Sentencia Administrativo Nº 118/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 488/2012 de 08 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000488 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:08162/2012

Demandante:SAN JOSE INVERSIONES Y PROYECTOR URBANISITCOS, S.A.

Procurador:FERNANDO ANAYA GARCÍA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a ocho de octubre de dos mil quince.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 488/2012 seguido a instancia de SAN JOSE INVERSIONES Y PROYECTOR URBANISITCOS SA (también en condición de sucesora de SEÑORIO DEL MAR SL y SIERRA MOLAR SL) que comparece representada por el Procurador D. Fernando Anaya García y dirigido por el Letrado Dª María Dolores Hernandez Ruiz, contra la resolución dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, siendo demandada la Administración del Estado, representada y defendida el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 8.343.704 €

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 17 de diciembre de 2012 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL (TEAC) de 25 de octubre de 2012 (RG 3603-2010) por la que se desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Valencia de 31 de marzo de 2010, en relación con el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades (IS) ejercicio de 2004 por importe de 1.436.030,79 € y la sanción de 654.992,48 €, relativo a SEÑORIO DEL MAR SL; en relación con el acuerdo de liquidación del IS ejercicio 2004, por importe de 3.844.989,02 € y sanción de 1.754.020,40 €, relativas a SIERRA MOLAR SL; y en relación con los ejercicio 2003 y 2004 IS, por importe de 628.192,37 € (2004) y 25.479,95 € (2004), relativas SAN JOSE INVERSIONES Y PROYECTOS URBANISTICOS SA.

SEGUNDO.-Reclamado el expediente se formuló demanda el 7 de junio de 2013 en la que se solicita la anulación de los acuerdos de liquidación y sanción recurridos. La Abogacía del Estado, el 3 de septiembre de 2013, presentó escrito de contestación, solicitando la desestimación de la demanda.

TERCERO.-Por Auto se acordó no recibir el juicio a prueba. Presentando las partes escritos de conclusiones los días 30 de septiembre y 21 de octubre de 2013.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D, MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Son hechos relevantes para la solución del litigio los siguientes:

1.- La entidad SEÑORIO DEL MAR SL y SIERRA MOLAR SL, se constituyeron el 4 de mayo de 1990 y el 3 de mayo de 1988, respectivamente, siendo en ambas socios personas físicas, ascendido el capital de la primera a 30 millones de pts y el de la segunda a 1 millón de pts, luego ampliado a 10 millones. Y siendo su activo principal unos terrenos situados en El Pinet-La Marina (término municipal de Elche).

En su declaración del ejercicio 2004 del IS, SEÑORIO DEL MAR SL consignó una base imponible de -8.110,72 € y asimismo, declaró tener bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar por suma de 31.871,12 €.

En su declaración del ejercicio 2004 IS, SIERRA MOLAR SL, consignó una base imponible de -14.096,53 € y asimismo, declaró tener bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar por suma de 94.758,53 €.

Ambas entidades tenía como objeto social la construcción, promoción, venta y realización de toda clase de obras de albañilería, en fincas urbanas, rústicas y de todo tipo de inmuebles.

2.- La entidad SAN JOSE INVERSIONES Y PROYECTOS URBANISTICOS SA, se constituyó en el año 2001, siendo sus socios cuatro entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria. Clasificada en el epígrafe IAE 833.2 correspondiente a la Promoción inmobiliaria de edificaciones.

3.- El 19 de diciembre de 2002 SAN JOSE INVERSIONES adquirió el 100% de las participaciones sociales SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR. En concreto la adquisición de las participaciones de SEÑORIO DEL MAR se realizó por un total de 3.907.900,95 € -constando como elementos del activo terrenos y bienes naturales por importe de 27.314.800 pts y caja por importe de 678.233 pts-. Y la de SIERRA MOLAR por un total de 9.981.549,05 € -constando como elementos del activo terrenos y bienes naturales por importe de 133.565,31 €; bancos por importe de 128,71 €, caja por importe de 1.284,36 € y hacienda pública por importe de 23,90 €-.

4.- El 14 de abril de 2004, SAN JOSE INVERSIONES absorbe (fusión impropia) a las entidades SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR, con efectos de retroacción contable a partir del 1 de diciembre de 2003.

