Sentencia Administrativo Nº 1174/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 170/2005 de 29 de Mayo de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 01174/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1174

RECURSO NÚM.: 170-2005

procurador D. Fernando Bermudez de Castro

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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Madrid, 29 de mayo de 2008

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 170/2005 interpuesto por el procurador D. Fernando Bermudez de Castro,

en representación de la entidad Grupo Scholtz S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de

Madrid de fecha 27 de septiembre de 2004, que desestimó la reclamación económico administrativa número 28/09749/02,

interpuesta contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000; ha

sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba, y no la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo la audiencia del día 27/05/2008 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrado Dña. María Antonia de la Peña Elías

Fundamentos

PRIMERO El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2004, que desestimó la reclamación económico administrativa número 28/09749/02, interpuesta por la entidad Grupo Scholtz SA, contra liquidación derivada del acta de disconformidad número A02 70540961 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, por importe a compensar de 21.031.316 pesetas, frente al importe solicitado por el sujeto pasivo de 47.911.307 pesetas.

En el acuerdo recurrido se rechazo la falta de competencia del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección para dictar la liquidación derivada de las actuaciones inspectoras de acuerdo con el artículo 60 del RGIT en relación con la resolució de 24 de marzo de 1992 sobre estructura de la Agencia Tributaria en el ámbito de la Inspección y estimó ajustada a Derecho la liquidación recurrida por aplicación del artículo 99.1,3 y 5 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido .

SEGUNDO La entidad actora presentó declaración por el impuesto y ejercicio citados solicitando una compensación de 47.911.307 pesetas, declaración que aunque se admitió en principio por el actuario en una primera propuesta de regularización consignada en acta de conformidad, despues no fue admitida por el Inspector jefe, que ordenó el previo seguimiento de nuevas actuaciones inspectoras y mediante nueva acta de disconformidad de 5 de abril de 2002, cuya propuesta de regularización fue aprobada por el Inspector jefe de la Oficina Técnica, se aprobó una liquidación fijando el saldo a compensar en 21.031.316 pesetas, al considerar caducadas las cuotas por el importe restante, en aplicación del art. 99.5 de la Ley 37/1992 .

TERCERO La parte actora solicita la anulación de la liquidación recurrida y la liquidación de la que trae causa y se reconozca su derecho a la devolución de 20.450.320 pesetas o en otro caso la compensación con los correspondientes intereses de demora desde que hubo saldo positivo a compensar, planteando primero la falta de competencia del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección para dictar el acto de liquidación, ya que el artículo 60.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos atribuye la competencia al Inspector Jefe que ostenta el Jefe Regional y la resolución de 24 de marzo de 1992 atribuye a la Oficina Técnica funciones de mero asesoramiento y propuesta, de manera que la liquidación es nula y se han vulnerado además los artículos 12 y 13 de la Ley 30/1992 porque no cabe delegación y quien informa no puede también decidir.

El artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos dispone que en las actas de conformidad el inspector jefe a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas en su caso por el interesado dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones y tal condición de inspector jefe la reúne el jefe de la Oficina Técnica de la Inspección según el apartado 6.1.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los Tributos, en su redacción dada por la resolución de 20 de marzo de 2003, que dispone que a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, tendrán la consideración de Inspector Jefe, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección en cuanto a dicha dependencia y es indiferente que la Oficina Técnica solo sea una unidad, pues la resolución anterior atribuye la condición de inspector jefe al Jefe de la Oficina Técnica en cuanto a la misma dependencia y tampoco existe contradicción de esta previsión con el Reglamento General de la Inspección que atribuye la competencia para dictar el acto de liquidación derivado del acta de disconformidad al Inspector jefe.

CUARTO En segundo lugar centrándose la cuestión de fondo debatida en determinar la forma en que debe llevarse a cabo la deducción de las cuotas soportadas, la Administración sostiene que primero debe realizarse la liquidación del período y deducir de las cuotas devengadas el importe de las cuotas soportadas en el período de liquidación, deduciendo después en su caso las cuotas soportadas procedentes de ejercicios anteriores mientras no haya caducado el derecho , mientras que la sociedad recurrente considera que tiene derecho a deducir primero las cuotas de ejercicios anteriores y a continuación las cuotas soportadas en el ejercicio, pues de lo contrario se limita el derecho a compensar que solo esta sometido al plazo de prescripción que además se interrumpe al ir incluyendo el saldo pendiente en las declaraciones posteriores, porque no existe en la ley del impuesto precepto similar al artículo 47 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , de acuerdo con la neutralidad del impuesto que proclama la Sexta Directiva.

