Sentencia Administrativo Nº 1176/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 165/2004 de 21 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 165/2004

Partes: INFOBARNA, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1176/07

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a 21 de noviembre de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 165/2004, interpuesto por INFOBARNA, S.A., representada por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, en su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos impugnados y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos., se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) de fecha 10 de septiembre de 2003, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/12298/2002, interpuesta contra la resolución de 2 de julio de 2002 dictada por el Inspector- Jefe de la Inspección Provincial de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmatoria en reposición del acuerdo de 9 de mayo de 2002 por el que se acuerda imponer a INFOBARNA, S.A. como responsable de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria (LGT ), en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998 Y 1999, una sanción del por un importe total de 4.516,07 ? (sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar en cada uno de los ejercicios prevista en el art. 87.1 LGT incrementada en cada uno de los períodos, por aplicación de la agravante de reducción prevista en el art. 82.1.d LGT y 20.3 del R.D. 1930/1998 en atención a la disminución de la deuda tributaria derivada de los datos ocultados, en 10, 15, 15 y 10 puntos, respectivamente, y con una reducción por conformidad del 30%.).

SEGUNDO: La resolución sancionadora confirmada por el acuerdo impugnado frente al que se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEARC, contra cuya desestimación se interpone el presente recurso contencioso administrativo, trae causa de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la suscripción en fecha de 12 de febrero de 2002, del acta de conformidad núm. 71574270, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios citados, de la que resultó una cuota total de 10.195,41 ?, como consecuencia de una mayor base imponible comprobada respecto de la declarada por la entidad en cada ejercicio, al minorarse el importe de determinados gastos deducidos. Los motivos de la regularización practicada fueron que la entidad no probó la realidad de una parte de las amortizaciones deducidas, por cuanto no justificó la existencia en su activo de una parte de los elementos sobre los que aquella se practicaba y no estar afecto exclusivamente a la actividad un vehículo Toyota Celica, utilizado para necesidades particulares, y que tampoco se justificaron parte de los gastos por desplazamientos que había deducido la empresa, y cuya realidad no acreditó, no admitiéndose la deducción de determinada partida correspondiente a un viaje a Lanzarote, siendo así que el contribuyente no efectuaba operación alguna con Canarias, ni ha presentado documentación que acredite la vinculación del gasto con la actividad, considerándola una mera liberalidad.

TERCERO: Interesa la parte demandante en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria que deje sin efecto la resolución impugnada y anule la sanción impuesta a la entidad recurrente.

Los motivos de impugnación de la parte actora son, en síntesis, los ya aducidos en la vía económico administrativa. La recurrente alega en primer lugar que el procedimiento administrativo es nulo por no existir en el expediente administrativo la orden del superior de inclusión del sujeto pasivo en plan de inspección y haber solicitado del actuario durante las actuaciones de instrucción información de los motivos por qué se inspeccionaba a la compañía, sin obtener respuesta, desconociendo el motivo por el que se lleva a cabo la misma, y sufriendo por ello indefensión. Alega también la recurrente la inexistencia de infracción, al no haberse acreditado que su actuación respondiera a ningún ánimo defraudatorio, sino que por el contrario de lo actuado resulta que las modificaciones efectuadas por la inspección resultan de discrepancias con el criterio utilizado por el recurrente, que actuó de buena fe y en una interpretación razonable de la norma, sin que los actos impugnados hayan motivado suficientemente la culpabilidad. Por último, denuncia la desproporcionalidad de la sanción impuesta al haberse aplicado improcedentemente la agravante de ocultación.

CUARTO: En cuanto al primero de los alegatos, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3ª, de 22 de enero de 1993 , hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos , a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones. No existe obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: "El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la LGT , en relación con el artículo 10 del RGIT ), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan (es de destacar que ninguna prueba se haya pedido al respecto), que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 RGIT , que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante.

Es de señalar, igualmente, en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras al no responder al Plan de Inspección, al amparo de lo establecido en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que además el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del art. 109 , en relación con el art. 121, ambos, de la Ley General Tributaria , apreciando la procedencia de incrementar la base imponible declarada por los conceptos que en dicha acta se recogen. No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a unos determinados ejercicios cuyo resultado es la regularización efectuada.

Conforme a lo expuesto, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras. En conclusión aún no constando la orden del Inspector Jefe, siendo competente el actuario y no habiéndose acreditado que la realización de las actuaciones de comprobación sea arbitraria o exista en su iniciación desviación de poder, no puede concluirse la nulidad del procedimiento.