SAN JOSE INVERSIONES, por la diferencia entre el importe pagado por las participaciones y el neto contable en la fusión contabiliza fondos dos fondos de comercio; por importe de 3.752.583,54 € y 10.042.582,15 €. Los cuales se han imputado al ejercicio 2005 dentro de los costes totales de los inmuebles (viviendas y garajes) construidos y vendidos del Residencial el Pinet. Por lo tanto, el importe de dichos fondos de comercio los imputa en su totalidad como mayor coste en las viviendas vendidas. Además, esta entidad presentó declaración por el IS ejercicio 2003 y 2004, consignando una base imponible de 0,00 € en 2003 (quedando bases imponibles negativas a compensar de 162.504,53 €) y 668.905,92 € en 2004 (tras la compensación de bases negativas a compensar por un importe total de 289.134,08 €, que incluyen la antes citada del ejercicio 2003 y las que corresponde a las sociedades SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR; absorvidas el 14 de abril de 2004).

SEÑORIO DEL MAR desde 1999 en adelante no declara ingresos.

SIERRA MOLAR en los ejercicios 1991 a 2001 presentó declaración por el IS con bases imponibles negativas. Durante los ejercicios 1997 a 2000 no declaró ingresos. En el ejercicio 2001 consta una venta de 10.425,27 €. En el ejercicio 2002 figuran ventas por importe de 222.374,48 € a una sociedad constructora promotora, ingresos extraordinarios por importe de 151.755,56 € e ingresos financieros por 37.910,21 €, declarando una base imponible positiva de 314.136,19 € que compensa con bases negativas de ejercicios anteriores. En los ejercicios 2003 y 2004 no constan ingresos.

5.- El principal activo de las sociedades absorbidas eran unos terrenos ubicados en El Pinet -la Marina- término municipal de Elche. Sobre dichos terrenos se aprobó un proyecto de reparcelación por el Ayuntamiento de Elche con fecha 28/01/2002. Siendo agente urbanizador SIERRA MOLAR. Tras la compra de participaciones y posterior fusión SAN JOSE INVERSIONES se ha subrogado en todos los derechos y obligaciones como agente urbanizador siendo aprobado por el Ayuntamiento de Elche.

6.- Constan contratos privados en los que SAN JOSE INVERSIONES, antes de la compra de participaciones, estaba realizando ventas en el Residencial El Pinet.

7.- La Inspección considera que no procede la aplicación del régimen especial de Capítulo VIII del Título VIII de la LIS ya que no existe un motivo económico válido, pues el fin de la operación era simplemente la adquisición de unos terrenos para urbanizar, construir y posteriormente vender unos inmuebles. Que la Inspección concreta en:

-por un lado, las personas físicas, socios de SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR, por la plusvalía obtenida en la transmisión de sus participaciones, tributan en el IRPF a un tipo reducido del 18% por 2002 o del 15% para el 2003 y el 2004, que se ve aún más reducido por la aplicación de coeficientes de abatimiento;

-el acogerse al Régimen Especial del IS, tanto las sociedades absorbidas como SAN JOSE INVERSIONES, no tributan por el IS, por haber contabilizado un Fondo de Comercio, que posteriormente se integra en el coste a las viviendas pérdidas. Y, además, las pérdidas acumuladas de las sociedades absorbidas, también aprovechan a la entidad absorbente que ve así minorada su base imponible;

8.- La consecuencia de lo anterior fue que se levantaron y se dictaron las siguientes actas y acuerdos:

a.- Respecto de SAN JOSE INVERSIONES, se dictó Acuerdo de liquidación resultando una cantidad a ingresar de 628.192,37 € y Acuerdo sancionador por importe de 25.479,95 €.

b.- Respecto de SEÑORIO DEL MAR, se dictó Acuerdo de liquidación resultando una cantidad a ingresar de 1.436.030,79 € y Acuerdo sancionador por importe de 654.992,48 €.

c.- Y respecto de SIERRA MOLAR, se dictó Acuerdo de liquidación resultando una cantidad a ingresar de 3.844.989.030,02 € y Acuerdo sancionador por importe de 1.754.020,40 €.

