Sentencia Administrativo Nº 1174/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 993/2013 de 16 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0018704

Procedimiento Ordinario 993/2013

Demandante:D./Dña. Delfina

PROCURADOR D./Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 1174

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

__________________________________

En la villa de Madrid, a diecisiete de diciembre de dos mil quince.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 993/2013,interpuesto por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en representación de Dª Delfina , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de mayo de 2013, que desestimó la reclamación número NUM000 deducida contra liquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 18 de marzo de 2014 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 15 de diciembre de 2015, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de mayo de 2013, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, de la que no resulta deuda tributaria a ingresar.

SEGUNDO.-La resolución recurrida deriva de la liquidación que trae causa del acta de disconformidad NUM001 , incoada el día 15 de diciembre de 2011 por la Inspección de los Tributos a la actora en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007. En dicha liquidación se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 20 de mayo de 2010 y del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 264 días.

El obligado tributario ha presentado autoliquidación por el periodo objeto de comprobación, con resultado de 2.472Ž82 euros a devolver, importe que fue devuelto el día 11 de julio de 2008.

Las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa, conforme al art. 51 de la Ley General Tributaria , y en el curso de las actuaciones se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

Dª Delfina es socia junto con su madre, Dª Lorena , de la sociedad Pequeñas Gabelas S.L., B83840959, teniendo una participación de 23Ž99% y de 76Ž01% respectivamente. Dª Delfina es administradora única de la sociedad.

La sociedad Pequeñas Gabelas S.L. comenzó sus operaciones en fecha 9 de diciembre de 2003, teniendo como objeto: gabinete psicológico; producción e industrialización de producciones cinematográficas de corto y largo metraje; comercialización y producción de spot publicitarios para televisión o cualquier otro medio, visual o escrito; distribución de toda clase de producciones cinematográficas y vídeos; colaboración en prensa escrita.

El domicilio fiscal y social de la entidad Pequeñas Gabelas S.L. se encuentra situado desde el inicio de sus operaciones hasta finales del ejercicio 2007, en C/ DIRECCION000 , NUM002 piso NUM003 , letra DIRECCION001 de Madrid. Se trata de una vivienda propiedad de Dª Delfina y que constituyó su vivienda habitual. Según manifestó en diligencia de fecha 03/11/2011 'en dicha vivienda había un espacio dedicado a oficina, consistente en dos habitaciones destinadas al desarrollo de la actividad y que suponía aproximadamente un 20% del total de la vivienda'. No se ha podido justificar dado que a finales del año 2007 hubo un derrumbe en el edificio y actualmente está en rehabilitación.

El domicilio fiscal actualmente tanto de Pequeñas Gabelas S.L. como de Dª Delfina es C/ Rey Francisco, nº 7, piso 6º dcha. de Madrid.

- En el ejercicio 2007, la sociedad Pequeñas Gabelas S.L. (dada de alta en el epígrafe 961.1 del IAE, producción de películas cinematográficas) obtuvo ingresos de explotación por importe de 51.891Ž30 euros, todos ellos relacionados con actividades en las que intervenía como artista su socia y administradora única Dª Delfina .

El desglose de los clientes, conceptos facturados e importes de cada ingreso en dicho ejercicio son los siguientes:

- ITC Movie SRL (colaboración programa Crozza Italia), 31.842Ž00 euros.

- El Terrat de Produccions S.L. ('Dos Rombos' formato Portugal), 4.435Ž20 euros.

- Random House Mondadori (derechos de autor), 3.714Ž80 euros.

- Taller de Alquimia (presentación Sensuality Madrid-Barcelona), 5.000Ž00 euros.

- Santillana Ediciones Generales S.L. (derechos de autor), 3.499Ž30 euros.

- Sisifus Producción (programa Tres en Raya), 3.000Ž00 euros.

- Tulua (programa La Tarde con Ramón García), 400Ž00 euros.

Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por Pequeñas Gabelas S.L. que, en el caso de El Terrat de Produccions S.L., ITC Movie S.R.L., Taller de Alquimia, Sisifus Producción y Tulua S.L., requerían necesariamente la intervención de Dª Delfina como actriz, presentadora y artista.

En el caso de Santillana Ediciones Generales S.L. y Random House Mondadori S.A., los servicios facturados por la entidad Pequeñas Gabelas S.L. se corresponden con la cesión de derechos de autor de varios libros cuya autora es Dª Delfina .

