Sentencia Administrativo Nº 118/2007, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 654/2005 de 15 de Febrero de 2007

Encabezamiento

Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00118/2007

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura,

integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey han dictado la

siguiente:

SENTENCIA Nº 118

PRESIDENTE: DON WENCESLAO OLEA GODOY.

MAGISTRADOS

DON ELENA MENDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS / -

En Cáceres a quince de febrero de dos mil siete.

Visto el recurso contencioso administrativo nº 654 de 2005, promovido por el/la Procurador/a Don Luis Gutiérrez Lozano, en nombre y representación de la parte recurrente CAMPOJEREZ S.L., siendo demandada LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, y siendo codemandada LA JUNTA DE EXTREMADURA, representada y defendida por el Sr. Letrado de su Gabinete Jurídico; recurso que versa sobre: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 29 de Abril de 2005, dictada en la reclamación económico-administrativa número 06/2760/03, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la Liquidación de la Inspectora-Jefe de la Dirección General de Ingresos de la Junta de Extremadura, de fecha 4 de Diciembre de 2003, derivada del Acta de Disconformidad de 31 de Octubre de 2003.- Cuantía.- 22.167,00 euros.-

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO : Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada y codemandada para que la contestasen, evacuaron dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO: Recibido el recurso a prueba, se admitieron y practicaron todas las propuestas, obrando en los ramos separados de las partes, declarándose concluso este periodo, se pasó al de conclusiones, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.-

CUARTO : En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.-

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado Don DANIEL RUIZ BALLESTEROS.-

Fundamentos

PRIMERO .- La entidad mercantil "Campojerez, S.L." formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 29 de Abril de 2005, dictada en la reclamación económico-administrativa número 06/2760/03, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la Liquidación de la Inspectora-Jefe de la Dirección General de Ingresos de la Junta de Extremadura, de fecha 4 de Diciembre de 2003, derivada del Acta de Disconformidad de 31 de Octubre de 2003. La parte actora solicita la revocación de la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura al considerar que la ampliación de capital efectuada por la entidad mercantil está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La Administración General del Estado y la Junta de Extremadura se oponen a las pretensiones de la parte actora con base a las consideraciones que obran en sus escritos de contestación a la demanda.

SEGUNDO .- El artículo 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece en el inciso primero que "Son operaciones societarias sujetas: 1º) La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades. 2º ) Las aportaciones que efectúen los socios para reponer perdidas sociales. 3º) El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otra estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, o en éstos la entidad no hubiese sido gravada por un impuesto similar al regulado en el presente título". Por su parte, el artículo 45.I.B).10 declara exentas las "operaciones societarias a que se refiere el art. 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el tít. I L 29/1991 de 16 diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas". La exención mencionada se completa con lo dispuesto en el artículo 21 que hace referencia a los apartados 1,2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/91 , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. En el momento de formalizarse la escritura pública de ampliación de capital, la referencia que contienen los artículos 21 y 45.I.B).10 del Real Decreto Legislativo 1/93 se entiende efectuada a los artículos 97 y 108 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Octava de dicho texto legal.

La escritura pública de 24 de Julio de 2002 documenta el Acuerdo societario de aumento del capital social mediante la emisión de nuevas participaciones sociales que son suscritas por cuatro compañías mercantiles en compensación de los créditos que tenían con "Campojerez, S.L.". La parte actora presentó Autoliquidación del Impuesto, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, indicando que la operación estaba exenta al tratarse de una aportación no dineraria prevista en el artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . La Administración Autonómica y el órgano económico-administrativo consideran que no estamos en sentido estricto ante una aportación no dineraria sino ante una figura jurídica de ampliación de capital distinta, por lo que no puede aplicarse la exención prevista para el supuesto específico de aportación no dineraria, exención que, desde el punto de vista tributario, no permite una interpretación analógica (artículo 23 Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , vigente en el momento de realizarse el hecho imponible).

TERCERO .- La primera cuestión que debemos señalar es que la vulneración de los derechos de defensa que la parte recurrente imputa a la actuación del T.E.A.R. de Extremadura ha quedado subsanada desde el momento en que esta Sala de Justicia admitió la prueba documental propuesta en vía económico-administrativa por la parte demandante, quedando unida a las actuaciones el criterio de la Dirección General de los Registros y del Notariado sobre este tipo de ampliación de capital mediante compensaciones de créditos, conforme a lo decidido por dicho órgano registral en la Resolución que por copia se acompaña. Es por ello que la prueba que inicialmente no fue practicada en el procedimiento económico-administrativo ha sido realizada durante el presente proceso jurisdiccional, prueba, por otro lado, que realmente consistía en conocer el criterio de la Dirección General de los Registros y del Notariado en los supuestos en que había resuelto alguna controversia sobre inscripciones en el Registro Mercantil, por lo que fácilmente la parte actora podía haber localizado las Resoluciones y haberlas aportado tanto en vía administrativa como jurisdiccional sin necesidad de una petición expresa.

CUARTO.- Entrado a conocer del fondo del asunto, podemos comprobar que tanto la normativa sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como la que regula el Impuesto sobre Sociedades no definen lo que deba entenderse por aportaciones no dinerarias aunque limitan la exención del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, gravamen sobre operaciones societarias, exclusivamente a las aportaciones no dinerarias.