9.- Tanto el TEAR de la Comunidad Valenciana, como el TEAC, desestimaron los recursos interpuestos en la vía económico- administrativa contra las liquidaciones y las sanciones.

SEGUNDO.-Sostiene la entidad recurrente -que actúa en nombre propio y como sucesora de las dos entidades absorbidas- que la cuestión esencial es dilucidar si resulta o no de aplicación el Régimen Especial de Fusiones previsto en los arts 83 y ss del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de Impuesto de Sociedades (LIS). Y, en concreto, si existió un 'motivo económico válido' - art 96.2 LIS -, exponiendo las razones que en su opinión justifican la existencia de tal motivo y poniendo especial énfasis en la necesidad de detentar la condición de agente urbanizador -que se califica como 'activo intangible'-. No niega la entidad recurrente que, en efecto, la operación de compra de participaciones y fusión le permite obtener 'beneficios fiscales', pero la causa de la operación no es esta, sino la existencia de motivos económicos válidos.

Por otra parte, se sostienen la ilegalidad de las sanciones por dos motivos. En primer lugar razona que la Administración aplica una cláusula antifraude y que el fraude nunca puede llevar la imposición de una sanción - art 15.3 LGT -. Y, por otro lado, las empresas sancionadas han obrado con 'diligencia', amparándose en una 'interpretación razonable'.

En conclusiones insiste y profundiza en los mismos argumentos y añade una referencia a la normativa relativa a la carga de la prueba - arts 114 y 115 LGT -.

Frente a tales argumentos la Abogacía del Estado entiende que la finalidad de la operación realizada no fue otra que la 'eludir la tributación correspondiente'. Y respecto de los argumentos relativos a la sanción se razona que no estamos ante un supuesto del art 15 LGT , sino que, lejos de ello, el art 96.2 LGT constituye una norma independiente; siendo claro que la actuación de la entidad recurrente ha ido encaminada a la obtención de beneficios fiscales, por lo que no puede hablarse de conducta diligente, ni de interpretación razonable.

TERCERO.-Las partes centran el debate con acierto en la existencia de 'motivo económico válido'. En el Capítulo VIII del Título VII de la LIS se regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Estableciendo el art. 96.2 LIS que: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'. Norma que se corresponde con lo establecido en el art 11 de la Directiva 90/434/CE conforme a la cual un Estado miembro puede negarse a la aplicación de los Título II, III y IV de la Directiva cuando la 'operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones...tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal: el hecho de que una de las operaciones contempladas en el art 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal'.

Conviene, antes de enjuiciar el supuesto concreto, exponer de forma sucinta la interpretación que la jurisprudencia viene realizando del art 96.2 de la LIS -y del precedente art 110.2 LIS 43/1995-. Así:

1.- La STJUE de 10 de noviembre de 2011 (Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (PERSONAL DE RECOGIDA DE CARROS)/10 )razona que el concepto de motivos económicos válidos, 'va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal' y añade que 'puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada'. Y que 'para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma'. Sin que nada se oponga a que 'una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos'.

No obstante, acto seguido el TJUE matiza que 'si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal'.

Y añade, que la Directiva no ampara 'prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, Rec. p. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed , antes citada, apartado 38)'.

En suma, el TJUE remite a una valoración global de la operación, caso por caso, ponderando cual es la transacción comercial normal y analizando hasta qué punto se distorsiona la misma por consideraciones fiscales.

2.- En la misma línea se pronuncia nuestro Tribunal Supremo. Así, la STS de 28 de junio de 2012 (Rec. 1259/2009 )sostiene que 'a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'.

Doctrina reiterada en las más reciente STS de 26 de mayo de 2015 (Rec 2408/2014 ),en la que nuestro Tribunal exige el análisis concreto de cada operación, indicando que 'cuando se trata de analizar operaciones societarias con el objetivo de comprobar si pueden acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, y, por ello, de determinar si existen motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'.

Y en la STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2017/2013 )insiste en que a la 'hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'.

Y añade, en relación con la carga de la prueba que 'en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. De otra parte, en todo caso debe tenerse en cuenta que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica - STS de 30 de noviembre de 1985 -, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 '.

