Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1194/2021, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 141/2019 de 15 de Julio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN SEVILLA.

SECCION TERCERA.

RECURSO Núm. 141/2019

Registro General Núm. 635/2019

S E N T E N C I A Nº 1194/21

Ilmos. Srs. Magistrados:

D. Victoriano Valpuesta Bermúdez. Presidente.

D. Pablo Vargas Cabrera.

D. Guillermo del Pino Romero.

En Sevilla, a quince de julio del año dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, ha visto el recurso seguido en esta Sección Tercera con el número de registro 141/2019, interpuesto por la entidad mercantil Restauraciones República Argentina, S.L., que han actuado representada por la Procuradora doña Mercedes Pemán Domecq, y asistida de Letrado, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), representado y asistido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Iltmo. Sr. Don Victoriano Valpuesta Bermúdez, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución de 30 de noviembre de 2018 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) que acuerda desestimar la reclamación deducida frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición planteado contra la sanción por infracción tributaria consistente en ingresar fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, retenciones a cuenta del IRPF del Primer Trimestre del ejercicio 2014, por importe de 23.587,36 euros.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda la parte recurrente solicitó que se dictara sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda el Abogado del Estado se opuso a las pretensiones de la recurrente, y pidió que se dictara sentencia por la que se desestimara íntegramente la demanda.

Sin ser recibido el recurso a prueba por no haber sido solicitado por las partes, se dio ocasión para que formularan sus escritos de conclusiones, quedando a continuación las actuaciones conclusas para sentencia.

CUARTO.- En la tramitación de la presente causa se han observado todas las prescripciones legales, salvo determinados plazos por la acumulación de asuntos que penden en esta Sección; habiéndose señalado para votación y fallo el día de ayer, en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución de 30 de noviembre de 2018 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) que acuerda desestimar la reclamación deducida frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición planteado contra la sanción por infracción tributaria consistente en ingresar fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, retenciones a cuenta del IRPF del Primer Trimestre del ejercicio 2014, por importe de 23.587,36 euros.

La resolución sancionadora es del siguiente tenor:

La entidad tenía la obligación de presentar la autoliquidación de retenciones de rendimientos de trabajo personal, modelo 111/1T correspondiente al ejercicio 2014, al estar dado de alta en ella, según consta de las declaraciones censales presentadas por el propio obligado tributario, estando presentada la correspondiente al 1T del ejercicio 2014, el día 18/07/2014 fuera del plazo establecido, previo requerimiento de la Administración notificado el 15/07/2014. El plazo de presentación venció el 21/04/2014.

La infracción se califica como muy grave por el siguiente motivo: La deuda comprende a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción.

La Entidad ha presentado con fecha 25-11-2014 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

La entidad presenta alegaciones manifestando que siempre ha cumplido con los plazos legalmente establecidos todas sus obligaciones tributarias, y en particular las declaraciones liquidaciones de retenciones.

No obstante, con fecha 27 de marzo de 2014 transmitió sus negocios de restaurantes que explotaba en régimen de franquicia. Las retenciones a declarar eran las nóminas de los trabajadores de esos . En los contratos de venta de los restaurantes se acordó que las partes compradoras se subrogaban en el conjunto de activos, personal, licencias , derechos y obligaciones asumidos por razón de los negocios y con efectos 1 de abril de 2014. Por tanto, también la de ingresar las retenciones de los salarios de los trabajadores . En virtud de este cláusula , la obligación de ingresar las retenciones nació y debió cumplirse cuando ya se había transmitido el negocio.

Asimismo, estamos ante un supuesto de sucesión de titularidad de actividad económica, y en estos casos laLey General Tributaria, en sus artículos 42.1 letra C9 y artículo 43, establece la obligación tributaria de las retenciones como una obligación inherente al negocio. Así con todo lo expuesto, la entidad actuó conforme a una interpretación razonable de la norma invocada y con lo pactado en los contrato de compra venta, en cuanto a la obligación de declarar las retenciones correspondía a la adquirente del negocio. Por tanto no ha actuado con la culpabilidad necesaria para incurrir en infracción tributaria.

