Sentencia Administrativo Nº 1178/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 888/2010 de 21 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 888/2010

Partes: Silvia C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1178

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUE

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de noviembre de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 888/2010, interpuesto por Silvia , representado por el/la Procurador/a D. JESUS-MIGUEL ACIN BIOTA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el/la Procurador/a D. JESÚS-MIGUEL ACIN BIOTA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 11 de marzo de 2010, que en las reclamaciones acumuladas nº NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 interpuestas contra los acuerdos dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a través de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria en Cataluña y de la Administración de Pedralbes-Sarrià, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2000 y 2001, acuerda:

«Desestimar la reclamación nº NUM000 , confirmando el acuerdo impugnado dictado por la Inspección de los Tributos.

Estimar en parte las reclamaciones NUM001 , NUM002 y NUM003 los acuerdos impugnados y ordenando a la Oficina gestora que practique las actuaciones especificadas en el último fundamento de derecho.»

Teniendo en cuenta que en la demanda nada se expresa acerca de estas reclamaciones que han sido estimadas por el TEARC, si bien en la forma descrita, el objeto de este recurso queda ceñido a la impugnación de las actuaciones de inspección ratificadas en la resolución del TEARC que se impugna.

SEGUNDO:Los « hechos» que se relacionan en la resolución impugnada son, sucintamente, los siguientes:

-El 9 de febrero de 2006 fue incoada acta de disconformidad núm. NUM004 , acompañada de informe ampliatorio, por el concepto y ejercicios referidos, habiendo tenido inicio las actuaciones de carácter parcial en fecha 6 de abril de 2005, y habiendo sido extendidas once diligencias.

El interesado había presentado liquidación por el impuesto en momento oportuno.

-Mediante escritura de 6 de octubre de 1988, se constituyó la entidad LAS PARERAS, S.L. y en fecha 30 de noviembre de 2000 tuvo lugar su escisión total, con extinción de personalidad jurídica, previo acuerdo adoptado por la Junta General de Accionistas, traspasando todo su patrimonio a dos entidades beneficiarias de nueva creación, Pareraland SL y Nuevos Suelos Edificables SL. La escritura pública de escisión fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil el 16 de febrero de 2001.

La escisión se acogió al Régimen Fiscal Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

En el momento de la escisión, el capital social de LAS PARERAS SL estaba constituido por 7.020 participaciones con un valor nominal de 30,05 €. Dª Silvia era propietaria de 100 participaciones que le correspondían, una, por aportación a la constitución de la entidad el 6 de octubre de 1988 y las restantes, 99, por título de compraventa en fecha 23 de diciembre de 1001 por un precio de adquisición por acción de 30,05 €. Como consecuencia de la escisión, la Sra. Silvia recibe igual número de participaciones sociales de las entidades beneficiarias.

El 10 de julio de 2001 se otorga escritura pública de compraventa de 7.004 participaciones sociales de la entidad Nuevos Suelos Edificables a favor de la entidad Malca-2 SA por parte de los miembros de la familia Silvia partícipes de la primera. Dª. Silvia vende todas sus participaciones por un precio total de 17.122,85 €, con vencimientos de cobro en 2002 y 2003. La Sra. Silvia aplicó en la consignación de la ganancia patrimonial obtenida en su liquidación del IRPF los coeficientes reductores establecidos en la Disposición Transitoria 8ª de la Ley 18/1991 , determinando una ganancia patrimonial no sujeta en relación con las 5 primeras participaciones y reducciones en cuanto a las restantes.

-En fecha 21 de septiembre de 2005, la Inspección de los Tributos incoó acta de disconformidad a las sociedades Pareraland SL y Nuevos Suelos Edificables SL por el Impuesto sobre Sociedades, como beneficiarias y sucesoras de la sociedad escindida Las Pareras SL.

El 23 de noviembre de 2005 la Inspección dictó acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, de la sociedad Las Pareras SL, y trayendo causa de esta liquidación se formula la propuesta de regularización de los socios, entre los que figura la Sra. Silvia . Así, en el ejercicio 2000 se regulariza la ganancia patrimonial derivada de la disolución de la entidad transparente Las Pareras SL y la adjudicación de participaciones en las sucesoras; en el ejercicio 2001, en su condición de socio de la entidad transparente, se procede a incrementar la imputación de la base imponible de Las Pareras y se corrige la ganancia patrimonial declarada por la venta de las 1.750 participaciones de Nuevos Suelos Edificables SL, porque lo que realmente tuvo lugar fue una pérdida patrimonial de 174.524,90 euros, resultando imputable al año 2001, según el criterio de caja, un 20 por ciento.

