Sentencia Administrativo Nº 1186/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 184/2012 de 11 de Junio de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01186/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

VALLADOLID

N.I.G:47186 33 3 2012 0100365

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000184 /2012

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Milagros , María Luisa

LETRADOJULIA LUCIA PARIENTE,

PROCURADORD./Dª. JOSE LUIS MORENO GIL,

ContraD./Dª. TEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

Don OSCAR LUIS ROJAS DE LA VIUDA

En Valladolid, a once de junio de dos mil quince.

La Sección B (de refuerzo) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 1186/15

En el recurso contencioso-administrativo núm. 184/12interpuesto por doña Milagros y doña María Luisa , representadas por el Procurador Sr. Moreno Gil y defendidas por la Letrada Sra. Lucía Pariente, contra Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones acumuladas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 , y NUM003 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005, 2006 y 2007 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 16 de febrero de 2012 doña Milagros y doña María Luisa interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 , y NUM003 en su día presentadas contra la desestimación de los recursos de reposición formulados frente a los Acuerdos adoptados por la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección (sede León), a través de los que se practicaron las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007 y se impuso una sanción tributaria por los mencionados impuesto y ejercicios.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 10 de julio de 2012 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se declare la anulación de la resolución impugnada, acordando asimismo la anulación de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, con la expresa imposición de las costas a la parte demandada.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 19 de octubre de 2012 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 40.217,40 €, denegándose el recibimiento del proceso a prueba por innecesario al referirse la interesada por las actoras a la documental ya obrante en el expediente y en los autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones los días 19 y 23 de septiembre de 2013, y quedando las actuaciones en fecha 25 de septiembre de 2013 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 5 de junio de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 , y NUM003 en su día presentadas por doña Milagros y su hija doña María Luisa contra la desestimación de los recursos de reposición formulados frente a los Acuerdos adoptados por la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección (sede León), a través de los que se practicaron las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2005 -por importes, respectivamente, de 1.808,63 € y 6,02 €-, 2006 -9.919,26 € y 1.874,68 €- y 2007 -10.400,53 € y 135,43 €-, y se impuso sanción tributaria por los mencionados impuesto y ejercicios, por importes a doña Milagros de 784,77 €, 6.789,09 € y 7.575,22 €, y a doña María Luisa de 2,61 €, 855,40 € y 65,76 €. Las liquidaciones se practicaron al concluir que las obligadas tributarias han sido residentes en España en los ejercicios comprobados por lo que deben tributar por el IRPF por su renta mundial en este Estado, sin que hubiesen presentado ninguna autoliquidación por este impuesto.