Esta misma cuestión ha sido resuelta por la Sala en la sentencia número 635 de 3 de abril de 2008, recaída en el recurso número 68/2005 por lo que pasamos a reproducir su fundamentación jurídica.

El art. 99.5 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone que cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

Pues bien, esta Sección se ha pronunciado sobre el alcance de dicha norma en relación con el tema aquí controvertido en las sentencias de fechas 26 de mayo de 2006 y 18 de abril de 2007 , entre otras, que siguen el criterio de las sentencias dictadas por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Suoerior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, en fecha 8 de febrero de 2002 y por la Sala de Cataluña en fecha 11 de noviembre de 2004 , en las que se afirma, en lo que aquí importa, que "la forma de operar de la sociedad actora implica en definitiva que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado no se deduzca del devengado, sino que el saldo a compensar se prolonga de forma artificial, eludiendo así el límite temporal de cinco años (ahora cuatro) que establece el precepto antes transcrito, de tal modo que prácticamente no se establece límite de tiempo alguno para la deducción de cuotas soportadas superiores a las devengadas y la práctica consiguiente del derecho a compensarlas, ... por lo que debe considerarse correcta la solución dada a la cuestión por la resolución recurrida".

Siguiendo el criterio expuesto, la Sala ha venido confirmando en estos casos las liquidaciones recurridas por estimar, además, que no resultaba vulnerado el derecho a la devolución de las cuotas soportadas, ya que de acuerdo con el art. 99.5, párrafo segundo de la Ley 37/1992 la sociedad actora pudo optar por la devolución del saldo existente a su favor dentro del aludido plazo de cuatro años, lo que no hizo.

QUINTO Sin embargo, en un supuesto prácticamente idéntico al que ahora nos ocupa, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2007 desestimó el recurso de casación para la unificación de doctrina presentado por el Abogado del Estado contra sentencia de 21 de noviembre de 2001 de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja , sentencia que había anulado la liquidación tributaria que minoró el saldo a compensar declarado por el sujeto pasivo por haber efectuado la compensación de cuotas cuando ya había transcurrido el período de caducidad entonces vigente de cinco años, en lugar de haber solicitado la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo afirma en el sexto fundamento jurídico de dicha sentencia: "A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".

SEXTO En consecuencia, dada la sustancial similitud entre el supuesto analizado en este proceso y el que fue objeto de la aludida sentencia del Tribunal Supremo, esta Sección debe modificar el criterio que ha venido manteniendo en estos casos, lo que conduce a la estimación del presente recurso, con la consiguiente anulación de la liquidación impugnada, pues de acuerdo con los argumentos de la citada sentencia no procedería la compensación pero si la devolución que es lo que se solicita en la demanda.

SEPTIMO Y por último la sociedad actora reclama también intereses de demora cuyo reconocimiento es procedente no desde el momento en que existió saldo a compensar como solicita, sino que siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo expuesta debe tenerse en cuenta la fecha en que por primera vez la entidad actora solicitó la devolución con fundamento en la sentencia del Tribunal de la Rioja, a la que precisamente alude la sentencia del Tribunal Supremo, lo que tuvo lugar 23 de abril de 2002 como revela el expediente administrativo y una vez transcurridos seis meses, pues aunque no existe procedimiento a instancia de parte para obtener la devolución del exceso del impuesto soportado cuando ha caducado el derecho a compensar, puede aplicarse a estos efectos el procedimiento de devolución que prevé el artículo 115 de la Ley 37/1992 , que establece un plazo de seis meses para practicar liquidación provisional o para proceder a la devolución de oficio, con la consiguiente estimación en parte del recurso.

SÉPTIMO No se aprecian motivos para hacer imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D. Fernando Bermudez de Castro, en representación de la entidad Grupo Scholtz SA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2004, que desestimó la reclamación económico administrativa número 28/09749/02, interpuesta contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, debemos anular y anulamos la mencionada resolución, así como la liquidación de la que trae causa, actos que dejamos sin efecto, reconociendo el derecho a la devolución de las cuotas que no pudo compensar y a los intereses de demora de la cantidad resultante computados en la forma expuesta. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.