El 31 de marzo de 2006 fue dictado el acuerdo de liquidación por el Inspector Regional Adjunto, modificando la propuesta realizada por los actuarios y considerando que sí ha habido dilaciones imputables al contribuyente, que cifra en 28 días, desde el 10 de mayo de 2005 hasta el 7 de junio del mismo año, atribuibles a la falta de aportación de documentación solicitada sobre la adquisición del porcentaje de participación del obligado tributario en la entidad Las Pareras SL. En el ejercicio 2001, se confirma el aumento de la base imponible imputada y se modifican las retenciones y pagos a cuenta a imputar, con la consiguiente modificación de la cuota final.

En cuanto al cálculo del incremento de patrimonio obtenido con la disolución de la sociedad transparente Las Pareras SL (ejercicio 2000), se remite al acuerdo de liquidación dictado en la regularización de la operación de escisión total, con la pérdida parcial de la aplicación del Régimen Fiscal Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, porque el artículo 102 de la Ley 43/1995 no es aplicable a la adjudicación de las participaciones de la sociedad Nuevos Suelos Edificables, por lo que debe gravarse la operación de acuerdo con el régimen general de la norma, integrando en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de estos valores a los socios de Las Pareras SL, si bien, y en lo relativo a la adjudicación de las participaciones de Pareraland SL, los socios sí pueden acogerse a lo establecido en el mencionado artículo 102, al admitir el acuerdo de liquidación de la entidad escindida la aplicación parcial del régimen fiscal especial a la transmisión del patrimonio de la entidad Las Pareras a Pareraland, sin necesidad de integrar los socios ganancia patrimonial alguna en su base imponible.

-Como consecuencia de lo anterior, el Inspector procede a regularizar el canje de los valores transmitidos, aplicando las normas de actualización a partir del importe de las reservas de Las Pareras para calcular el coste de titularidad de los beneficios no distribuidos que pertenecen por participación a la Sra. Silvia , modificando el resultado final en los parámetros que considera oportunos fiscalmente. El acuerdo fue notificado al interesado el 4 de abril de 2006.

TERCERO:El primer motivo de impugnación planteado en la demanda versa sobre aspectos procesales, la nulidad del acuerdo de liquidación por vicio de carga en el Plan de Inspección.

El artículo 29 del RGIT , en la redacción dada a partir del RD 136/2000, de 4 de febrero, dispone que las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán, en primer lugar, por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo. El precepto prevé tres causas de inicio de las actuaciones inspectoras:

- Inclusión en un plan de inspección.

- Orden escrita y motivada del Inspector Jefe.

- A petición del obligado tributario.

De esta forma, junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación en virtud de una orden escrita y motivada del Inspector Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares.

De la misma manera que razonamos en nuestra Sentencia núm. 770, de 11 de julio del año en curso, en relación con otro de los socios, tenemos que hacer referencia a lo que el Tribunal Supremo tiene sentado en Sentencia de 21 de febrero de 2011 (rec. casación 1023/2006) también de este año, en la que dice que ' la falta de acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión del contribuyente en el Plan de Inspección no puede comportar consecuencias invalidantes, salvo prueba de que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida, circunstancia que no se consideró probada en el presente caso. Así nos hemos pronunciado en las sentencias de 3 de Abril de 2008 ( cas. 7874/2002 ), 29 de Septiembre de 2008 ( cas. 236/04 ), 8 de octubre de 2009 ( cas. 8966/03 ), 1 de Julio de 2010 ( cas. 424/05 ), 28 de octubre de 2010 ( cas. 2359/08 ) y 21 de Febrero de 2011 ( cas. 1023/06 ).' ...

También se indica en la citada Sentencia del TS, reiterando el pronunciamiento de la sentencia del mismo Tribunal de 3 de abril de 2008 que: ' Por tanto, hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección'.