La resolución impugnada desestima las reclamaciones por entender, en esencia y en lo que ahora interesa, que la cuestión planteada exige establecer si las interesadas, de nacionalidad mejicana, son o no contribuyentes por el IRPF ex artículo 8 a) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del IRPF -y en igual sentido el anteriormente vigente TRLIRPF-, en cuya virtud son contribuyentes: ' a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español'; que habida cuenta que existe un Convenio firmado el 24 de julio de 1992 (instrumento de ratificación de 5 de octubre de 1994), entre el reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y protocolo anejo, debe acudirse a las normas allí establecidas para determinar cuál es la residencia a efectos fiscales que debe considerarse y por tanto si las reclamantes deben o no tributar por el IRPF en España; que el artículo 4 del Convenio establece en el apartado 1 que: 'A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de direccióno cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo'; que en aplicación de este criterio y a la vista de los datos obrantes en el expediente debe considerarse que tanto doña Milagros como su hija doña María Luisa en los años objeto de comprobación fueron residentes en ambos países puesto que, en el caso de España, el artículo 9 de la LIRPF , determina que: ' Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de183 días, durante el año natural, en territorio español...', permanencia que se identifica con presencia, habiendo probado por la Administración a través de los pasaportes facilitados por las interesadas que en todos los periodos (2005 a 2007) han permanecido en España más de 183 días, aspecto éste que, además, no ha sido negado por las reclamantes, por lo que en virtud de la normativa española la residencia fiscal de las obligadas tributarias debe fijarse, inicialmente, en España; que por otra parte las interesadas han aportado unos certificados de residencia fiscal en México emitidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que, según el artículo 3 del Convenio suscrito entre ambos países, es la Autoridad competente para hacerlo y por tanto también deben considerarse residentes en aquél Estado; que ante esta situación de doble residencia fiscal el propio Convenio para evitar la doble imposición prevé una serie de criterios o normas para dirimir en qué Estado deberán tributar las interesadas, determinado el apartado 2 del artículo 4 del Convenio que ' Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situaciónse resolverá de la siguiente manera: a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados,se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)...'; que entendida 'la vivienda permanente a su disposición' como todo tipo de vivienda de la que se pueda disponer de manera continuada, nos encontramos que ambas reclamantes poseen una vivienda unifamiliar sita en la CALLE000 n° NUM004 de Villaquilambre (León), dirección sobre la que se han obtenido numerosos indicios indicativos de ser una vivienda permanente, señalando en este sentido el Informe complementario que 'En los extractos de sus cuentas personales en el Banco Santander S.A. consta como dirección: CALLE000 , NUM004 , chalet. Villaquilambre; en la indicada autorización administrativa ante la Agencia Tributaria figura como domicilio el indicado; también en los censos fiscales de la Agencia Tributaria la obligado tributario Milagros tiene ahí su domicilio; en diversas facturas aportadas por la representante de Milagros , entre ellas las de Construcciones y Reformas Estévez S.L. de fechas 26/05/2006 y 31/0812006 emitidas a Milagros por el concepto 'reformas realizadas en el chalet sito en el CALLE000 , nº NUM004 de León' consta también como domicilio c/ CALLE000 , nº NUM004 ; en factura de Técnica Verde S.L., figura el mismo domicilio; en la información catastral de este domicilio cuyos documentos se han unido al expediente, el inmueble cuya referencia catastral es NUM005 , y domicilio CALLE000 , NUM006 de Villaquilambre (León), figura como titular María Luisa , hija de Milagros desde 31 de diciembre de 1997, con una superficie de suelo de 8.405 metros cuadrados y superficie construida de 1.197 metros cuadrados; que en la hoja de consulta descriptiva y gráfica de datos catastrales figuran tres viviendas, con las siguientes referencias: planta 00, puerta 01 y 234 metros cuadrados de superficie; planta 01, puerta 01 y 458 metros cuadrados de superficie; planta 00, puerta 04 y superficie 100 metros cuadrados; en información de 'páginas blancas.es', consta como teléfonos fijos en CALLE000 , NUM004 de Villaquilambre (León) el nº NUM007 a nombre de María Luisa , hija de Milagros y el nº NUM008 a nombre de Severino (fallecido el 12-09-2003) padre de María Luisa ; que todas las circunstancias anteriores ponen de relieve la existencia de una vivienda a disposición de las interesadas en España lo que determinaría, en primera instancia, su residencia en el mencionado Estado, pero en este supuesto además, si se atiende a la vinculación económica y personal, es decir, al centro de intereses vitales, también debemos situar en España la residencia de ambas Interesadas: así, no sólo son titulares de diversos bienes, depósitos en cuenta corriente, de ahorro, a la vista y a plazo y valores representativos de la cesión a terceros de fondos propios negociados en mercados organizados y de valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad negociados o no en mercados organizados, y cuya valoración según las normas contenidas en los artículos 12 y siguientes de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio , asciende, en el caso de doña Milagros , a: 2.700.924,36 euros en el año 2004; 3.263.544,83 euros en el año 2005; 3.902.840,07 euros en el año 2006 y 4.050.415,59 euros en el año 2007, y en el supuesto de doña María Luisa a: 908.939,36 euros en el año 2004, 1.479.154,03 euros en el año 2005,1.397.970,10 euros en el año 2006 y 746.244,33 euros en el año 2007, sino que además son titulares cada una de ellas del 50 % de la entidad mercantil Galvari S.L., constituida el 2/12/2005 y con domicilio en c/ Cervantes, 2 de León, entidad que está dada de alta en el IAE en el epígrafe 651.2 'comercio menor de prendas de vestir y tocado', siendo Milagros y su hija María Luisa administradoras de la citada entidad 'Galvari S.L.', la cual carece de personal asalariado en los años 2005 y 2006, declarando, en el año 2007, tres asalariados; que asimismo el local donde ejerce la actividad la citada entidad fue adquirido por DIRECCION000 CB el 19 de diciembre de 2005, comunidad que está formada por María Luisa con una participación del 5% y Galvari S.L. con el 95% restante; que también constan en el expediente las operaciones de reintegros e imposiciones en diferentes productos realizadas en los años objeto de comprobación en las oficinas del Banco de Santander en León, cuyos documentos son firmados bien por Milagros o su hija María Luisa , lo que pone de relieve que ha existido una gestión y administración común, personal y directa de su patrimonio desde la ciudad de León (España); que existen también cargos en su cuentas corrientes de entidades como Canal Satélite Digital, Telefónica Móviles, SA, Securitas Direct España o, las compras que le imputa 'Técnica Verde SL.' por mantenimiento de jardinería y plantas, etc; que doña Milagros además posee dos vehículos matriculados en España; que frente a todo lo anterior manifiestan las reclamantes que poseen una vivienda en México aportando una serie de facturas de lo que parece la construcción de una vivienda en Tapachuela (México) que podrían poner de relieve la existencia de una vivienda pero que, incluso en el supuesto de que se considerase como tal vivienda con disposición permanente, tampoco permitiría situar en México la residencia ni de doña Milagros ni de doña María Luisa a los efectos que aquí interesan puesto que, en ese caso, habría que acudir al siguiente criterio determinado en el Convenio, es decir, al criterio del centro de intereses vitales y, a la vista de la dificultad de situar en España o en México el núcleo fundamental de sus relaciones personales, es necesario centrarse en los aspectos económicos y, en las actuaciones seguidas por la Inspección, ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas, no habiendo por otra parte acreditado las interesadas que posean intereses económicos fuera del territorio español, por lo que, en definitiva, es a España a la que cabe considerar como país de residencia y donde les corresponde, en consecuencia, tributar por su renta mundial; y que respecto de los acuerdos sancionadores resulta que las obligadas tributarias dejaron de ingresar una parte de la cuota tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005, 2006, y 2007, de manera que al existir una deuda no ingresada se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT , y en cuanto al elemento subjetivo si bien alegan las reclamantes que no se ha probado, sin embargo, las interesadas han dejado de ingresar una deudas tributarias como consecuencia de una conducta que no sólo puede calificarse de negligente sino que, incluso, puede hablarse de conducta voluntaria habida cuenta que ni siquiera presentaron la declaración liquidación cuando, como se ha visto, en la normativa reguladora no existe el más mínimo elemento que permita llegar a interpretar razonablemente que la obligada tributaria no estaba sujeta a la obligación de autoliquidar e ingresar, no conociéndose tampoco ninguna manifestación de la Administración tributaria, ni ha sido aportada por las reclamantes, que lleve a contraria conclusión, por lo que, ante la ausencia de acreditación por parte de las reclamantes de algún otro hecho o circunstancia que pudiere llegar a la conclusión de que aquélla obró con la diligencia necesaria a pesar de su incumplimiento, no cabe sino apreciar que cometió la infracción a que se ha hecho referencia y, en consecuencia, ha de considerarse que era procedente, por concurrir también el elemento subjetivo, la imposición de una sanción tributaria.