Tal y como se desprende de las facturas emitidas por Pequeñas Gabelas S.L. y de los contratos suscritos entre la sociedad y terceros, dichas actividades artísticas fueron servicios de carácter personalísimo prestados en su totalidad por Dª Delfina , consistentes en la participación como actriz en series de televisión, presentación de programas de televisión, colaboraciones en revistas y prensa, participación en promociones y campañas publicitarias, cesión de los derechos de explotación de obras originales escritas, asistencia a eventos privados. Es decir, en todos los casos el contenido esencial de los servicios prestados requería la presencia de Dª Delfina y sus cualidades personales, guardando, por tanto, las retribuciones de dichos servicios relación directa con sus cualidades como artista, así como con su fama o popularidad.

No se ha aportado contrato de cesión de derechos de imagen ni derechos de autor, entre la sociedad Pequeñas Gabelas S.L. y Dª Delfina .

Respecto a los medios materiales con los que cuenta la sociedad, según el

inventario de activos aportado por el obligado tributario, el inmovilizado está constituido por una finca rústica (Nave El Raso) sita en el término municipal de Daimiel, en la que se construyó una 'casilla para fines de labranza', según consta en escritura de compraventa de 13/10/2005, la instalación eléctrica en dicha finca,

una cámara de video digital, equipos informáticos, unas puertas de aluminio, mobiliario y un vehículo turismo.

En cuanto a los medios personales, durante el ejercicio 2007 la sociedad Pequeñas Gabelas S.L. ha satisfecho rendimientos del trabajo a Dª Delfina , socia y administradora de la entidad (15.000Ž00 euros) y a Dª Amelia , hermana de la anterior, 8.414Ž14 euros.

El contenido de la relación jurídica entre cada uno de ellas y la sociedad es la que sigue:

Dª Delfina y Pequeñas Gabelas S.L. otorgaron en fecha 1 de febrero de 2005 contrato de alta dirección para la realización y desempeño de las funciones propias del cargo de gerente; funciones que esencialmente consisten en la supervisión, control, coordinación, desarrollo e impulso de los diferentes departamentos de la empresa.

Dª Amelia , según el contrato aportado, presta servicios a Pequeñas Gabelas S.L. como auxiliar administrativo a tiempo parcial, siendo la jornada de trabajo de 20 horas semanales. Según lo manifestado en diligencia de fecha 31/05/2011, 'los trabajos desarrollados por Dª. Amelia eran los de administrativo en general, así como la colaboración en la gestión de eventos, artículos de prensa, el chat, gestión de los contratos, etc...'

La entidad no tiene ningún otro trabajador en el año de referencia.

- En el curso de las actuaciones se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre Pequeñas Gabelas S.L. y su socia y administradora única Dª Delfina . La operación a valorar son los trabajos realizados por Dª Delfina para la empresa Pequeñas Gabelas S.L., concretamente en relación con los servicios facturados por esta última a las empresas antes reseñadas.

En virtud de comunicación notificada el día 31 de mayo de 2011 se puso en conocimiento del obligado tributario los métodos y criterios que se iban a tener en cuenta para la determinación de dicho valor.

En cuanto al método a tener en cuenta en la valoración de la operación objeto del procedimiento, se le comunicaba que procedía la aplicación del método -principal- del precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, previsto en el art. 16.3.a) del texto refundido de la Ley.

Con fecha 24 de noviembre de 2011 se motivó y comunicó el valor de mercado resultante del procedimiento.

En paralelo a estas actuaciones, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación cerca de la sociedad Pequeñas Gabelas S.L. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007.

En relación con los gastos contabilizados por la entidad Pequeñas Gabelas S.L., la Inspección no ha tenido en cuenta determinados gastos para calcular el valor de mercado por no estar relacionados con la actividad artística. En concreto se declararon gastos por importe de 87.324Ž30 euros y se han admitidos gastos en cuantía de 37.354Ž85 euros.

El obligado tributario valora la operación vinculada en 15.000Ž00 euros, cifra que se considera muy próxima a la determinada por el método anterior (14.536Ž45 euros), por lo que se estima razonable la valoración realizada por el obligado tributario.

En virtud de lo expuesto, la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo el 2 de febrero de 2012, notificado el día 7 del mismo mes, mediante el cual practicó liquidación sin deuda tributaria a ingresar. Esta liquidación se notificó a la interesada el día 7 de febrero de 2012.

TERCERO.-La parte actora solicita en la demanda la anulación de la liquidación impugnada, alegando en apoyo de tal pretensión, en primer lugar, que las actuaciones inspectoras han tenido una duración superior a doce meses al no ser correctas las dilaciones imputadas por la Inspección, aunque admite que el cómputo no tiene trascendencia en el resultado del expediente puesto que al ser notificada la liquidación no había prescrito el IRPF-2007.

