Sentencia Administrativo Nº 1189/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 455/2006 de 26 de Noviembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 455/2006

Partes: María Esther C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 1189

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiseis de noviembre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 455/2006, interpuesto por Dña. María Esther , representado por la Procuradora Dña. LUISA INFANTE LOPE, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. Luisa Infante Lope, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, (TEARC) de 15 de septiembre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. NUM000 , interpuesta por Dña. María Esther contra el acuerdo de 20 de marzo de 2002 de la Administración de Gracia de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se acuerda practicar a la recurrente liquidación provisional por Impuesto sobe la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, de un importe de 2.004.937 pta. (12.049,91 ?), de las cuales 1.812.311 pta. (10.892,21 ?) corresponden a cuota y el resto a intereses de demora.

SEGUNDO.- Efectuadas las comprobaciones oportunas, la liquidación practicada por la Oficina gestora obedece a que se estima que el sujeto pasivo dejó de declarar como rendimientos de capital inmobiliario los ingresos procedentes de la constitución de un derecho de superficie el día 27 de abril de 1993, que de acuerdo con el calendario de pago establecido en la escritura pública se concretaban para el año 1999 en un pago de 102.000.000 pta. pagaderos el 1/1/1999 por la constitución del derecho de superficie y dos pagos de 5.000.000 pta. a pagar el 30/3/1999 y 30/9/1999 respectivamente, en concepto de canon por el derecho de superficie y que deberán ser actualizados con arreglo al índice de Precios al consumo tomando como referencia el 1/11/92, según se desprende de la referida escritura, y dado que la contribuyente tiene una participación en los rendimientos derivados de dicho derecho de superficie del 6,42%, la cantidad a imputar a la misma es de 7.365.136 pta., resultado de aplicar el anterior porcentaje a los 112.000.000 de pta. que figuran en el calendario de pagos y que convenientemente actualizados con arreglo a lo fijado en la escritura pública de constitución del derecho de superficie se eleva a 114.721.740 pta.

Las cantidades percibidas por la cesión de derechos de superficie se califican por la Administradora como rendimientos de capital inmobiliario por aplicación de lo previsto en el artículo 20.1 de la Ley 40/1998 , que establece que tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario los que procedan de la titularidad de bienes inmuebles rústicos o urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos y todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

Disconforme con el acuerdo dictado, la interesada formuló en plazo reclamación económico administrativa, que se tramitó bajo el núm. NUM000 , en la que alegó que la referida constitución del derecho de superficie en el año 1993 produce un incremento de patrimonio con arreglo a la Ley vigente en el momento de la cesión, y no un rendimiento de capital inmobiliario, incremento que debe calcularse de acuerdo a la Ley vigente y sus normas transitorias e imputarse proporcionalmente a los años de cobro, en el ejercicio 1999: un incremento de patrimonio total de 30.287.757 pta. (114.721.740 pta. reducidas en un 5,26 % por los 15 años que exceden de 2, desde la fecha de adquisición hasta en que se cedió el derecho de superficie), del que corresponde al recurrente un 6,42%, esto es, 1.944.474 pta., que es lo que ha sido declarado como tal por el contribuyente.

Predica la aplicación de los coeficientes reductores de la Disposición Transitoria Octava de la Ley 19/1991 , toda vez que el artículo 44 de la Ley 40/1998 califica como incrementos de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier alteración en la composición de aquel, y la Disposición Transitoria Novena de la misma Ley 40/1998 establece la reducción de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales desarrolladas por el sujeto pasivo y que hubiesen sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 en el porcentaje previsto en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1997, de 6 de junio , para bienes inmuebles y derechos reales.

Por último, aduce que aunque los derechos reales se "constituyen", ello no significa que no exista "una transmisión" que produzca una "alteración en la composición de patrimonio del propietario", como consecuencia de la cual se produce la "una variación en su valoración", tal y como la ley define a los incrementos de patrimonio, y en el caso, al constituirse el derecho de superficie, se produjo una transmisión de ese derecho inherente a la propiedad, como derecho independiente, pasando el cedente a tener en su patrimonio, en su lugar el bien o derecho entregado a cambio, y han de aplicarse los coeficientes reductores atendiendo a los años de permanencia en el patrimonio, pues el derecho cedido tenía la misma antigüedad que el de propiedad del inmueble, sino ello supondría un trato discriminatorio con relación a los demás sujetos pasivos.