También alega que en el caso de que no se estime las alegaciones anteriores, también se observa un error en la base para el cálculo de la sanción, ya que utiliza como base la cuantía de 18.869,98 euros, sin embargo existen cantidades en concepto de retenciones que corresponden a salarios pagados con posterioridad al 31 de marzo.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente: Como contestación a las alegaciones efectuadas por la entidad, en primer lugar hacer constar que el contribuyente sólo aporta el propio escrito de alegaciones y la notificación del acuerdo de apertura de expediente sancionador. Así en el escrito de alegaciones hace referencia a unas disposiciones puestas en unos contratos de compra venta y a unas retenciones de trabajadores ingresadas en la autoliquidación del primer trimestre y que al parecer corresponde a otro trimestre posterior , no aporta justificantes de estos extremos alegados.

Por otro lado, se comprueba que la entidad no ha cesado en su actividad y que hasta hora presenta autoliquidaciones por las retenciones correspondientes al primer trimestre que ingresa 18.869,89 euros, del segundo trimestre por 14.164,68 euros y del tercer trimestre por 18.646,99 euros.

De estos datos no se puede deducir nada de lo alegado por el contribuyente, por lo que procede desestimar las alegaciones efectuadas, sin entrar en el contenido de las mismas. Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva.

Motivación: La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el caso de la entidad Restauraciones Republica Argentina S.L., no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la autoliquidación omitida sin que dé lugar a dudas interpretativas. Por otra parte, ante la falta de regularización voluntaria, la Administración realizó actuaciones exigiéndole el cumplimiento de su obligación tributaria. No existe error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del alcance y contenido de la norma, por tanto concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción.

Por su parte, la resolución del TEARA contiene, en síntesis, el siguiente fundamento para desestimar la reclamación después de exponer la jurisprudencia al respecto:

(...) En el presente caso, resulta acreditado que durante el primer trimestre del ejercicio 2014 la entidad Restauraciones República Argentina S.L. satisfizo rendimientos de trabajo personal a 74 perceptores, que sobre el rendimiento íntegro (245.555,53 €) practicó retención a cuenta en importe de 18.721,12 € y que también satisfizo rendimientos de actividades económicas sobre los que practicó retención acuenta en importe de 148,77 €; que no ingresó en el plazo reglamentario para ello las retenciones a cuenta que previamente había detraído de los salarios abonados a sus trabajadores, efectuando el ingreso de éstas una vez que la Administración tributaria de exigió el cumplimiento de la obligación.

El acuerdo sancionador, analizando los hechos, aprecia la concurrencia, cuanto menos, de simple negligencia, así como la no concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , ya que, según el acuerdo, dicha conducta omisiva no habría visto la luz sin la actuación de la Administración tributaria.

Este Tribunal, teniendo en cuenta los hechos concurrentes y los argumentos expuestos en el acuerdo de imposición de sanción, y aplicando la jurisprudencia expuesta, debe declarar ajustado a derecho dicho acuerdo sancionador. No nos convence la explicación de la reclamante; si entendió que la obligación de ingresar las retenciones que ella practicó le correspondía a la entidad a la que transmitió los negocios de restauración, lo que no explica es la razón por la que, por el mismo entendimiento, no consideró que a ella le correspondía ingresar las retenciones que practicó la entidad a la que adquirió otro establecimiento de restauración.

Es por ello que, no apreciando este Tribunal ilegalidad alguna en el acuerdo de imposición de sanción aquí impugnado, debe confirmarse.

Alega en su demanda la entidad recurrente como primer motivo impugnatorio que el procedimiento sancionador se inició cuando había caducado el plazo para hacerlo, invocando los artículos 120.1 y 209.2, párrafo primero, de la Ley General Tributaria, porque entiende que 'la autoliquidación es una declaración, una clase de ella, y una vez que la misma se ha presentado por el contribuyente, si la Administración no practica liquidación, la misma tiene carácter de resolución', y en el caso presente se le requirió para que procediese a la presentación de la autoliquidación del modelo 111 del primer trimestre del ejercicio 2014, efectuando dicha presentación el 18 de julio de 2014, y la Administración no incoa el procedimiento sancionador sino una vez transcurridos tres meses desde esa data, el 29 de octubre de 2014.

Lo que establece el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, es que: 'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.

En apoyo de este alegato invoca la recurrente la sentencia de esta misma Sala de 10 de marzo de 2016 (Sección Segunda, recurso 327/2014), que a su vez cita la sentencia del T.S.J. de Madrid de 12 de abril de 2012 (recurso 31/2010), recurso este que tenía por objeto el acuerdo que sancionaba una infracción tributaria de presentación extemporánea de la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2001 previo requerimiento de la Administración, siendo las fechas de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y de presentación previo requerimiento por el sujeto pasivo de la declaración extemporánea las de 23 de julio de 2004 y 9 de abril de 2003, respectivamente.