Aduce seguidamente que carece de motivación la comprobación de valores realizada para fijar el valor de mercado, pues los ingresos de la sociedad no son objeto de alteración y sólo se trasladan a la persona física, y lo mismo ocurre con los gastos, que tampoco se alteran, de modo que no se produce ninguna menor tributación. Y añade que lo que se niega es la economía de opción, pero cualquier persona puede ejercer su actividad como empresario individual o como sociedad, siendo libre, legítimo y legal elegir el modo en que se ejerce la actividad cuando además se tributa por todos los ingresos, destacando que la Inspección no ha modificado el valor asignado por las partes, que es superior al que resulta del procedimiento de comprobación.

Afirma a continuación que en la liquidación se indican una serie de gastos que no se admiten a la sociedad, sin explicar ni razonar por qué un gasto se considera y otro no, con una palmaria falta de motivación, estando ante una mera opinión y no ante un dictamen pericial justificado.

Por último, la actora considera arbitraria la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo al no concurrir aquí las notas de dependencia y ajenidad propias de la relación laboral, por lo que tenían que haberse calificado como rentas de la actividad económica, lo que incide en la admisión de gastos.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, sobre las dilaciones producidas durante las actuaciones de comprobación, que dado que en la demanda se reconoce que el hecho de que la duración del procedimiento inspector haya superado o no el plazo legal no tiene trascendencia alguna, considera innecesario analizar las razones invocadas de contrario.

Alega además que teniendo en cuenta el carácter personalísimo de las prestaciones realizadas por la recurrente, la creación de una sociedad, a través de la cual factura los trabajos realizados, no responde a ninguna justificación real y su única finalidad es conseguir una tributación menor, como consecuencia de la aplicación de unos tipos impositivos inferiores a los que serían aplicables en caso de haber facturado como persona física,

En cuanto a los cálculos realizados por la Inspección para determinar el valor de mercado, el método seguido es el establecido en el art. 16.3.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , de modo que la actuación administrativa debe considerarse suficientemente motivada.

Por último, destaca que la actividad de la recurrente no puede ser calificada como profesional porque ello supondría que se beneficiara de la propia situación por ella creada al poder considerarse determinados gastos como deducibles. Si hubiera decidido actuar en el tráfico jurídico como un profesional, sujeto al IRPF, sí hubiera podido deducirse los gastos necesarios para realizar su actividad, pero al haber optado por la artificial creación de una sociedad con el único fin de obtener un beneficio fiscal improcedente, es evidente que no es posible acceder a lo por ella pretendido.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del proceso, en primer lugar debe examinarse el motivo del recurso que cuestiona las dilaciones imputadas por la Inspección al obligado tributario, lo que incide en la duración del procedimiento de comprobación.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 150.1 de la Ley General Tributaria , las actuaciones inspectoras deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de las mismas, finalizando tales actuaciones en la fecha en que se notifique el acto administrativo resultante de las mismas.

Y el apartado 2 del mismo precepto legal establece que el incumplimiento de dicho plazo determina que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas.

Por tanto, la superación del plazo legal de doce meses comporta que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, en cuyo caso el plazo de prescripción (cuatro años, a tenor del art. 66 de la LGT ) debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

Pues bien, como reconoce la parte actora en el escrito de demanda, en este caso la superación del plazo legal de duración de las actuaciones inspectoras es irrelevante porque la liquidación que puso fin al procedimiento de comprobación se notificó a la interesada el día 7 de febrero de 2012, fecha en la que no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, a contar desde el día en que finalizó el plazo de presentación de la declaración relativa al ejercicio 2007 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (junio de 2008), de manera que al no haber prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, no procede entrar en el análisis de las cuestiones que plantea la parte actora en relación con las dilaciones imputadas por la Inspección por no constituir una causa de anulación del acto recurrido.

SEXTO.-Plantea seguidamente la parte actora la falta de motivación de la comprobación realizada por la Inspección para fijar el valor de mercado de las operaciones realizadas entre Dª Delfina y la sociedad Pequeñas Gabelas S.L.

Ante todo es conveniente señalar que la aludida valoración y su imputación a la ahora demandante no se traduce en ninguna modificación de la declaración presentada por la contribuyente respecto del ejercicio 2007 del IRPF, pues el acuerdo que practicó la liquidación estimó 'razonable la valoración realizada por el obligado tributario' y, por ello, la liquidación no aumenta la base imponible declarada y no contiene deuda tributaria. Si se comparan las páginas 3 y 4 del acuerdo de liquidación (que contienen los importes consignados por la actora en su declaración) con las páginas 30 y 31 del mismo acuerdo (en la que se practica la liquidación), se advierte que son coincidentes los datos que constan en ambas, de modo que viene a confirmar los datos consignados en su autoliquidación por la Sra. Delfina . Y esa autoliquidación sólo podía modificarse a instancia del propio obligado tributario siguiendo el cauce previsto en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria , lo que no ha hecho la actora.