La resolución impugnada del TEARC entiende que de lo expuesto en la escritura pública y, fundamentalmente, del diferimiento de la eficacia del derecho (estipulación primera de la escritura: b) El derecho de superficie se constituye desde hoy, y desde esta fecha podrá inscribirse en el Registro de la Propiedad, si bien sus efectos se iniciarán el uno de enero de mil novecientos noventa y nueve y durará hasta el día treinta y uno de diciembre del año dos mil once. (...) d) El presente derecho de superficie se concede en el día de hoy, pero con eficacia desde el día uno de enero de mil novecientos noventa y nueve), es de aplicación al caso la Ley 40/1998 y, de ahí, la calificación de rendimientos de capital inmobiliario y, en cualquier caso, para el ejercicio 1999, han de tener ese tratamiento fiscal de acuerdo con su criterio anterior al respecto, siguiendo el de la resolución de la Dirección General de Tributos de 28-06- 2001 (consulta núm. 1355/2001) en que se plantea la constitución de un derecho de superficie sobre un local, percibiendo a cambio un canon mensual, en la que se diferencia si se percibe el precio antes o después de 31 de diciembre de 1998. Hasta 31 de diciembre de 1998, las cantidades percibidas cada ejercicio en concepto de canon tendrán la consideración de incremento de patrimonio regular, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 44 y 59.1 a de la Ley 18/1991 , y, en cambio a partir de 1 de enero de 1999, las citadas cantidades tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, que se integrarán en la parte general de la base imponible, sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el art. 21.2 Ley 40/1998 , de conformidad con los arts. 19, 20, 21.2 y 38 de la Ley .

Por último, añade que según lo pactado en las estipulaciones de la escritura el derecho de superficie no tiene eficacia hasta el 1 de enero de 1999, fecha en que devenga un precio y que como forma de pago del precio se pactan unos fraccionamientos desde 1 de enero de 1999 a 30 de septiembre de 2011, por lo que el período de generación, en este caso, es de 12 años y coincide con el número de períodos impositivos de fraccionamiento, por lo que el cociente da como resultado la unidad, no cumpliendo el requisito de ser superior a dos, que precisa la reducción del 30% prevista en el art. 21.2 de la Ley 40/1998 y en el art. 14.2 de su Reglamento .

TERCERO.- La parte recurrente interesa en el petitum del escrito de demanda presentado en la presente litis el dictado de una sentencia por la que se declare no ajustada a derecho la resolución del TEARC recurrida, anulando la misma y la liquidación que la origina, insistiendo en apoyo de sus pretensiones en los mismo motivos de impugnación ya aducidos en su escrito de alegaciones presentado en la vía económico administrativa, que viene a reproducir casi literalmente en el presente recurso.

CUARTO.- La cuestión debatida en la presente litis se contrae a determinar si la liquidación practicada por la Oficina Gestora es conforme a derecho, en cuanto al tratamiento fiscal que ha de tener el precio percibido en compensación del derecho de superficie que da origen a la presente controversia.

Análoga cuestión ha sido ya abordada y resuelta por esta misma Sala y Sección los recursos núm. 1461/2003, 457/2004 ó 248/2006 interpuestos por otros de los cedentes en el mismo contrato, resueltos respectivamente por nuestra sentencia núm. 734/2007, de 29 de junio, y por las núm. 123/2008, de 6 de febrero , y 885/2009, de 17 de septiembre, que siguen a la primera. Los supuestos fácticos son del todo análogos, difiriendo únicamente en el persona del sujeto pasivo y el porcentaje de participación, y el debate jurídico entre las partes ha sido sustancialmente el mismo, por lo que conforme a los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica habremos de reproducir, en lo que aquí interesa, los fundamentos de la primera de dichas Sentencias, en relación a la liquidación, para llegar al mismo resultado desestimatorio de la pretensión ejercitada. Así, la citada sentencia es del siguiente tenor:

«TERCERO: Sobre la cuestión controvertida, pero relativa a los ejercicios de 1996, 1997 y 1998, nos hemos pronunciado ya en nuestra sentencia núm. 931/2005, de 27 de julio de 2005 y repetido en la núm. 600/2007 , de 31 de mayo de 2007. La primera de tales sentencias es del siguiente tenor:

"PRIMERO: Se impugna en los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fechas 7 de diciembre de 2000 y 9 de mayo de 2002, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas núms. 2500/1999 y 9046/2000, respectivamente, interpuestas contra acuerdos dictados por la Administración de Vilanova i la Geltrú de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IRPF (devolución de ingresos), ejercicios de 1997 y 1996, respectivamente, y cuantías de 5.082.340 pesetas y 4.439.537 pesetas.