Por su parte, el Abogado del Estado cita la sentencia del T.S.J. de Cataluña 909/2014, de 6 de noviembre, que se pronuncia en sentido contrario, añadiendo que no puede asimilarse una autoliquidación a la notificación de una liquidación derivada de un procedimiento iniciado por declaración y, por tanto, no es una actuación tributaria que marque eldies a quodel plazo de caducidad del procedimiento sancionador que va ligado a tal actuación de la Administración, la cual en ningún momento ha cuantificado en su requerimiento la deuda tributaria y la sanción se realiza.

Pues bien, hemos de ratificar el criterio mantenido en las sentencias invocadas por la recurrente. La sentencia del T.S.J. de Madrid de 12 de abril de 2012 (recurso 31/2010) razona así: '... estamos en presencia de una declaración tributaria, aunque sea presentada de modo extemporáneo y previo requerimiento de la Administración, que debe tener cabida en los amplios términos en que se expresa en artículo 209.2 de la Ley General Tributaria al incluir los procedimientos que se inician mediante declaración. Podría oponerse que tales procedimientos son solo los regulados por los artículos 128 a 131 de la misma Ley y que por eso figuran los términos declaración y liquidación, teniendo en cuenta que en estos procedimientos de gestión solo cabe la liquidación que dicte la Administración o la caducidad si transcurren más de seis meses sin que aquella se practique, pero el propio artículo 209.2 de la Ley General Tributaria también se refiere a resolución y no solo a las notificaciones sino también a cuando deben entenderse producidas; por otra parte la amplitud del término declaración del artículo 118.1 de la citada Ley debe tener cabida en ese precepto regulador de la caducidad, dada la justificación que recoge la Exposición de Motivos de la propia Ley 58/2003, que hace referencia a que 'se mantiene el plazo máximo de tres meses desde la liquidación para iniciar el procedimiento sancionador que resulte de un procedimiento de verificación de datos comprobación o inspección y se amplía a los procedimientos sancionadores que resulten de un procedimiento iniciado mediante declaración' y además hay otra razón que avala que el término declaración recogido por el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria analizado sea el concepto amplio del artículo 118 de la Ley General Tributaria y no solo comprenda los procedimientos iniciados mediante declaración de los artículos 128 y siguientes de la tantas veces citada Ley: de no estimarse comprendida la caducidad de los procedimientos sancionadores en los que se sanciona la presentación fuera de plazo de una declaración tributaria obligatoria previo requerimiento de la Administración se hace de peor condición al que declara que al que no lo hace en caso de mediar dicho requerimiento, jugando exclusivamente el plazo de prescripción de cuatro años, pues en ese supuesto de no presentar declaración sería la Administración la que liquidaría y habría liquidación.

Desde la perspectiva del cómputo del plazo de los tres meses, podría argüirse que no existe liquidación ni resolución, pero el artículo 209.2 dispone también que dicho cómputo se hace desde que debiera entenderse notificada la correspondiente liquidación o resolución y en el caso de una infracción como la de autos, la declaración del presunto sujeto infractor debe ser asimilada a dicha resolución, pues como dijimos de no presentar su declaración la Administración resolvería practicando ella misma la liquidación procedente, por lo que desde el día siguiente a su presentación se empezaría a contar el referido plazo.

En el caso que contemplamos, el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y la propuesta de imposición de sanción se notificaron el 3 de abril de 2014 y la autoliquidación se produjo el 25 de junio de 2013, por lo que el plazo de tres meses computado desde el día siguiente a la presentación de la declaración había transcurrido cuando se inicio el procedimiento sancionador, por lo que procede la estimación del recurso'.

La más reciente sentencia del mismo T.S.J. de Madrid de 2 de diciembre de 2020 (Sección Quinta, recurso: 844/2019), tras reproducir estos argumentos con cita de otras muchas sentencias, añade:

'No empece a lo anterior la reciente STS número 962/2020, de 9 de julio (recurso de casación 26/2018), en la que únicamente se excluye del ámbito de aplicación del artículo 209.2 de la LGT el supuesto en el que se inicia el procedimiento sancionador por presentación extemporánea de la declaración resumen anual del IVA, concluyendo el Alto Tribunal en los siguientes términos: ' Por todo lo dicho, debe responderse afirmativamente en el sentido de que si resulta de aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2LGTpara el inicio de un procedimiento sancionador a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; sin que sea de aplicación al procedimiento sancionador por infracción de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la declaración resumen anual del IVA.'

