la deuda que debiera haber resultado de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la anualidad del 2004 ( artículo 191.1 LGT ) sin tener en cuenta la agravación por utilización de medios fraudulentos.

Sin imposición a la entidad actora o a la Administración de la condena al pago de las costas originadas en el proceso. ( art. 139 LJCA ).

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo 416/2014 interpuesto por GARRIJERSON ,S.A, representada por el procurador Sr/ Sra. CAMPO MORENO contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 30 de junio de 2011 que estimó parcialmente las reclamaciones nº 41-08951-2008 y 41-08952-2008 , y en consecuencia, que debemos anular y anulamos la sanción impuesta por falta de ingreso de la deuda correspondiente al ejercicio 2004, con los límites y prevenciones a que se refiere el fundamento quinto de la presente sentencia. Con desestimación del recurso en lo que exceda de este pronunciamiento.

Sin imposición de costas a ninguna de las partes.

Sin casación por la materia o la cuantía.

Y a su tiempo con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-