Doña Milagros y doña María Luisa alegan en la demanda que su residencia fiscal en México está acreditada a través de la constancia de residencia fiscal a efectos de aplicar los tratados para evitar la doble imposición emitidas por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, del Servicio de Administración Tributaria (SAT), Administración local de servicios al contribuyente de Tapachula, México, y a través de la documentación que relaciona y que acredita que el centro de sus intereses vitales y económicos radica en México, sin perjuicio de que tal y como recoge la STS de 4 de julio de 2006 la mera titularidad de activos inmobiliarios y financieros no puede sin más equipararse, como sugiere la Inspección, al ejercicio de actividades empresariales y profesionales o a considerarlo cono indicios suficientes de que el centro de intereses económicos se sitúe en España; que de acuerdo con el Código Fiscal mexicano se presume que los nacionales de México son residentes fiscales en México, donde doña María Luisa tiene una casa habitación en Tapachuela, habiendo aportado a las actuaciones diversos indicios de su residencia fiscal en México, lo que admite la resolución impugnada, siendo pues de aplicación las reglas de desempate establecidas en el Convenio en relación con doña María Luisa , certificado de inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes emitido por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público donde se constata el cumplimiento de sus obligaciones fiscales como residente fiscal en México; certificado emitido por la Secretaría del Ayuntamiento de Tapachuela acreditando que doña María Luisa radica y tiene su domicilio en dicha ciudad; y Credencial para votar donde se constata su alta en el Registro Federal de Electores del Instituto Federal Electoral con fecha 2002 a la edad de 18 años en la que se refleja dicho domicilio en Tapachuela, habiendo aportado diversos presupuestos por concepto de trabajos de reparación y acondicionamiento en la casa habitación titularidad de doña María Luisa , hija única de doña Milagros con la que aquella convivía en el periodo inspeccionado, quedando así acreditada la existencia de una casa habitación en dicho país; que insisten en que su centro de intereses vitales y económicos radica en México, aportando con la demanda una serie de documentos que así lo corroboran y que acreditan que el origen de la totalidad de sus rendimientos se encuentran en este país -a excepción de los procedentes del patrimonio financiero ubicado en España-; que son improcedentes los acuerdos sancionadores tanto porque son improcedentes las liquidaciones de las que traen causa, habiendo cumplido sus obligaciones fiscales en su condición de 'no residentes' en España, no siendo aplicable en ningún caso el incremento de la sanción por ocultación pues en todo momento hubo plena colaboración con la Inspección, como por ausencia de culpabilidad en la conducta, debiendo la Administración motivar la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que de los datos obrantes en el expediente no se desprende que las demandantes residan fiscalmente en México ni que tributen en dicho país por las rentas y patrimonio obtenido en España, no constando cuál es la normativa mexicana sobre la materia, ni tampoco que hayan residido en México, siendo insuficiente la prueba aportada, no constando acreditadas la naturaleza, fuente, lugar u origen de las rentas de las demandantes, no surtiendo efectos en España los documentos extranjeros no legalizados o apostillados, ni la aportada acredita en ningún caso que hayan permanecido efectivamente más de 183 días fuera de territorio español, no permitiendo siquiera la aportación tardía de prueba la aplicación del artículo 23 del Convenio que permite deducir del impuesto en España un importe igual al efectivamente pagado en México, remitiéndose al Informe de disconformidad elaborado por la Inspección de los tributos.