SEGUNDO: Aunque la resolución del TEARC de 9 de mayo de 2002 desestima la reclamación relativa al ejercicio de 1996 por cuestiones procedimentales, derivadas de la ejecución de un fallo anterior, las cuestiones que se suscitan en los dos ejercicios controvertidos son las mismas, ciñéndose a la calificación como irregulares --tesis del recurrente-- o como regulares --tesis de las resoluciones del TEARC-- de los calificados como incrementos del patrimonio en relación con las cantidades percibidas por la cesión del derecho de superficie.

Constituido el derecho de superficie con fecha 3 de febrero de 1995, el supuesto de autos es del todo análogo al de la consulta de la Dirección General de Tributos (SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas) núm. 1355-01, de fecha de salida 28/06/2001, referente a la calificación de la renta percibida por el consultante, que constituyó en 1995, sobre un solar de su propiedad, un derecho de superficie a cambio de un canon mensual. La contestación a dicha consulta reza así:

"Al haberse aprobado la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10), que entró en vigor el 1 de enero de 1999, deben distinguirse dos períodos:

1º.- Hasta el 31 de diciembre de 1998:

La constitución de un derecho real de superficie sobre un bien inmueble debe calificarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , como incremento de patrimonio.

Dicho incremento debe calificarse como regular ya que no deriva de una transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación, como exige el artículo 59.uno.a) de la Ley 18/1991 .

De esta forma, cada año deberá integrarse como tal incremento de patrimonio regular la suma de los cánones mensuales.

2º.- Desde el 1 de enero de 1999.

A partir de esta fecha, de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmuebles.

Dicho rendimiento del capital inmobiliario se integrará en la parte general de la base imponible (artículo 38 a) de la Ley 40/1998), sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el artículo 21.2 de la Ley 40/1998 , ya que no se trata de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años".

En el presente caso, al tratarse de los ejercicios de 1996 y 1997, la calificación será la de incremento de patrimonio, sobre lo que existe acuerdo entre las partes litigantes, y su carácter regular o irregular dependerá de si, conforme al art. 59.uno.a) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , aplicable al caso, se entienda que deriva o no de una transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación.

Para determinarlo resultará decisivo considerar si la constitución del derecho de superficie supone la transmisión de un elemento patrimonial, lo cual conllevará entender como fecha de la adquisición la del inmueble (en el caso, en 1977) y por tanto se tratará de un incremento irregular, o si, por el contrario, no existe tal transmisión y no es de aplicación el referido art. 59.uno.a ) de la Ley y se tratará por ello de un incremento regular.

TERCERO: Para las resoluciones del TEARC impugnadas se trata de un incremento regular, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos que deriva del criterio del devengo, el importe de la contraprestación deberá imputarse a la base imponible, según el criterio financiero, en los períodos impositivos que concluyan durante el plazo de tiempo de duración del derecho de superficie pactado, siendo regular en virtud de los arts. 45.1.b), 48.1.a) y 59.1 .a), sin que sea de aplicación la definición de éste último puesto que el canon percibido mensualmente es equiparable a una renta por alquiler, debiendo imputarse en la declaración de cada ejercicio hasta el vencimiento del contrato.