En el caso que se analiza la suscripción de las nuevas acciones se hace por compensación de créditos, lo que plantea el problema de si se trata realmente de una aportación no dineraria en sentido estricto, como exige el precepto, o se trata de un supuesto distinto.

La Ley 2/95, de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en el artículo 73 dispone que "El aumento del capital social podrá realizarse por creación de nuevas participaciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes. En ambos casos, el contravalor del aumento del capital social podrá consistir tanto en nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social incluida la aportación de créditos contra la sociedad, como en la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio", existiendo, por tanto, una mención específica para la aportación de créditos contra la sociedad. Y en el artículo 74, inciso segundo , se establece para los aumentos de capital que se realizan por compensación de crédito un tratamiento diferenciado respecto de las aportaciones no dinerarias, de las que se ocupa en el inciso tercero, por lo que no es posible afirmar que estemos ante supuestos idénticos.

El Real Decreto 1784/96, de 19 de Julio , por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, bajo la rúbrica de "Clases de contravalor en el aumento del capital social" diferencia también en el artículo 199 entre aportaciones dinerarias, aportaciones no dinerarias, compensación de créditos contra la sociedad y transformación de reservas o de beneficios que ya figuraban en el patrimonio social.

Por otro lado, la misma solución encontramos en el Real Decreto Legislativo 1564/89, de 22 de Diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, donde los artículos 154 a 157 , referentes al aumento de capital, enumera los distintos supuestos por los que este aumento puede llevarse a cabo y da a la compensación de créditos un tratamiento individualizado, pues no la incluye en aquellos aumentos de capital que se producen por aportaciones no dinerarias, ni tampoco le da el tratamiento de aportación dineraria. De la misma manera, cuando la Ley regula la constitución de la sociedad y de las aportaciones que pueden hacerse, distingue entre aportaciones dinerarias y no dinerarias y, respecto de las segundas, exige un informe por expertos que contenga la descripción de las aportaciones, sus datos registrales y los criterios de valoración, circunstancias que, como es evidente, no afectan a los créditos, pues éstos no plantean ningún problema de valoración, ni de inscripción registral, por lo que parecen medidas tendentes a asegurar el buen fin de la operación cuando se aportan bienes tangibles.

La conclusión es que no estamos ante una aportación no dineraria en el sentido que contempla la normativa sobre sociedades y del Registro Mercantil, sino ante un supuesto diferenciado que recibe un tratamiento específico, con sus propias medidas para asegurar su veracidad y regularidad. En consecuencia, debe descartarse que se esté en presencia de una aportación no dineraria en sentido estricto, porque de la propia normativa mercantil se deduce el diferente tratamiento que se otorga a aquél tipo de aportación y a la consistente en compensación de créditos, en la que los créditos a compensar son frente a la sociedad que recibe la aportación, que entrega las participaciones o acciones para saldar su deuda con la entidad acreedora-aportante. Se trata en realidad de una adjudicación en pago de deudas en la que aquéllas se eliminan a cambio de una participación en el capital de la entidad deudora, siendo ésta la que realiza el esfuerzo económico, por lo que no puede entenderse que haya una corriente de bienes desde la entidad aportante a la aportada, circunstancia que justifica el beneficio fiscal y que no acontece en el caso estudiado.

Descartada la posibilidad de estar en presencia de una aportación no dineraria de carácter especial de las previstas en el artículo 108 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , se hace innecesario un pronunciamiento sobre la concurrencia de los demás requisitos previstos en el mencionado artículo para la aplicación de la exención.

En cuanto al criterio de la Dirección General de los Registros, debemos señalar que constituye simplemente un precedente administrativo que no vincula jurídicamente a la propia Administración y tampoco a este Tribunal de Justicia en su función jurisdiccional de aplicar el Derecho al caso controvertido, correspondiendo a esta Sala de Justicia resolver en Derecho con independencia del criterio seguido por un órgano de la Administración. Es más, como señala la Liquidación impugnada la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central -de este último sirven como ejemplo las Resoluciones de 28 de Septiembre de 2005 y 23 de Junio de 2004, referencias El Derecho EDD 2005/263339 y EDD 2004/256618, respectivamente- órganos específicos para la interpretación y aplicación de las normas tributarias y la resolución de controversias tributarias, mantienen un criterio distinto al de la Dirección General de los Registros y del Notariado, cuyo criterio versa sobre cuestiones registrales, y la propia Resolución de la D.G.R.N. de 15 de Julio de 1992 que obra en autos se refiere en el fundamento jurídico quinto a la peculiar naturaleza de la aportaciones consistentes en ampliaciones de capital mediante compensación de créditos.

Todo lo anterior, en coincidencia con lo expuesto en la Resolución impugnada, conduce a la Sala a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139,1 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador de los Tribunales Sr. Gutiérrez Lozano, en nombre y representación de la entidad mercantil "Campojerez, S.L.", contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 29 de Abril de 2005, dictada en la reclamación económico-administrativa número 06/2760/03, confirmamos la misma por ser ajustada a Derecho. Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

P U B L I C A C I O N

Dada, leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente que la autoriza, estando la Sala celebrando audiencia pública ordinaria en el día de su fecha.- Certifico.-