CUARTO.-Aplicando la precedente doctrina al caso de autos y valorando las circunstancias concretas, la Sala, con la Abogacía del Estado, entiende que en este supuesto particular no concurre un 'motivo económico válido' -recuérdese que la operación debe ser valorada en su conjunto-, por las siguientes razones:

1.- En el Acuerdo de liquidación se razona que para enjuiciar el caso 'hay que situarse en el marzo en que se han realizado las operaciones, el proceso urbanizador de la costa alicantina. Dicho proceso parte de la compra de terrenos, recalificados o en expectativas de serlo, a sociedades con poca actividad o inactivas, o bien directamente a personas físicas, normalmente no empresarios, por intermediarios o empresas dedicadas al sector inmobiliario, para posteriormente, tras su urbanización, posible transmisión, etc, pasar a un proceso de construcción y venta de viviendas'.

Características que se dan en el caso de autos donde las sociedades absorbidas eran inactivas o con poca actividad -la Administración no niega que SIERRA MOLAR tuviese alguna actividad, pero la considera poco relevante-.

2.- El principal activo de las sociedades absorbidas eran unos terrenos situación en el término municipal de Elche y próximos al mar. Sobre estos terrenos el Ayuntamiento de Elche había aprobado un proyecto de reparcelación de fecha 28/01/2002.

Teniendo las entidades valorados contablemente los terrenos en 164.165,25 € y 133.565,31 €.

3.- De la globalidad de la operación y de que el propósito esencial era la adquisición de los terrenos, da cuenta el hecho de que con anterioridad a la fecha de la compra de las participaciones SAN JOSE INVERSIONES ya había formalizado contratos privados de venta de inmuebles a construir sobre terrenos que todavía no eran suyos y recibió pagos a cuenta sobre tales ventas.

4.- También la globalidad de la operación se infiere del hecho de que SAN JOSE INVERSIONES se constituyó en el año 2001, meses antes de aprobarse el proyecto de reparcelación en enero de 2002, por cuatro entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria. Comprando el 19 de diciembre de 2012 el 100% de las participaciones a las entidades SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR -que recordemos tenían como principal activo los terrenos valorados en las sumas antes indicadas- por un importe total de 3.907.900,95 € y 9.981.549,05 €, respectivamente.

Teniendo las entidades absorbidas pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores -las hemos descrito en el primer fundamento de Derecho-.

5.- La finalidad de la operación, con base a lo anterior, no parece otra que la adquisición de los terrenos, lo que podría haberse realizado mediante su compraventa, lo que hubiese generado unas consecuencias fiscales claramente diferentes a las producidas.

Lejos de ello, se optó por adquirir las participaciones y, posteriormente, realizar una operación de fusión impropia, absorbiendo SAN JOSE INVERSIONES a SEÑORIO DEL MAR y SIERRA MOLAR. Lo que, como razona la inspección y no discute la recurrente -al margen de las ventajas fiscales obtenidas por las personas físicas titulares de las participaciones, se tradujo en que las entidades absorbidas, en aplicación del art 84 LIS , no tributase por las rentas generadas en la transmisión de sus elementos patrimoniales (los terrenos) a la sociedad absorbente. Y, por otra parte, que la entidad absorbente, en aplicación del art 89.3 LIS , imputase la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y su valor teórico a los bienes y derechos adquiridos, de forma que cuando posteriormente enajena en el 2005 las viviendas y locales construidos sobre los terrenos, éstos son valorados por su precio actualizado con la plusvalía puesta de manifiesto en la fusión y no por el valor neto contable que tenían en las entidades absorbidas.

En suma, siendo la finalidad buscada la obtención de los terrenos -ya decidida antes de la compra de las participaciones y absorción, como muestra la realización de operaciones de venta de los terrenos por SAN JOSE INVERSIONES con anterioridad a las mismas-, se optó por la adquisición del 100% de las participaciones y la posterior fusión impropia, con lo que al acogerse al régimen especial las entidades transmitentes no integran en su base imponible las rentas que se han puesto de manifiesto y la entidad adquirente contabiliza los terrenos por el mismo valor que tenían en las entidades absorbidas, difiriéndose la tributación o, como ha ocurrido en este caso, sin tal diferimiento, pues SAN JOSE INVERSIONES ha computado como mayor coste de los inmuebles vendidos el denominado fondo de comercio. A lo que se añade la posibilidad de compensar en ejercicios futuros las bases negativas de las sociedades absorbidas.