SEGUNDO.-Doble residencia fiscal; aplicación del Convenio firmado entre España y México.

El artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992, establece que ' 1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si no fuera nacional de ninguno de los Estados Contratantes las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo' .

Las partes no niegan que nos encontremos ante una situación de doble residencia fiscal a la que es aplicable el citado Convenio, determinándose la residencia fiscal de las actoras en México por el mero hecho de poseer la nacionalidad mexicana y la residencia fiscal en España en base a su permanencia en nuestro país más de 183 días naturales del año natural.

Las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria sobre que es a España a la que cabe considerar como país de residencia de las hoy actoras y donde les corresponde en consecuencia tributar por su renta mundial, no se estiman en modo alguno desvirtuadas por la documentación aportada con la demanda pues sobre la base de que la Administración llega a admitir que tienen vivienda permanente a su disposición en ambos países -primer criterio de 'desempate' del Convenio, inservible en este caso-, y que no se cuestiona que aquéllas también mantienen relaciones personales y económicas con México, lo decisivo a lo efectos que aquí nos ocupan radica en si es o no posible determinar el Estado en el que tales relaciones son 'más estrechas', es decir, el Estado en el que tienen 'su centro de intereses vitales', expresiones ambas que evocan y atienden a una pluralidad de circunstancias -por definición, mudables- personales, familiares, sociales, económicas, etc, que han de ser reales y efectivas, no meramente formales, y de las que razonablemente se pueda inferir la mayor vinculación en los periodos comprobados a uno u otro Estado.