En el presente caso, en la orden de carga en plan de inspección, suscrita por el Inspector Regional Adjunto, se especifica 'programa 10 200', y 'Descripción del programa: Sociedades-socios (sociedades transparentes)', de manera que no hay duda de que la selección se llevó a efecto en virtud de un plan, y fue acordada por el Inspector con las mismas facultades que el Inspector Jefe.

Por otra parte, no se evidencia la necesidad de una selección especial dentro del plan, para la identificación del interesado, y aunque así fuera, éste omitió el motivo en su conjunto, en el curso del procedimiento ni aun en las alegaciones ante el TEAR, no solicitando en este recurso la apertura de prueba, por lo que es sobradamente aplicable el criterio de la sentencia antes citada, que se pronunció en el siguiente sentido: « Sin embargo, la Sala desestimó el motivo porque el defecto fue esgrimido por primera vez en el recurso de alzada ante el TEAC, habiendo aceptado el contribuyente la actuación inspectora sin cuestionar que el inicio fuera ordenado por el órgano competente. Y porque ante la respuesta dada por el TEAC, en el sentido de que las actuaciones habían sido llevadas en ejecución del programa de trabajo asignado al actuario, la actora no había interesado en el recurso jurisdiccional la aportación del acuerdo de iniciación de la actuación inspectora, al limitarse a señalar que no obraba en el expediente...».

CUARTO:En segundo lugar, se alega la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria porque considera que se regularizan conceptos que no han sido incluidos en la notificación del inicio de actuaciones inspectoras ni en la Orden de carga en Plan; no se desarrolla en las primeras diligencias ninguna actuación relativa a las repercusiones tributarias derivadas de la condición de socio de Las Pareras, sino simplemente a la determinación de la ganancia patrimonial; se solicitan datos al contribuyente que ya están al alcance de la Inspección, lo que convierte las correspondientes diligencias en inútiles y, en resumen, se trata solamente de tener abierta la regularización al socio con interrupción de la prescripción en tanto no se ultiman las actuaciones con la empresa sociedad transparente. Por lo tanto, si bien la comunicación de inicio interrumpió la prescripción, la inactividad posterior por más de seis meses conduce a la prescripción del IRPF del ejercicio 2000.

La primera consideración que hay que efectuar al respecto es que, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación el 4 de abril de 2006, ni aun en el caso que cupiera apreciar la paralización invocada, cabría establecer la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2001 cuyo día final de prescripción se sitúa en junio de 2006.

Las actuaciones se iniciaron el 6 de abril de 2005 por notificación de su inicio, fecha en la que se interrumpe la prescripción del ejercicio 2001 (a liquidar en voluntaria en junio de 2006, constando que con fecha 27 de enero de 2006 se extendió la diligencia de resumen de las actuaciones llevadas a cabo y puesta de manifiesto, que el recurrente considera una actuación eficaz.

Pues bien, para desestimar la invocada inactividad basta decir que con fecha 28 de julio de 2005, diligencia 7, se solicitó al compareciente la determinación y justificación del importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados al obligado tributario por las entidades Las Pareras. S.L. y Nuevos Suelos Edificables, S.L., como rendimientos de sus participaciones sociales, que la demandante sí considera, en principio, una actuación eficaz en cuanto que implicaba el progreso del procedimiento en el objeto que le era propio, como es así, y si embargo cuestiona a tal efecto que el dato ya obraba en poder la Inspección al constar en las declaraciones tributarias al Impuesto sobre Sociedades presentadas por las transparentes, lo cual no obsta a que se pidiera aquella información, que de forma específica había de haberle sido proporcionada por la sociedad como socia de la misma, conforme al art. 50.2 del Reglamento de la Ley del Impuesto por RD 537/1997 , y que habría de servir para corroborar los datos contenidos en la relación presentada conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Debiendo añadirse que el 24 de mayo de 2005, diligencia 3, se solicitó el original de una póliza intervenida por agente de Cambio y Bolsa, de venta de las acciones nominativas de la sociedad, que sí es una actuación eficaz en la medida en que no cabe establecer que la Inspección se hubiera de conformar con la fotocopia ya aportada, siendo reiterado tal original el 7 de junio, no siendo aportado hasta el 10 de junio, fecha que hay que relacionar con la de 16 de agosto, de la citada diligencia 7, y con la de 25 de octubre de 2005, de justificación de los gastos relativos a la adquisición de las participaciones sociales, lo que era preciso para determinar el incremento, de todo lo cual no cabe establecer la invocada paralización ni aun considerar que aquella diligencia nº 7 -eficaz en sí- pudiera haber sido levantada al límite de la interrupción de los seis meses.