6.- Sentado lo anterior, que sin duda hace razonable la apreciación de la Administración, lo cierto es que la recurrente no acredita la existencia de un motivo económico válido.

En efecto, la Sala comparte los razonamientos de la Administración, que insiste en que la finalidad de la operación era la compra de los terrenos, sin que se haya probado, ni en vía administrativa, ni ante esta Sala, que la operación haya generado, vista la situación descrita, un reducción de costes, ninguna significativa racionalización de los servicios o mejor aprovechamiento de los recursos, que desvirtúe que la convicción de que finalidad de la operación en su conjunto y globalmente analizada tenía como objetivo la obtención de una situación fiscal de ventaja. Ciertamente toda operación de fusión, absorción, etc. tiene consecuencias organizativas, pero recuérdese que como razona la STJUE de 10 de noviembre de 2011 (Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (PERSONAL DE RECOGIDA DE CARROS)/10 ), se 'admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal'.

7.- A lo anterior no es obstáculo que una de las entidades absorbidas -SIERRA MOLAR- tenía la condición de agente urbanizador.

El 'agente urbanizador' es la persona, elegida por un sistema de libre concurrencia, encargada de promover la ejecución del planeamiento, realizando las actuaciones e inversiones necesarias para ello, y que asume los gastos de urbanización sin perjuicio de su repercusión en los propietarios.

Estamos, por lo tanto, ante un sistema de ejecución de programas para el desarrollo de actuaciones integradas mediante gestión indirecta. Esta figura se introdujo por la Ley 6/1994, de 15 de noviembre de 1994, de la Generalitat Valenciana Reguladora de la Actividad Urbanística, sustituida por la Ley 16/2005, de 30 de diciembre, Urbanística Valenciana) y está actualmente regulada por la Ley 5/2014, de 25 de julio, de Ordenación del Territorio, Urbanismo y Paisaje de la Comunidad Valenciana (arts. 112 a 165 ).

Pues bien, la Administración no niega la condición de agente urbanizador de SIERRA MOLAR -puede verse al folio 10 del acuerdo de liquidación-, si bien sostiene que, pese a ostentar tal condición, se trata de una entidad 'prácticamente inactiva' desde 1997, lo que se desprende de las actuaciones y en especial de las actividades declaradas. En todo caso, la condición de urbanizador no es personalísima, ya que es posible la cesión de su condición a favor de un tercero que se subrogue en todas sus obligaciones ante la Administración actuante, siempre que ésta apruebe dicha cesión. Además, la Administración podrá denegar esa cesión u ordenar la gestión directa, en el supuesto caso de que se produjera un menoscabo del interés general o una defraudación de la pública competencia en la adjudicación. En su caso, la cesión parcial exigirá que entre cedente y cesionario asuman una programación debidamente coordinada y un conjunto de compromisos que satisfagan las exigencias de la programación originaria.

Y esto es precisamente lo ocurrido en el caso de autos, tal y como se infiere del BPO de Alicante de fecha 26 de agosto de 2009, en que el Ayuntamiento, toma conocimiento de la fusión por absorción y reconoce la sucesión en la condición de Urbanizador del PAI del Sector MR-9 del Plan General de la mercantil SIERRA MOLAR SL a la mercantil PROYECTOS SAN JOSE URBANISTICOS SA.

Ciertamente, la cesión no es automática, pero tanto la compraventa directa como la operación de absorción tenían la misma consecuencia práctica: la aprobación de la cesión por parte de la Administración Local. Por lo tanto, la tenencia de la condición de agente urbanizador por parte de SIERRA MOLAR, pues considerarse neutra, pues había de obtenerse la aprobación de la Administración en todo caso - art 29 Ley 6/1994 -.

Todas estas razones, valorando la operación en su conjunto, nos llevan a compartir las conclusiones de la Administración. Por lo tanto, las liquidaciones impugnadas deben ser confirmadas.