Dicho lo anterior, la cuestión debatida se centra en la valoración de la operación realizada entre la sociedad Pequeñas Gabelas S.L. y Dª Delfina , administradora única y socia de aquélla, de modo que se trata de una operación vinculada.

La valoración de las operaciones vinculadas a efectos del IRPF se regula en el art. 41 de la Ley 35/2006 , vigente en el ejercicio que nos ocupa, que en su apartado 1 declara aplicables las reglas de valoración en los términos previstos en el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, precepto que establece:

'1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado.

Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una sociedad y sus socios.

b) Una sociedad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al cinco por ciento o al 1 por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado.

(...)

3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

(...).'

En este caso, los trabajos realizados por la Sra. Delfina son prestaciones de carácter personalísimo como artista, lo que deriva de los contratos firmados por la sociedad Pequeñas Gabelas S.L. con terceros, cuyo objeto era la participación de aquélla en series de televisión, presentación de programas, colaboraciones en revistas y prensa, campañas publicitarias, asistencia a eventos privados, etc., de modo que tenía que ser dicha persona física la que necesariamente prestase los servicios, sin que la sociedad añadiese ningún valor a la actividad de la actora ni contribuyese a su realización con elementos personales y/o materiales, toda vez que, como se infiere de las pruebas obrantes en el expediente administrativo, los medios materiales inventariados por la sociedad no guardan relación directa con esos servicios y pueden ser utilizados para diferentes fines y, por otra parte, las funciones que la actora atribuye a Dª Amelia no han quedado acreditadas y además no se corresponden con las propias de 'auxiliar administrativo a tiempo parcial', que no pueden considerarse necesarias para la participación artística de la recurrente en las actividades antes detalladas.

Así, para valorar la operación vinculada realizada entre la recurrente y su sociedad es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socia de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que los precios pactados por la entidad Pequeñas Gabelas y sus clientes se acordaron en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible, por ello, que lo que vale el trabajo personal de la Sra. Delfina es el valor del servicio que Pequeñas Gabelas S.L. factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos obtenidos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención.

En consecuencia, la valoración realizada por la Inspección ha cumplido los preceptos aplicables y está debidamente motivada, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre Pequeñas Gabelas S.L. y sus distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la Sra. Delfina , de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

En relación con el invocado ejercicio de la 'economía de opción', hay que recordar la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación núm. 2038/2009 ), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación núm. 5670/2004 ), que proclama:

"Como se ha encargado de señalar este Tribunal 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución ' y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio» (FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

«La admisibilidad de la 'economía de opción' o 'estrategia de minoración de coste fiscal' puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción' no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la 'economía de opción' que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado» [FD Tercero; en igual sentido las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Tercero ; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto ; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero].".

La doctrina transcrita conduce al rechazo de la argumentación de la parte actora, pues no puede ampararse en el ejercicio de la 'economía de opción' la creación de una sociedad que carece de medios reales y eficaces para contribuir a la prestación de unos trabajos personalísimos y cuya única finalidad es reducir la carga fiscal de la persona física, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas frente a los del Impuesto sobre Sociedades, razón por la cual una misma cantidad tributa en este último impuesto a un tipo inferior; por ello, en esta cuestión tampoco se puede admitir la tesis que se sostiene en la demanda.

Se cuestiona también en el escrito de demanda que no se hayan admitido determinados gastos a la sociedad. Pero esa decisión ha sido adoptada en la liquidación practicada a la entidad Pequeñas Gabelas S.L. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, de modo que la cuestión referida al carácter deducible o no de tales gastos deberá ser analizada, en su caso, en el recurso planteado frente a dicha liquidación.

Por último, en la demanda se alega que las rentas imputadas a la recurrente tenían que haberse calificado como rendimientos de la actividad económica y no como rendimientos del trabajo. Sin embargo, esta pretensión tampoco puede ser acogida, ya que en este particular la Inspección también respetó lo consignado en su declaración tributaria por la actora, que incluyó el importe de 15.000Ž00 euros como rendimiento del trabajo y no de la actividad económica, de manera que para alterar esa calificación propia tenía que haber planteado la oportuna rectificación de su autoliquidación al amparo del antes citado art. 120.3 de la Ley General Tributaria , lo que no ha realizado.

En atención a las razones expuestas es procedente confirmar la liquidación impugnada, con desestimación del presente recurso.

SÉPTIMO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto reformado por la Ley 37/2011, se imponen las costas a la parte actora por haber sido rechazadas sus pretensiones.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Delfina contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de mayo de 2013, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.