Por consiguiente, dicha STS 962/2020, de 9 de julio (recurso de casación 26/2018) refuerza la tesis aquí mantenida, pues nos encontramos ante un supuesto en el que el procedimiento sancionador trae causa de un procedimiento previo iniciado mediante declaración, en este caso, el Modelo 720 que, precisamente, permite conocer a la Administración los datos necesarios para sancionar y, como se pronuncia el Alto Tribunal en la precitada Sentencia (FD Tercero): ' Son estos, los comprendidos en el art. 209.2 de la LGT, a los únicos a los que se le aplica el precepto, quedando excluidas todas aquellas actuaciones de aplicación de los tributos, con el amplísimo elenco de procedimientos tributarios, no incluidas; quizás, como especula el Abogado del Estado, porque en dichos procedimientos se tiene el convencimiento de que de forma real y efectiva la Administración ya dispone, o debe disponer, de los datos necesarios para iniciar el procedimiento sancionador, lo que no se asegura que ocurra en otras actuaciones. Es cierto, por tanto, que como se recoge en la sentencia de instancia, desde que no se presenta la declaración resumen anual la Administración ya dispone de los datos precisos para sancionar'.

De otro lado, como ya hemos dicho en nuestra Sentencia 641/2020, de 15 de octubre (recurso 843/2019), ' frente a lo alegado por el Abogado del Estado, hay que decir que el criterio que se mantiene en esta sentencia no deja vacío de contenido el art.189.2 LGT, que establece el plazo de prescripción de cuatro años para imponer sanciones tributarias, toda vez que el art. 209.2 de la misma Ley regula un plazo de caducidad aplicable a todos los supuestos que contempla la norma y que es compatible con el aludido plazo de prescripción'.'

En el mismo sentido, la sentencia del T.S.J. de Castilla-La Mancha de 26 de marzo de 2018 (Sección Primera, recurso 310/2016), cita, entre otras, la sentencia del T.S.J. de Murcia 732/2016, de 29 de septiembre (recurso 171/2015) en la que se expone que 'no era necesaria la incoación de un procedimiento de gestión o inspección pues el requerimiento no estaba dirigido a liquidar una deuda tributaria pero no cabe duda que existió una actuación de comprobación cuando la Administración apreció que la actora no había cumplido con una obligación formal. Esta actuación administrativa de comprobación claramente eficaz e inmediata por agotar sus efectos al presentarse el modelo 190, no puede desconocerse, y la Administración tenía desde entonces todos los datos necesarios para incoar el procedimiento sancionador, careciendo de lógica que en supuestos más complejos como los que dan lugar a una liquidación tenga que iniciar el procedimiento en el plazo de caducidad de tres meses y en casos más sencillos como el presente no disponga de plazo alguno de caducidad.

Así pues, aunque los procedimientos de gestión tributaria a los que se refiere el artículo 123 y siguientes de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 209.2 del mismo texto legal, tienen por objeto la liquidación de la deuda tributaria, no podemos desconocer que en este caso existió una actuación administrativa de comprobación dirigida al cumplimiento de una obligación formal, por tanto, desde su terminación que fue cuando la actora cumplió con la contestación al requerimiento el día 14/4/2012 la Administración Tributaria disponía del plazo de tres meses para iniciar el procedimiento administrativo sancionador, debiendo anularse la decisión sancionadora al no haberse incoado dentro de dicho plazo (...)'

En consecuencia con estos razonamientos, procede estimar el recurso y anular la resolución recurrida y el acuerdo sancionador del que trae causa por la apreciación de la caducidad alegada, lo que exime de analizar los restantes motivos de impugnación aducidos en la demanda.

SEGUNDO.- Ahora bien, en cuanto a las costas reguladas en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, en atención a las dificultades que suscitan la interpretación de los preceptos concernidos, no es procedente pronunciamiento de condena al pago de las causadas en esta instancia.

Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general aplicación.

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución expresada en el antecedente de hecho primero de esta sentencia, debemos anular y anulamos la misma por considerarla disconforme con el ordenamiento jurídico. Sin costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma se puede interponer recurso de casación en los términos y con los requisitos para su admisión previstos en los arts. 86 y siguientes de la L.J., el cual habrá de prepararse en el plazo de treinta días a contar desde la notificación de esta resolución, previo el depósito que corresponda.

Y a su tiempo, con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.