La misma postura se mantiene en la contestación del Abogado del Estado: es del todo improcedente la pretensión de que el derecho de superficie ha existido en su patrimonio desde el mismo momento de la adquisición del derecho de propiedad, pues el derecho de superficie puede entenderse, según la jurisprudencia, como una parte del derecho de propiedad o como un derecho real que recae en cosa ajena, pero, en todo caso, el derecho de propiedad se extiende al suelo, y sólo si éste está desgajado del anterior, el de superficie queda configurado como derecho real inscribible en el Registro de la Propiedad. Por ello, no puede entenderse existente el derecho de superficie hasta el mismo momento de su constitución (en el caso, en 1995), pues se opone a ello la "elasticidad del derecho de dominio" que entiende comprendidos en dicho derecho todas y cada una de las facultades que pueden ejercitarse sobre el bien, en tanto en cuanto no se desgajen de dicho derecho, mediante la constitución de un derecho real sobre cosa ajena, careciendo de sentido hablar de constitución y extinción del derecho de superficie si el mismo lo hiciese junto con el derecho de propiedad.

Por su parte, la demanda entiende que siendo obvio que el derecho de superficie forma parte integrante del derecho de propiedad de la finca adquirida en 1977, cuando transmitió el derecho de superficie en 1995 había transcurrido más de un año desde su adquisición.

CUARTO: Así planteada la litis y en trance de resolverla, la Sala estima ajustadas a derecho las resoluciones del TEARC impugnadas, por cuanto el mecanismo tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales no permite entender que la constitución de un derecho de superficie suponga la transmisión de una de las partes del dominio para cuyo incremento haya de tenerse en cuenta la fecha de adquisición de tal dominio.

Se trata, en efecto, de un fenómeno diferente, de constitución de un derecho real, que no supone trocear el dominio en partes que se adquieran como tales y que vayan a ir transmitiéndose sucesivamente, de forma que el incremento haya de considerarse desde las respectivas fechas de adquisición y de transmisión.

Por tanto, no es aplicable el invocado art. 59.uno.a) de la Ley 18/1991 , y, al no serlo, no cabe entender como irregular el incremento, sino como regular, tal como consideran las resoluciones impugnadas y la transcrita consulta tributaria".

CUARTO: Tratándose en el presente caso del ejercicio por IRPF de 1999, primero en que rigió la Ley 40/1998 , la Sala ha de coincidir igualmente con los criterios seguidos por la resolución del TEARC impugnada, la cual reitera el contenido de la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 28-06-2001 (N.º consulta 1355/2001), esto es, que a partir del 1 de enero de 1999, y de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmueble.

Dicha resolución de la Dirección General de Tributos añade que ese rendimiento del capital inmobiliario se integrará en la parte general de la base imponible (artículo 38 a) de la Ley 40/1998), sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el artículo 21.2 de la Ley 40/1998 , ya que no se trata de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años.

A la cuestión de este coeficiente reductor hace referencia también la resolución del TEARC impugnada, pero no así ninguna de las dos demandas articuladas en la presente litis, pese a acompañarse copia testimoniada de la escritura de constitución del derecho de superficie.

Por el contrario, tales demandas, en lo que a la liquidación se refiere, se ciñen a consideraciones genéricas sobre la cuestión controvertida, en términos más bien de "lege ferenda", pero sin desvirtuar los fundamentos de la resolución del TEARC impugnada.

Todo ello hace obligada la confirmación de la liquidación».

A mayor abundamiento, igual pronunciamiento alcanzamos en nuestra Sentencia núm. 645/2009, de 17 de junio, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 106/2006 , relativo a otro caso análogo, en que en línea con lo anterior razonábamos:

«(...) si bien la legislación aplicable en el momento de constituir el derecho real era la Ley 18/1991 , ya había cobrado vigencia la Ley 40/1998 en el momento de ser exigible el primero de los sucesivos pagos realizados en concepto de primera entrega y cánones sucesivos.

La Sala concluye, después de estudiar la normativa aplicable y la jurisprudencia más arriba transcrita, que resulta de aplicación al caso presente la legislación de 1998, toda vez que el primer cánon y la primera cantidad percibida por los propietarios del terreno tuvo lugar en 1999, ya entrada en vigor la Ley 40/1998. Con ello, queda perfectamente establecido cuál es el momento del devengo real del derecho de superficie concedido, que debe declararse eficaz en el momento de percibir las cantidades estipuladas y, con ello, debe ser desestimado el recurso».

QUINTO.- En virtud de lo expuesto, por iguales razones, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo núm. 455/2006, interpuesto por Dña. María Esther contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 15 de septiembre de 2005 a que se contrae la presente litis; sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.