QUINTO.-Procede ahora que analicemos la impugnación de las sanciones. En este punto, como hemos descrito con anterioridad, los motivos de impugnación son dos.

En primer lugar sostiene que al aplicarse una cláusula antifraude, debe entenderse aplicable el art 15.3 de la LGT - dicha norma dispone: 'En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones'- y, por lo tanto, no cabe imponer sanción alguna. Frente a tal argumento, la Abogacía del Estado sostiene que el art 96.2 LIS no es una concreción del art 15 de la LGT , sino una norma independiente.

Lógicamente, si estimamos del primer argumento, no será necesario entrar en el segundo. La cuestión es objeto de análisis en la STS de 3 de julio de 2012 (Rec. 3703/2009 ),analiza la materia objeto de debate, razonando: 'Quedan por resolver los dos últimos motivos que se refieren a la sanción, debiendo despejarse, ante todo la duda de si en los supuestos en que era de aplicación la cláusula antielusión podrán o no imponerse sanciones. El art. 16, apartado segundo de la ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, señalaba que 'cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el art. 1, se probara que los mismos se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora'. Sin embargo al ser derogado este precepto por el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en el nuevo texto desapareció la posibilidad de imponer sanciones por estos hechos, aplicándose el precepto sin necesidad de acudir al procedimiento especial de declaración de fraude de ley. Se trata de una cuestión controvertida, que se vio aun más complicada, no ya solo por la falta de definición especifica de los conceptos de fraude y evasión fiscal, sino por las dudas interpretativas que suscitó la redacción anterior a la modificación que sufrió por la ley 14 de 2000, de 29 de Diciembre, al contemplar un único supuesto de exclusión del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, en el caso de que probara que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, a pesar de que la Directiva 90/434/CEE facultaba también a los Estados miembros para incluir en su propio ordenamiento 'el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúa por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal'. Pues bien, no procede imponer sanción de ningún tipo, como mantiene la recurrente, puesto que así lo quiso el legislador en su regulación contenida en el art. 24 de la antigua Ley General Tributaria , donde prohíbe expresamente la imposición de sanciones tributarias en los supuestos de declaración de fraude de ley. Es más, conviene significar que el propio Tribunal Constitucional, en sentencia 120/2005, de 10 de Mayo , declaró que una conducta en fraude de Ley Tributaria nunca puede dar lugar a una tipicidad por ilícito, ni penal, ni administrativo, cualquiera que sea el procedimiento que se utilice para su declaración. En consecuencia, procede establecer que en los supuestos a que se refería el art. 110.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades , la conducta no puede calificarse como infracción tributaria, por lo que no podía iniciarse expediente sancionador al respecto. Por lo expuesto, procede también estimar los motivos referentes a la sanción'. Doctrina que entendemos aplicable al supuesto enjuiciado, el cual se rige por el Decreto Legislativo 4/2004, que es un texto refundido y no modificó la redacción contenida en la Ley 43/1995. Manteniendo la misma doctrina, la STS de 16 de enero de 2014 (Rec. 390/201 ).Seguida por esta Sala, en su SAN (2ª) de 23 de abril de 2015 (Rec. 36/2012 ).

Las anteriores razones deben llevar a la estimación del recurso en lo referente a la sanción, sin necesidad de analizar el segundo argumento de la recurrente.

SEXTO.-La consecuencia de lo razonado no puede ser otra que la desestimación del recurso contencioso-administrativo en lo referente a la liquidación impugnada y la estimación en lo referente a la sanción, sin imposición de las costas a la partes dada la parcial estimación art. 139.1 LJ .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Fernando Anaya García, en nombre y representación de SAN JOSE INVERSIONES Y PROYECTOR URBANISITCOS SA (también en condición de sucesora de SEÑORIO DEL MAR SL y SIERRA MOLAR SL)contra la Resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL (TEAC) 25 de octubre de 2012 (RG 3603-2010), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho en lo referente a la liquidación practicada y anulamos, por no serlo, en lo referente a la sanción, todo ello con las consecuencias inherentes a la presente declaración.

Sin imposición de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma cabe recurso de casación para ante la Sala tercera del Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.