QUINTO:El escrito de demanda hace referencia a la nulidad del acuerdo de liquidación como consecuencia de regularizar conceptos que no han sido incluidos en la comunicación de inicio de las actuaciones.

En el Fundamento cuarto de nuestra Sentencia nº 770/2013 también hemos estudiado este aspecto, que ahora reproducimos: ' CUARTO: Relacionada con la anterior consideración se encuentra la siguiente alegación, esto es nulidad del acuerdo de liquidación como consecuencia de regularizar conceptos que no fueron incluidos en la comunicación de inicio de las actuaciones, toda vez que al incremento estaba determinado por el canje, en la escisión, por las participaciones de la entidad Nuevos Suelos, habiendo sido ampliadas las actuaciones, según aparece en la diligencia 2, a las repercusiones tributarias derivadas de la condición de partícipe en esta segunda sociedad.

Al respecto la demandante alega la falta de autorización del inspector jefe para proceder a tal ampliación.

Tal como considera el Abogado del Estado, conforme al art. 11-6 del RGIT , el ámbito de de las actuaciones podrá ampliarse a juicio de los actuarios; y a ello hay que añadir que la ausencia de una orden de carga específica no invalida lo actuado sino en la medida en que pudiera deducirse una actuación arbitraria o torticera, lo que no es el caso, y, en último término el acuerdo de liquidación subsana aquella omisión.'

Por tanto, la misma solución debe ser acogida en el presente caso.

SEXTO:Aduce, por último, el recurrente que se ha determinado de manera incorrecta el coste de titularidad a efectos de determinar la ganancia patrimonial derivada de la disolución de la entidad Las Pareras.

También dicha alegación ha sido desestimada en la citada sentencia 770/2013 , por lo que procede reproducir lo argumentado en la misma: « Conforme a lo previsto en el art. 35.1 c de la Ley 40/1998, del IRPF , habrá que dilucidar si para determinar la ganancia patrimonial obtenida en la disolución de la sociedad transparente por escisión total, con el consiguiente canje de participaciones de la limitada Nuevos Suelos Edificables, se ha de tomar como coste de titularidad en la adquisición los beneficios sociales no distribuidos imputados al interesado o la base imponible que fue imputada, tal como entiende el recurrente.

La diferencia radica en que en esta segunda interpretación el coste de adquisición es superior con la consiguiente disminución en el cálculo de la ganancia obtenida.

Al respecto hay que considerar que la interpretación literal del citado precepto no sustenta la pretensión planteada, al referirse 'al importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los contribuyentes'.

En segundo término, si bien en régimen de transparencia la base imponible de la sociedad se imputa al socio y tributa en el IRPF, resulta que en el caso de transmisión de los títulos, la inclusión de la base en el coste de titularidad en la adquisición, supondría que tal base que no tributó en el Impuesto sobre Sociedades tampoco lo haría en el IRPF porque en el cálculo de la ganancia obtenida se incluiría aquella con la consiguiente disminución de tal ganancia.

En la transmisión de acciones o participaciones del capital de las sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el periodo de tiempo comprendido entre su adquisición y su participación, conforme al art. 15.9 de la Ley del IS, 43/1995 , lo que quiere decir que en el valor de la titularidad se tomase la base imponible se dejaría sin efecto, en el momento de la enajenación, el ajuste extracontable practicado.

Por otra parte, como afirma el TEAR, no existe doble imposición porque el socio se imputa junto a la base imponible de la sociedad transparente el impuesto pagado por ésta, de manera que el beneficio social imputado es el neto. Cuestión distinta es el posterior gravamen sobre la transmisión, pero éste consiste, precisamente, en el incremento obtenido que es un hecho diferente a la imputación en renta por aplicación del régimen de transparencia. »

SÉPTIMO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en su redacción originaria aplicable al caso.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de Dª. Silvia contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a que se contrae la presente litis, declarando dicha resolución ajustada a derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.