Así las cosas, y teniendo en cuenta que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron en fecha 24 de septiembre de 2007, cabe significar lo siguiente:

a)Desde luego, la residencia en México de dos hermanos de doña Milagros , tíos de doña María Luisa , carece de la más mínima consistencia en cuanto al vínculo de relaciones personales habida cuenta que ambas actoras, madre e hija -vínculo paterno filial más intenso- reconocen que conviven juntas -en León- en los periodos comprobados, y que don Severino , padre de doña María Luisa y nacido en León, mantuvo hasta su fallecimiento en septiembre 2003 la condición de no residente en España (como pretenden para sí las actoras) -lo que es expresivo de la vinculación real de don Severino con nuestro país-, sin que, inexplicablemente -dados los términos en los que se desarrolla el debate-, doña María Luisa haya hecho mención alguna en la demanda a su condición de casada, estimando la Sala que hubiera podido ser significativo en orden a la búsqueda del 'centro de intereses vitales' haber identificado a su cónyuge -nacionalidad, profesión, etc-, y cuándo y dónde contrajo matrimonio.

b)La circunstancia de que la actora doña María Luisa nacida el día NUM009 de 1984 en Tapachula, Chiapas (México), sea propietaria de varios predios rústicos y urbanos en dicha población adquiridos con anterioridad al año 2005 -primer ejercicio de los comprobados por el concepto de IRPF, siendo menor de edad o en su etapa de estudiante, según así se manifiesta en las escrituras de compra-, predios de los que a su vez obtiene rendimientos por arrendamiento y por los que satisface en ese país el denominado impuesto predial urbano, en efecto revela la existencia de intereses económicos en su país pero no, desde luego, que su vinculación real y material con México sea en los periodos comprobados más o, como mínimo, igual de estrecha que en España. Debemos insistir a este respecto que a fin de no obviar indebidamente el segundo criterio de atribución de residencia según el Convenio y poder en consecuencia acudir al criterio de la vivienda habitual o, en último caso, al de la nacionalidad, no basta con acreditar la existencia de relaciones económicas o personales en ambos Estados sino que es necesario efectuar un juicio de ponderación sobre la posible determinación del centro de intereses vitales en los términos ya expuestos.

c)De la documentación relativa a su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes -dada de alta en enero de 2005 en la actividad de 'enajenación de bienes'- y su situación de registro activo desde esa fecha en las actividades de 'alquiler de viviendas no amuebladas' y de 'alquiler de fincas destinadas a fines agrícolas o ganaderos', se puede desprender el propósito formal de la actora de ser considerada residente fiscal en México, y si bien en dicha documentación se describen las obligaciones fiscales que se derivan de esa condición, sin embargo, de su literalidad no se desprende que efectivamente haya cumplido con las mismas; a este respecto en el Informe de disconformidad se hace constar que no se aportaron los documentos requeridos sobre las declaraciones presentadas por impuestos similares sobre la Renta y Patrimonio en los Estados Unidos Mexicanos correspondientes al año 2005, y solo consta aportado con la demanda un recibo de pago de contribuyentes, productos y aprovechamientos federales en el Banco Nacional de México, S.A., por importe de 39.742 pesos por el concepto ISR personas físicas, arrendamiento de inmuebles, correspondiente a noviembre de 2007, satisfecho el 19 de diciembre de 2007, esto es, realizado con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras y, por tanto, sin fuerza de convicción en cuanto a la autoconsideración de la actora como efectiva residente fiscal en México.

d)El mantenimiento de sus cuentas aperturadas en el Banco Santander, sucursal de la Avda. Ordoño II, 15, de León (España), en la condición de no residente, y el certificado negativo de situación censal emitido por la Dependencia de Gestión de la Delegación en León de la AEAT, en el sentido de que con arreglo a los datos que obran en su poder -aunque sin concretar el ejercicio ejercicios a que se refiere- 'no consta que haya ejercido alguna actividad económica en España. No alta en IAE. No presentación IVA', corrobora dicho propósito de la actora de no ser considerada residente en España -la actividad económica de comercio al por menor de prendas de vestir la ejerce a través de la sociedad Galvari, S.L.- y, por tanto, de no figurar como tal en ningún registro pero, se reitera, no desvirtúa la mayor vinculación personal/vital en España deducida de los múltiples indicios aportados por la Administración tributaria, que damos por reproducidos, y ello por más que, en último caso, sea México la fuente u origen de las posiciones financieras (arrendamientos de inmuebles) que ha ido aperturando en el Banco Santander y cuyo mantenimiento en España han dado lugar a los correspondientes rendimientos.