QUINTO: Respecto de la alegada existencia de buena fe por parte de la entidad recurrente y que únicamente existió una diferencia de criterios, en cuanto a la deducibilidad de unos gastos, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que tiene declarado que "Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SStS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no pueden ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho",

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado " que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 ) concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, la Sala entiende que, a la vista de las alegaciones de las partes, y de lo actuado en el expediente administrativo, no es posible eximir a la recurrente de la sanción, en la medida que, en primer término, la infracción ha existido, y resulta imputable a la entidad recurrente cuanto menos a título de negligencia, sin que haya existido por lo demás una interpretación razonable, que la parte recurrente se limita a invocar reproduciendo la doctrina general en la materia relativa a los principios que rigen el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, sin en realidad argumentar el motivo de su discrepancia, ni especificar en que consistió la interpretación razonable de la norma, que le indujo a error, ni examinar en lo más mínimo las circunstancias concretas y particulares del caso, salvo la referencia a que los gastos se encontraban contabilizados, lo cual no se estima motivo suficiente para que razonablemente entendiera que se encontraban justificados. Es clara y no ofrece dudas interpretativas la norma que exige al sujeto pasivo justificar la efectividad y necesidad de los gastos para que tengan carácter deducible, obligación que no ha sido observada por la recurrente, por lo que su actuación no está amparada en una interpretación razonable de la norma e implica, al menos, una negligencia caracterizada por la omisión del cuidado y atención en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, de modo que concurre la culpabilidad necesaria para apreciar la existencia de infracción tributaria, sin que concurra en el acuerdo sancionador falta de motivación acerca del juicio de culpabilidad al punto de determinar la nulidad del acuerdo, pues para ello sería preciso, como ha señalado la jurisprudencia en forma expresiva, que el interesado se viera sumido en un estado de perplejidad respecto a los motivos que llevaran a la Administración a dictar la resolución cuestionada haciendo imposible la defensa de sus derechos e intereses - STS de 27 de diciembre de 1999 -, pero sin que precise ser extensa, sino racional y suficiente con referencia a la situación examinada y teniendo en cuenta, en todo caso la motivación implícita -STS de 4 de junio de 1999 -. Y en el presente caso, la resolución sancionadora expresó que el obligado presentó una declaración inexacta, que conocía la obligación tanto de justificar los gastos deducibles como de la necesidad de afectación de los gastos a la actividad y no puso la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siéndole exigible otra conducta.

SEXTO: El artículo 82.1 de la Ley General Tributaria establece la graduación de las sanciones atendiendo, entre otros criterios, a "d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para determinar la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos", por lo que ha de analizarse si procede o no dicho incremento.

La agravante prevista en la LGT/1963 cuya aplicación genera la presente controversia requiere la concurrencia de tres elementos objetivos: el primero y nuclear, la ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria; el segundo, medial, que contempla dos modalidades: a) la falta de presentación de declaraciones o b) la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, y el tercero, de resultado, la disminución de la deuda tributaria. Por supuesto, la circunstancia agravante precisa del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La conducta nuclear de la agravante es la ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración que sean necesarios para la determinación de la deuda, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; de tal forma que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, el elemento medial, no puede ser interpretada por sí solo como criterio de graduación de la sanción tributaria. La interpretación de ese primero de los requisitos ha llevado ya con anterioridad a esta Sala a considerar que no era aplicable la agravante en determinados supuestos, como en el caso, en que el sujeto pasivo declaraba gastos contabilizados pero no justificados, pues en tal caso no existía propiamente una ocultación, como acción de ocultar, de esconder. Este Tribunal no comparte el criterio de la Administración de incrementar las sanciones por "ocultación" a la carencia de justificantes documentales por el solo hecho que haya sido necesaria la actuación de la Inspección para regularizar la situación.

Por otra parte, la Disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , establece el principio básico de que dicha Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza, lo que -en ausencia en este trámite de sentencia de las alegaciones de las partes- se llevará a cabo en ejecución de sentencia por la misma Dependencia administrativa que dictó el acto sancionador originario, sin perjuicio de las facultades de control y revisoras de esta Sala al respecto, igualmente en trámite de ejecución de sentencia.

SÉPTIMO: No se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 165/2004, promovido contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, en el solo extremo de declarar improcedente la aplicación de la agravante de ocultación y reducir la cuantía de las sanciones a que se refiere en el importe correspondiente a dicho agravante, y sin perjuicio, en su caso, de la aplicación del régimen sancionador más favorable respecto de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , lo que se llevará a cabo, si procediere, en ejecución de sentencia, por la misma Dependencia administrativa que dictó el acto sancionador originario; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.