En este sentido cabe incidir en que no obstante la titularidad de bienes inmuebles en México y la matrícula en actividades económicas, también en México, lo cierto es que las recurrentes permanecen bastantes más días del año en España que en México, en el periodo comprobado, más de 200 días al año Dª. Milagros y más de 300 días al año Dª. María Luisa , a lo que ha de añadirse la importancia de la operación de préstamo concertada en el año 2005 por la entidad mercantil de la que son partícipes ambas (casi de un millón seiscientos mil euros), así como los gastos en teléfono, gasóleo, seguros, mantenimiento de jardín, televisión, etc.

e)Similares consideraciones cabe efectuar respecto de doña Milagros respecto de los predios urbanos -e impuestos prediales- adquiridos en los años 1976 y 1986 -a los 17 y 27 años, siendo su ocupación la de 'oficios del hogar', según las escrituras-, muy anteriores en el tiempo a los periodos comprobados. Por otro lado, difícilmente puede considerarse la tenencia de un vehículo a su nombre matriculado en Chiapas como vínculo más estrecho con México cuando en España es titular de dos vehículos matriculados con menos de un año de diferencia -el último en fecha 29 de marzo de 2005-. En igual sentido respecto de su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes de Chiapas por el concepto de 'Servicios de consultoría en computación' -con fecha de inicio de operaciones en 1990-, de cuya documentación aportada únicamente se desprende la descripción de las obligaciones a que aquélla viene obligada, pero no de las obligaciones que 'viene cumpliendo' -como se afirma en la demanda-, aportándose ahora nóminas de enero y febrero de 2008, y un pago por el concepto de impuesto sobre nóminas por importe de 178.00 pesos satisfecho el día 18 de marzo de 2008, es decir, en fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras y respecto de un ejercicio ajeno a los que son objeto de comprobación.

TERCERO.-Sobre los elementos objetivo y subjetivo de la infracción: concurrencia. Desestimación del motivo.

Como ya anticipamos, las recurrentes alegan la improcedencia de los acuerdos de imposición de sanción por la improcedencia de los acuerdos de liquidación de los que traen causa. Sin embargo, habiéndose concluido la conformidad a Derecho de los acuerdos de liquidación, el motivo no puede encontrar favorable acogida.

Asimismo sostienen la improcedencia de los acuerdos de imposición de sanción ya que han cumplido sus obligaciones fiscales en su condición de 'no residentes' en España, no siendo aplicable en ningún caso el incremento de la sanción por ocultación pues en todo momento hubo plena colaboración con la Inspección, denunciando igualmente la ausencia de culpabilidad en la conducta, debiendo la Administración motivar la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico- Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

En los Acuerdos de imposición de sanción de fecha 6 de mayo de 2009 se dice que: la obligada tributaria doña Milagros dejó de ingresar en los plazos señalados la cuota tributaria resultante de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2007 por importe de 10.100,29 €, y doña María Luisa por importe de 5,22 € en 2005 y 1.710,79 €; produciéndose así el tipo de infracción descrita en el artículo 191.1 de la LGT .

Y en el apartado motivación que las obligadas tributarias han 'mantenido artificialmente su condición de no residente en España cuando, como ha quedado probado en el expediente, es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los periodos regularizados, por su condición de residente en España. No obstante, no presentó la correspondiente declaración por este concepto tributario. Además, la obligada tributaria conocía sus obligaciones tributarias puesto que recibía servicios de asesoría fiscal cualificada, pero a pesar de ello no ha cumplido con las mismas.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el artículo 179.2 mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta de la interesada.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para este tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla'.

En definitiva, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la demanda y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario -en particular, que mantuvieron artificialmente su condición de no residentes en España y que, además, no presentaron la correspondiente declaración por este concepto tributario-, son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible.

Por lo que se refiere finalmente a la circunstancia de ocultación ex artículo 184.2 LGT parece clara su concurrencia habida cuenta que, como hemos significado, las actoras no presentaron las autoliquidaciones por el concepto y periodos regularizados.

CUARTO.-Costas procesales.De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede la imposición de costas a las actoras al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Milagros y doña María Luisa contra la Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones acumuladas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 , y NUM003 ), por u conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a las recurrentes al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, contra la que por, razón de la cuantía, no cabe recurso ordinario de casación pero sí, junto con los demás requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 LJCA , el de unificación de doctrina, que deberá interponerse en esta Sala para ante el Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.